Skutki podatkowe wniesienia majątku wchodzącego w skład Oddziału w formie wkładu niepieniężnego do spółki, będącego zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w zamian za udziały w kapitale spółki.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w podatku dochodowym od osób prawnych, jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

31 sierpnia 2023 r., wpłynął Państwa wniosek wspólny z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie m.in.: podatku dochodowego od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 21 listopada 2023 r.

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem  

1. Zainteresowany będący stroną postępowania: A

2. Zainteresowany niebędący stroną postępowania: B

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) (dalej jako: „Wnioskodawca”, „Spółka” lub „A”) jest podmiotem podlegającym w Polsce obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”) od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest również zarejestrowanym czynnym podatkiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”), stosownie do art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Udziałowcem Spółki jest B (dalej: „B” lub „Zainteresowany”).

B prowadzi działalność w zakresie międzynarodowego transportu morskiego w związku z eksploatacją statków morskich. Podstawowa działalność Zainteresowanego realizowana jest poza Polską (Zainteresowany jest spółką prawa niemieckiego z siedzibą w Niemczech i jest w tym kraju zarejestrowanym podatnikiem VAT). W poprzednich latach B utworzył w Polsce oddział w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej jako: „Oddział”). W związku z działalnością Oddziału w Polsce Zainteresowany dokonał rejestracji VAT i do dziś jest czynnym podatnikiem VAT w Polsce. W trakcie funkcjonowania Oddziału był on wyposażony w odpowiednią do prowadzenia działalności gospodarczej infrastrukturę (np. powierzchnia biurowa, media, wyposażenie), a zadania wykonywane były przez jego pracowników i współpracowników (Oddział był pracodawcą w rozumieniu przepisów prawa cywilnego i prawa pracy). Oddział wykonywał takie zadania jak wsparcie związane z obsługą transportu towarów niebezpiecznych oraz operacje finansowo-księgowe. Dodatkowo, w ramach Oddziału funkcjonowało wyspecjalizowane Centrum Usług IT, którego funkcjonowanie wiązało się z rozwojem nowych technologii i tworzeniem nowoczesnych rozwiązań informatycznych na własny użytek, wspomagających podstawową działalność B.

W ramach wykonywanej działalności, Oddział zatrudniał lub podejmował współpracę z osobami podzielonymi według poniższego schematu organizacyjnego:

1. Kierownicy i specjaliści w zakresie alokacji ładunku i kontroli ładunków (w tym ładunków niebezpiecznych), których zadania obejmują m.in.:

   - optymalizację przydzielonego ładunku na pokładzie w odniesieniu do dostępnej przestrzeni/slotów z uwzględnieniem poziomu wkładu finansowego i rentowności ładunku oraz wielkości/znaczenia klienta i zapewnionych gwarancji wielkości transportu itp.,

   - przetwarzanie zleceń transportowych dla towarów niebezpiecznych zgodnie ze standardami przetwarzania,

   - zatwierdzanie transportu towarów niebezpiecznych w przypadku transportu intermodalnego,

   - rejestrowanie zaksięgowania towarów niebezpiecznych dla linii partnerskich.

   - weryfikowanie zgodności z regulacjami dotyczącymi transportu towarów niebezpiecznych,

   - zezwolenie na załadunek/tranzyt/zwolnienie,

   - przygotowywanie uwag dotyczących zagęszczenia/rozdzielenia towarów,

   - ścisła współpraca z kierownikami ds. towarów niebezpiecznych w regionie,

   - długoterminowa alokacja ładunku w zależności od danego rynku geograficznego, rodzaju transakcji i grupy klientów,

   - optymalizacja/wypełnianie dostępnych wolnych miejsc i terminów,

   - zapewnienie bezpieczeństwa transportu w całym łańcuch transportu,

   - zapewnienie warunków zgodności (pochodzenie towarów, właściwa klasyfikacja towarów, warunki przewozu itp.).

2. Kierownicy i specjaliści w zakresie IT, których zadania obejmują m.in.:

   - opracowywanie i wdrażanie nowych rozwiązań IT do wykorzystania przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności związanej z międzynarodowym transportem morskim,

   - opracowywanie i wdrażanie nowych rozwiązań w zakresie oprogramowania i aplikacji aktualnie wykorzystywanych przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności związanej z międzynarodowym transportem morskim,

   - utrzymanie i wsparcie dotyczące istniejącego oprogramowania i aplikacji wykorzystywanych przez Spółkę na co dzień w prowadzonej działalności.

3. Kierownicy, księgowi i analitycy biznesowi, których zadania obejmują m.in.:

- obsługę procesów AP i AR,

- oraz wszelkie inne procesy finansowo-księgowe związane z codzienną działalnością podmiotu prowadzącego działalność w międzynarodowym transporcie morskim.

4. Kierownicy i specjaliści w zakresie działu zakupów:

- obsługa procesów zakupu części zamiennych do statków,

- obsługa procesów zakupu i zarządzania licencjami oprogramowania

- wsparcie procesów zakupowych.

Oddział jest zakładem B na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT, którego ukonstytuowanie zostało potwierdzone wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 30 sierpnia 2019 r. interpretacją indywidualną sygn. 0114-KDIP2-1.4010.288.2019.1.AJ.

Ze względu na dalsze plany biznesowe, B dokonał zmiany modelu biznesowego prowadzonej działalności w Polsce, poprzez wniesienie z dniem 1 czerwca 2023 r., majątku wchodzącego w skład Oddziału w formie wkładu niepieniężnego do A (dalej: „Aport”), będącego zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa (dalej również jako: „ZCP”) w zamian za udziały w kapitale A. A jako podmiot otrzymujący wkład, przyjął dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład ZCP w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

W dniu Aportu (dalej: „Dzień aportu”) do A została zatem przeniesiona część przedsiębiorstwa B, stanowiąca zorganizowany zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) oraz zobowiązań, związanych z całością dotychczasowej działalności Oddziału. Wskazany zespół składników stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Tym samym na A przeniesione zostały składniki majątku B, które pozwolą w sposób niezakłócony prowadzić działalność przez przeniesiony segment działalności, realizowany dotychczas w ramach Oddziału. Przeprowadzenie wskazanej reorganizacji umożliwi Wnioskodawcy oraz B wyodrębnienie organizacyjne poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności w ramach grupy kapitałowej, dalszą specjalizację w danych obszarach działalności gospodarczej oraz dodatkowe możliwości rozwoju działalności prowadzonej w Polsce.

A została utworzona w 2023 r. i została utworzona właśnie w celu przejęcia działalności realizowanej wcześniej na terenie Polski przez Oddział (tj. nie prowadziła wcześniej odrębnej działalności gospodarczej). W efekcie, podstawowym przedmiotem działalności Spółki (od Dnia aportu) jest kontynuacja działalności Oddziału, tj. świadczenie usług wsparcia (back office) na rzecz B.

Należy podkreślić, że kwalifikacja Oddziału, wnoszonego w drodze Aportu do Spółki, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ww. przepisów prawa podatkowego nie jest przedmiotem zapytania w niniejszym wniosku.

Na moment Aportu, na mocy art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. 2022 poz. 1510 z późn. zm., dalej: „Kodeks Pracy”) z B do A w całości przeszedł zakład pracy funkcjonujący dotychczas jako Oddział. W konsekwencji powyższego, Spółka stała się pracodawcą dla wszystkich pracowników zatrudnionych w B, a świadczących dotychczas pracę w ramach Oddziału. Spółka nie wyklucza jednak, że w ramach zmiany modelu biznesowego działalności w Polsce w przyszłości może zostać dokonana częściowa restrukturyzacja stanu zatrudnienia.

B ponadto wskazuje, że rok podatkowy B, jak i rok podatkowy A w momencie Aportu były równe rokowi kalendarzowemu. W związku z Aportem, zgodnie z przepisami art. 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U.z 2021 r., poz. 217 z późn. zm.), nie doszło do zamknięcia ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy, w związku z tym na podstawie art. 8 ust. 6 ustawy o CIT nie doszło również do zakończenia roku podatkowego Spółki.

Na Dzień aportu, zarówno A jak i B byli (i nadal są) czynnymi podatnikami VAT zarejestrowanymi w Polsce, rozliczającymi się w okresach miesięcznych.

Zważając na fakt, iż przed Aportem Oddział oraz B stanowiły, w świetle regulacji VAT, ten sam podmiot dla celów VAT, ww. usługi wsparcia świadczone przez pracowników Oddziału na rzecz B przed Dniem aportu nie stanowiły czynności opodatkowanych i tym samym nie były dokumentowane fakturami VAT przez Oddział oraz nie podlegały raportowaniu VAT. Niemniej jednak, po przeniesieniu ZCP do A w formie Aportu, Wnioskodawca rozpoznaje czynności wykonywane na rzecz B odpowiednio jako eksport usług i raportuje przedmiotowe transakcje w plikach JPK_V7M.

W związku ze zmianą modelu biznesowego, Wnioskodawca analizuje następujące kwestie:

1. Rozliczenia CIT związane z transakcjami zawartymi przed i po Dniu aportu

Wnioskodawca nie wyklucza, że B przed Dniem aportu mógł wykonać świadczenia/operacje związane z działalnością Oddziału, w stosunku do których, zgodnie z ustawą o CIT, datą powstania przychodu będzie data po Dniu aportu.

Mogą mieć również miejsce sytuacje, w których B przed Dniem aportu nabył i otrzymał towar lub usługę dotyczącą działalności Oddziału, natomiast do rozliczenia tej transakcji doszło już w Dniu aportu bądź po Dniu aportu. Oznacza to, że Wnioskodawca otrzymał fakturę od dostawcy/usługodawcy w zakresie ww. nabycia towarów lub usług oraz dokona zapłaty za te towary lub usługi już w Dniu aportu bądź po tym Dniu. W tym zakresie, mogło również się zdarzyć, że w Dniu aportu bądź po Dniu aportu, B otrzymał towar lub usługę dotyczącą działalności Oddziału, a także otrzymał fakturę od dostawcy/usługodawcy w zakresie ww. nabycia towarów lub usług oraz dokonał zapłaty za te towary lub usługi już w Dniu aportu bądź po Dniu aportu, przy czym dostarczone towary bądź usługi wynikały z zamówień złożonych jeszcze przez B w ramach działalności Oddziału przed Dniem aportu.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że w skład ZCP będącego przedmiotem Aportu wchodziły również m.in. należności jakie przysługiwały B jako wnoszącemu Aport w związku z działalnością Oddziału np. z tytułu dokonanej sprzedaży na rzecz klientów. W rezultacie, Wnioskodawca będzie otrzymywać płatności z tytułu należności przejętych w ramach Aportu. B nie będzie dokonywała odpisów podatkowych ani księgowych wartości należności. W rezultacie należności będą wykazane w takiej samej wysokości w księgach A w jakiej wykazane zostały w księgach B.

2. Rozliczenia VAT związane z transakcjami zawartymi przed i po Dniu aportu

Możliwe jest, że przed Dniem Aportu, pracownicy Oddziału dokonali określonych czynności - wspierających pracę B, co do których dzień ich wykonania/zakończenia przypadł w Dniu Aportu bądź po tym Dniu. Innymi słowy, gdyby te czynności podlegały opodatkowaniu VAT (co, jak wyżej wskazano, nie ma miejsca w przypadku czynności wykonywanych przez Oddział na rzecz B), obowiązek podatkowy dla tych transakcji powstałby w Dniu Aportu bądź po tym Dniu.

Analogicznie, w zakresie podatku naliczonego, mogą mieć miejsce sytuacje, kiedy w odniesieniu do nabywanych przez B towarów lub usług w kraju, dotyczących działalności Oddziału, będącym jednocześnie wniesioną w ramach Aportu ZCP, obowiązek podatkowy dla tych transakcji powstał przed Dniem aportu, a odpowiednia faktura dokumentująca te transakcje została otrzymana również (i) przed Dniem aportu lub została otrzymana (ii) w Dniu aportu bądź (iii) po tym Dniu (przy czym wówczas faktury te mogły zostać wystawione przez dostawcę/usługodawcę na B/Oddział lub na A).

Możliwe są również sytuacje, w których przed Dniem aportu, B w ramach działalności Oddziału dokonał płatności zaliczki (udokumentowanej odpowiednią fakturą zaliczkową przez dostawcę/usługodawcę) na poczet planowanego nabycia towarów lub usług w kraju, realizowanego na potrzeby działalności Oddziału, a dostawa towarów lub wykonanie usługi, na poczet której dokonano tej płatności miała miejsce w Dniu aportu bądź po tym Dniu, a tym samym ich odbiorcą będzie już A (wówczas też dostawca/usługodawca wystawi fakturę końcową dotyczącą wykonanej transakcji, przy czym faktura końcowa może zostać wystawiona na B lub A).

3. Korekta rozliczeń VAT

Możliwe jest, iż po Dniu aportu, A otrzymywać będzie faktury korygujące zakupy związane z działalnością Oddziału (in plus oraz in minus), dotyczące transakcji zrealizowanych przed Dniem aportu.

4. Składki na ubezpieczenia społeczne

Składki na ubezpieczenia społeczne dotyczące wynagrodzeń pracowników Oddziału płacone są zgodnie z przepisami ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1009. z późn. zm.), tj. w miesiącu następującym po miesiącu, w którym następuje wypłata wynagrodzeń. Mając na uwadze, że do zapłaty składek na ubezpieczenie społeczne zobowiązany jest ten podmiot, który wypłacił wynagrodzenie, może mieć miejsce sytuacja, gdy zapłaty składek dotyczących wynagrodzeń należnych za miesiąc poprzedzający miesiąc, w którym wystąpił Dzień aportu (a wypłacanych w miesiącu Aportu przez B w związku z działalnością Oddziału dokonał faktycznie B w miesiącu następującym po miesiącu, w którym miał miejsce Dzień aportu.

Pytania

     1. Która ze spółek - B czy A - jest zobowiązana do rozpoznania przychodów z tytułu świadczeń/operacji związanych z działalnością Oddziału (wnoszoną ZCP), zrealizowanych przed Dniem aportu, co do których obowiązek podatkowy (przychód należny) powstanie w Dniu aportu bądź po tym Dniu?

     2. Która ze spółek - B czy A - powinna ująć dla celów podatkowych korekty przychodów, dla których obowiązek podatkowy powstał przed Dniem aportu w ramach działalności Oddziału, jeśli po Dniu aportu wystąpiła przesłanka powodująca powstanie obowiązku wystawienia faktury korygującej do tych transakcji?

     3. Która ze spółek - B czy A - jest uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług, które zostały dostarczone lub wykonane na rzecz Oddziału przed Dniem aportu, a które zostały zafakturowane przez dostawców lub usługodawców po Dniu aportu i opłacone przez A po Dniu aportu?

     4. Która ze spółek - B czy A - jest uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług, które zostały dostarczone lub wykonane po Dniu aportu, a które zostały zafakturowane przez dostawców lub usługodawców po Dniu aportu i opłacone przez A po Dniu aportu?

     5. Która ze spółek - B czy A - jest uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków poniesionych przez A w Dniu aportu lub po tym dniu jednak bezpośrednio związanych (tzn. będących kosztami bezpośrednimi) z przychodami osiągniętymi przez B z działalności Oddziału (wnoszonej ZCP) przed Dniem aportu?

     6. Która ze spółek - B czy A - jest uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków poniesionych przez B przed Dniem aportu (dotyczących Oddziału wnoszonego do A jako ZCP) jednak bezpośrednio związanych (tzn. będących kosztami bezpośrednimi) z przychodami osiągniętymi w Dniu aportu lub po tym dniu już przez A?

     7. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku należności wniesionych w ramach Aportu do A, w momencie otrzymania spłaty tych należności, A powinna rozpoznać przychód podatkowy w wartości otrzymanej zapłaty (tj. kwocie brutto obejmującej również VAT należności wniesionej Aportem)?

     8. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku należności wniesionych w ramach Aportu w momencie otrzymania spłaty tych należności, A powinna rozpoznać koszt podatkowy, który powinien odpowiadać wartości nominalnej udziałów wydanych za wkład niepieniężny w części przypadającej na uregulowaną wierzytelność?

     9. Która ze spółek - B czy A - jest uprawniona do uwzględnienia w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład wnoszonej ZCP za miesiąc Aportu?

   10. Która ze spółek - B czy A - jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenia społeczne w odniesieniu do wynagrodzeń wypłacanych pracownikom przypisanym do działalności Oddziału (wnoszonej ZCP) za miesiąc poprzedzający miesiąc Aportu?

   11. Która ze spółek - B czy A- powinna ująć dla celów podatku dochodowego od osób prawnych faktury korygujące zakupowe otrzymane w Dniu aportu bądź po tym Dniu a dotyczące kosztów uzyskania przychodów rozpoznanych przed Dniem aportu?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy, do rozpoznania przychodów z tytułu świadczeń/operacji związanych z działalnością Oddziału (wnoszonej ZCP), zrealizowanych przed Dniem aportu, co do których obowiązek podatkowy (przychód należny) powstanie w Dniu aportu bądź po tym Dniu, zobowiązana będzie B jako spółka wnosząca Aport.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, korekty przychodów, dla których obowiązek podatkowy powstał przed Dniem aportu, powinny być ujmowane przez B, niezależnie od konieczności wystawienia faktury korygującej do tych transakcji w Dniu aportu bądź później.

Ad. 3

W ocenie Wnioskodawcy, A będzie uprawniona do rozpoznania kosztów podatkowych z tytułu wydatków związanych z działalnością Oddziału, poniesionych na nabycie towarów i usług, które zostały dostarczone lub wykonane przed Dniem aportu, a które zostały zafakturowane przez dostawców lub usługodawców po Dniu aportu i opłacone przez A po Dniu aportu.

Ad. 4

W ocenie Wnioskodawcy, A będzie uprawniona do rozpoznania kosztów podatkowych z tytułu wydatków związanych z działalnością Oddziału, poniesionych na nabycie towarów i usług zleconych przez B przed Dniem aportu, a które zostały dostarczone lub wykonane po Dniu aportu, zafakturowane przez dostawców lub usługodawców po Dniu aportu i zostały opłacone przez A po Dniu aportu.

Ad. 5

W ocenie Wnioskodawcy, A będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością Oddziału (wnoszoną ZCP) poniesionych przez A w Dniu aportu bądź po tym Dniu, bezpośrednio związanych z przychodami osiągniętymi przez B przed Dniem aportu.

Ad. 6

W ocenie Wnioskodawcy, B będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków poniesionych przez B przed Dniem aportu dotyczących działalności Oddziału (wnoszonej ZCP), bezpośrednio związanych (będącymi kosztami bezpośrednimi) z przychodami osiągniętymi w Dniu aportu bądź po tym Dniu przez A.

Ad. 7

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku należności wniesionych w ramach Aportu w momencie otrzymania zapłaty tych należności, A powinna rozpoznać przychód podatkowy w wartości otrzymanej zapłaty.

Ad. 8

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku należności wniesionych w ramach Aportu w momencie otrzymania zapłaty tych należności, A powinien rozpoznać koszt podatkowy, który powinien odpowiadać wartości nominalnej udziałów wydanych za wkład niepieniężny w części przypadającej na uregulowaną wierzytelność.

Ad. 9

Zdaniem Wnioskodawcy, odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a-16 m ustawy o CIT, za miesiąc Aportu a dotyczące składników majątkowych, które na Dzień aportu będą wchodziły w skład wnoszonej ZCP, powinny zostać w całości uwzględnione w wyniku podatkowym B. Natomiast A jest uprawniona do dokonywania ww. odpisów amortyzacyjnych od miesiąca następującego po miesiącu Aportu na zasadach stosowanych przez Wnioskodawcę.

Ad. 10

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty składek na ubezpieczenie społeczne i fundusze pozostające w związku z działalnością Oddziału (wydzielaną ZCP), dotyczące wynagrodzenia za miesiące poprzedzające miesiąc Aportu i uiszczone przez A, będą stanowiły koszt uzyskania przychodu A.

Ad. 11

Zdaniem Wnioskodawcy, A powinna ujmować faktury korygujące zakupowe otrzymane w Dniu aportu bądź po tym Dniu, dotyczące kosztów uzyskania przychodów rozpoznanych w Dniu aportu lub po tym Dniu. W zakresie natomiast faktur korygujących zakupowych dotyczących kosztów rozpoznanych pierwotnie przez B przed Dniem aportu, prawo do korekty kosztów uzyskania przychodu powinno przysługiwać B.

Część ogólna uzasadnienia

Kwestia sukcesji podatkowej, tj. sytuacji, w której dany podmiot (podatnik) wstępuje w prawa i obowiązki innego podatnika m.in. korzystając z praw nabytych przez inny podmiot (innego podatnika) uregulowana została w przepisach art. 93-93c Ordynacji podatkowej.

Stosownie do art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

- osób prawnych,

- osobowych spółek handlowych,

- osobowych i kapitałowych spółek handlowych,

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Zgodnie natomiast z art. 93 § 2 cyt. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

- innej osoby prawnej (osób prawnych),

- osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Z kolei art. 93a § 1 ww. ustawy, stanowi, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

- przekształcenia innej osoby prawnej,

- przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej,

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Jednocześnie, na gruncie art. 93a § 2 wskazanej ustawy, powołany wyżej przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

- osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

- innej spółki niemającej osobowości prawnej,

- spółki kapitałowej,

- (uchylony),

- stowarzyszenia utworzonego w wyniku przekształcenia stowarzyszenia zwykłego.

Jednocześnie, na gruncie art. 93a § 5 Ordynacji podatkowej, Spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa wniesionego przedsiębiorstwa, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek niemających osobowości prawnej.

W myśl art. 93c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z art. 93d Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93c mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Natomiast art. 93e ww. ustawy, stanowi, że przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Ww. regulacje wymieniają zdarzenia prawne, na skutek których następuje przeniesienie wszystkich praw i obowiązków wynikających z prawa podatkowego na inny podmiot traktowany jako następca prawny (tzw. sukcesja uniwersalna). Do takich zdarzeń należą przede wszystkim przekształcenie, połączenie oraz podział, w tym podział przez wydzielenie ZCP.

Natomiast, ustawodawca w katalogu czynności skutkujących wystąpieniem sukcesji uniwersalnej na gruncie prawa podatkowego nie wymienił aportu, którego przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (wyjątkiem jest wymienione w art. 93a ust. 5 Ordynacji podatkowej wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki niemającej osobowości prawnej).

Jednocześnie, art. 112 Ordynacji podatkowej, przewiduje solidarną odpowiedzialność nabywcy przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa za powstałe do dnia nabycia zobowiązania. Zakres odpowiedzialności nabywcy jest ograniczony do wartości nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zakres odpowiedzialności nabywcy nie obejmuje:

   - należności wymienionych w art. 107 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej (podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów),

   - odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz oprocentowania, o którym mowa w art. 107 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej (niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek) powstałych po dniu nabycia.

Zgodnie z 112 § 6 Ordynacji podatkowej nabywca nie odpowiada za zaległości podatkowe, które nie zostały wykazane w zaświadczeniu, o którym mowa w art. 306g (zaświadczenie o zaległościach podatkowych zbywcy). Nabywca odpowiada również za zaległości podatkowe i inne należności zbywcy, wymienione w art. 107 § 2 pkt 2-4, z zastrzeżeniem § 4 pkt 2, powstałe po dniu wydania zaświadczenia, o którym mowa w art. 306g, a przed dniem nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, jeżeli od dnia wydania zaświadczenia do dnia zbycia upłynęło więcej niż 30 dni (art. 112 § 7 Ordynacji podatkowej).

Jednocześnie, z treści ww. przepisu nie można wnioskować generalnej sukcesji dotyczącej wszystkich praw i obowiązków podatkowych związanych z nabywanym ZCP.

Tym samym, przeniesienie ZCP w drodze aportu, na gruncie regulacji Ordynacji podatkowej, nie skutkuje sukcesją podatkową praw i obowiązków podatkowych pozostających w związku z przenoszoną ZCP przez podmiot, na rzecz którego dokonywany jest aport ZCP.

Uzasadnienie w zakresie pytań 1-12

Jak wskazano powyżej, następstwo podatkowe (uniwersalna sukcesja podatkowa) związane jest przede wszystkim ze zdarzeniami prawnymi określonymi jako: przekształcenie, połączenie lub/oraz podział osób prawnych. Ustawodawca w katalogu czynności skutkujących wystąpieniem sukcesji uniwersalnej na gruncie prawa podatkowego nie wymienił aportu, którego przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Wyjątkiem jest wymienione w art. 93a § 5 Ordynacji podatkowej wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki niemającej osobowości prawnej. Spółka posiada natomiast osobowość prawną (jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością), a Wspólnik nie jest osobą fizyczną.

Jednocześnie, przepisy ustawy o CIT, nie regulują w sposób odrębny kwestii przejścia praw i obowiązków w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej także jako: „CIT”) w związku z aportem ZCP. Zatem, w wyniku Aportu ZCP do A nie dojdzie do sukcesji generalnej praw i obowiązków w zakresie CIT.

Wskazana powyżej okoliczność braku sukcesji podatkowej w przypadku nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wyłącza jednak generalnego obowiązku, jaki ciąży na podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych, w postaci prawidłowego ustalenia dochodu do opodatkowania za dany rok podatkowy. Nie ulega wątpliwości, że każda ze stron opisanej transakcji jest zobowiązana do prawidłowego ustalenia wysokości kosztów podatkowych związanych z działalnością gospodarczą wykonywaną przed, jak i po wniesieniu Aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym wszelkie czynności prawne dokonane po wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy traktować jako odrębne od dokonanych przed wniesieniem Aportu. A jako podmiot, do którego wniesiono te składniki majątku nie jest bowiem następcą prawnym B i na gruncie prawa podatkowego nie przejmuje żadnych praw i obowiązków Wnioskodawcy jako podmiotu wnoszącego Aport.

Podsumowując, w przypadku wniesienia wkładu w postaci ZCP decydujące znaczenie ma więc okoliczność, czy dana czynność skutkująca powstaniem określonego prawa lub obowiązku w CIT, została dokonana przed dniem Aportu, czy w Dniu aportu bądź po tym Dniu.

Uzasadnienie w zakresie pytania 1

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że z uwagi na brak przepisów szczególnych regulujących analizowane zagadnienie, spółka do której wnoszony jest Aport, niebędąca następcą prawnym podmiotu wnoszącego Aport, nie będzie uprawniona do rozpoznania przychodów powstałych w związku z transakcjami dokonanymi przed dniem wniesienia Aportu związanych z wnoszoną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, nawet jeśli przesłanka powodująca powstanie przychodu podatkowego w odniesieniu do transakcji dokonanej przed dniem Aportu, zostanie spełniona już po dniu Aportu.

Przychód w tym zakresie będzie bowiem dotyczyć transakcji dokonanych przez inny podmiot, którego następcą prawnym nie będzie spółka przyjmująca aport.

Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, w przypadku wystąpienia przychodów podlegających opodatkowaniu dotyczących działalności Oddziału z tytułu świadczeń/operacji zrealizowanych przed Dniem aportu przez B, co do których obowiązek podatkowy (przychód należny) powstanie w Dniu aportu bądź po tym Dniu, przychody te będą rozpoznawane dla celów podatkowych przez B jako Spółkę wnoszącą Aport.

Uzasadnienie w zakresie pytania 2

Możliwe są sytuacje, w których w Dniu aportu bądź po tym Dniu, powstanie konieczność wystawienia faktury korygującej sprzedaż związaną z działalnością Oddziału (wnoszoną ZCP). Podmiotem, który winien rozpoznać taką fakturę dla celów CIT (tj. odpowiednio pomniejszyć bądź powiększyć w odpowiednim okresie kwotę przychodów) będzie, w ocenie Wnioskodawcy, każdorazowo ten podmiot, po którego stronie występowało prawo do rozpoznania pierwotnego (korygowanego) przychodu.

W przypadku zatem korekty przychodów dokonywanej w Dniu aportu bądź po tym Dniu, o tym czy dana korekta winna zostać ujęta w rozliczeniu podatkowym z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych przez B czy też A decydować będzie, który z tych podmiotów ujął dany przychód pierwotnie w swoich księgach rachunkowych. W praktyce oznaczać to będzie, że jeśli dany przychód związany z działalnością Oddziału (wnoszoną ZCP) został ujęty w księgach rachunkowych przez Wnioskodawcę, to B będzie mieć prawo do ujęcia korekty tego przychodu w swoim rozliczeniu dla celów CIT – a zatem takie zdarzenie będzie rodziło konieczność dokonania korekty przychodu po stronie B.

Natomiast, jeśli dany przychód związany z działalnością Oddziału (wnoszoną ZCP) zostanie ujęty w księgach A, wówczas to Spółka będzie uwzględniać korektę tego przychodu w swoim rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych - a zatem takie zdarzenie będzie rodziło konieczność dokonania korekty przychodu po stronie A.

W powyższym zakresie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia podmiotu właściwego do rozpoznania przychodów związanych z działalnością Oddziału, przedstawione w uzasadnieniu do stanowiska dotyczącego pytania nr 1 znajduje odpowiednio zastosowanie.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, do korekty przychodów powstałych w związku z transakcjami realizowanymi przez Wnioskodawcę w związku z działalnością Oddziału będzie uprawniona B, natomiast prawo do korekty przychodów dotyczących transakcji zrealizowanych już przez A w związku z działalnością Oddziału powinno przysługiwać Spółce.

Wnioskodawca w tym miejscu pragnie nadmienić, iż dla potrzeb powyższych konkluzji bez wpływu pozostają przyczyny dokonania korekty. Te ostatnie mogą mieć - zgodnie z treścią art. 12 ust. 3j ustawy o CIT - wpływ jedynie na okres rozliczeniowy, w którym powinna być uwzględniona korekta, nie natomiast na podmiot, który jest zobowiązany do jej dokonania.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku wystąpienia konieczności korekty przychodów w Dniu aportu bądź po tym Dniu, podmiotem uprawnionym do rozpoznania takiej korekty będzie A w odniesieniu do przychodów rozpoznanych przez Spółkę po Dniu aportu. Natomiast w zakresie korekty przychodów rozpoznawanych pierwotnie przez Wnioskodawcę, prawo do korekty przychodu powinno przysługiwać B.

W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, powinien on ujmować dla celów podatkowych korekty przychodów, dla których obowiązek podatkowy powstał przed dniem Aportu, niezależnie od okoliczności wystąpienia przesłanki powodującej powstanie obowiązku wystawienia faktury korygującej do tych transakcji już w Dniu aportu bądź po tym Dniu.

Uzasadnienie w zakresie pytań 3 i 4

Podstawową kwestią podlegającą rozstrzygnięciu jest, czy przepisy dotyczące kosztów uzyskania przychodów, a w tym zwłaszcza art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, pozwalają w przypadku opisanym przez Wnioskodawcę, na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów spółki przyjmującej Aport:

        i. wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług, które zostały dostarczone lub wykonane przed Dniem aportu, a które zostały zafakturowane przez dostawców lub usługodawców po Dniu aportu i opłacone przez A po Dniu aportu, jak również

       ii. wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług, które zostały dostarczone lub wykonane po Dniu aportu, a które wynikały z zamówień dokonanych przez B przed Dniem aportu, ale zostały zafakturowane przez dostawców lub usługodawców po Dniu aportu i opłacone przez A po Dniu aportu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Na podstawie ww. regulacji ustawy o CIT, a także utrwalonej praktyki organów podatkowych i sądów administracyjnych, uznaje się, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

   - został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

   - jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

   - pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

   - poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

   - został właściwie udokumentowany,

   - nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć potencjalny wpływ na uzyskiwanie, bądź też szansę uzyskiwania przychodów przez podmiot ponoszący ten koszt.

Ustawa o CIT wyróżnia dwie podstawowe kategorie kosztów uzyskania przychodów:

   - koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów - w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego),

   - koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia - są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne itp.).

Stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Ponadto, na gruncie art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, w roku podatkowym, w którym powstały odpowiadające im przychody, są również potrącalne bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

   - sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

   - złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego).

Z kolei, zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po upływie ww. terminów, są natomiast potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast, na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tj. koszty pośrednie) są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W świetle powyższych regulacji, podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, że zostaną one celowo poniesione przez podatnika, w związku (bezpośrednio lub pośrednio) z opodatkowaną działalnością i dążeniem do osiągnięcia przychodu z tej działalności, a jednocześnie nie będą stanowiły wydatków nie stanowiących tego rodzaju kosztów wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Odnosząc powyższe do analizowanych wydatków poniesionych przez A po Dniu aportu, w ocenie Wnioskodawcy, decydujący dla ich kwalifikacji podatkowej będzie ich związek z działalnością prowadzoną przez Spółkę jako wydatkującego. Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy są bowiem wydatki ponoszone już przez A jako Spółkę obejmującą Aport w związku z działalnością Oddziału.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, jeżeli wydatki poniesione przez A po Dniu aportu są związane z dotychczasową działalnością Oddziału, to A powinna być uprawniona do ujęcia tych wydatków w kosztach podatkowych jako związanych z działalnością, która w momencie ponoszenia tego kosztu, była prowadzona przez A (tj. z dotychczasową działalnością Oddziału). Jednocześnie fakt, że dana operacja gospodarcza, rodząca obowiązek zapłaty, została zainicjowana jeszcze przez Wnioskodawcę jako podmiot wnoszący Aport nie powinien mieć charakteru rozstrzygającego w zakresie możliwości uznania takiego wydatku przez Spółkę za koszt uzyskania przychodu. Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma przy tym również znaczenia charakter takiego kosztu jako kosztu pośredniego lub bezpośredniego dla celów CIT. Obie te kategorie kosztów służą bowiem prowadzeniu przedsiębiorstwa w zakresie działalności Oddziału, a w sensie podatkowym zabezpieczają źródło przychodów w zakresie tej działalności. Regulacje odnoszące się do charakteru danego kosztu jako bezpośrednio lub pośrednio związanego z przychodem mają znaczenie wyłącznie dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, natomiast nie dla ustalenia podmiotu uprawnionego do rozpoznania danego kosztu podatkowego.

W kontekście powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że analizowane koszty będą ponoszone przez Spółkę w związku z działalnością Oddziału, prowadzoną w dniu poniesienia tego wydatku przez A. Należy zauważyć, że tak określone wydatki nie są związane bezpośrednio z samą czynnością wniesienia Aportu, lecz z dalszym wykorzystywaniem przedmiotu tego Aportu, gdyż Spółka po przyjęciu Aportu ZCP będzie kontynuować działalność w niezmienionym zakresie.

Jeżeli więc, określony wydatek stanowi koszt podatkowy i gdyby nie wniesienie Aportu byłby ze względu na wykazywanie związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, kosztem uzyskania przychodu spółki wnoszącej Aport (Wnioskodawca), to takim kosztem powinien pozostać również u obejmującego Aport (Spółka), gdyż analogiczny jest także u niego związek pomiędzy takim kosztem a przychodami (prowadzoną działalnością ZCP). Natomiast fakt, że dana operacja gospodarcza rodząca zobowiązanie podjęta została jeszcze przez B jako wnoszącego Aport, sam w sobie, nie powinien mieć charakteru rozstrzygającego.

Ponadto, argumentem na poparcie powyższego stanowiska jest fakt, że A w Dniu Aportu stanie się stroną umów z dostawcami towarów i usług, a co za tym idzie stanie się ich beneficjentem (zarówno tych dostarczonych/wykonanych przed jak i po Dniu Aportu) oraz podmiotem odpowiedzialnym za wynikające z nich zobowiązania.

Należy również podkreślić, dla ustalenia stosowności rozpoznania kosztów uzyskania przychodów kluczowy jest moment ujęcia w księgach faktury lub innego dowodu księgowego. W konsekwencji, jeśli po Dniu aportu to A otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów lub usług, która zostanie ujęta w księgach Spółki, a następnie Spółka opłaci należność wynikającą z takiej faktury, wówczas faktyczne koszty poniesione zostaną właśnie przez Spółkę i to ona będzie miała prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu wynikającego z otrzymanych faktur.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez organy podatkowe m.in.: w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 listopada 2020 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.336.2020.2.BKD., gdzie organ podkreślił, że:

„Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, że prowadzenie działalności gospodarczej, pierwotnie w ramach Oddziału, a następnie po wniesieniu aportu w ramach ZCP ma charakter permanentny. Przedsiębiorca jest na bieżąco zmuszony do ponoszenia określonych kosztów w celu zapewnienia niezakłóconego funkcjonowania prowadzonego przedsiębiorstwa. Mogą to być koszty najróżniejszego rodzaju. Wszystkie one pozwalają na normalne funkcjonowanie przedsiębiorstwa, a w sensie podatkowym zabezpieczają źródło przychodów. Jeżeli więc określony wydatek towarzyszący działalności gospodarczej ze swej istoty i z racji rozwiązań prawnych przyjętych w ustawie podatkowej jest kosztem podatkowym (zakup towarów i usług) i gdyby nie wniesienie aportu byłby ze względu na wykazywanie związku z prowadzoną działalnością gospodarczą kosztem uzyskania przychodu, to takim kosztem powinien pozostać również u obejmującego aport Wnioskodawcy, gdyż analogiczny jest także u niego związek pomiędzy takim kosztem a przychodami (prowadzoną działalnością) i fakt, że dana operacja gospodarcza rodząca zobowiązanie podjęta została jeszcze przez Wspólnika, sam w sobie, nie powinien mieć charakteru rozstrzygającego.”

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane m.in w:

1) Interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 sierpnia 2022 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4010.267.2022.3.ŚS,

2) Interpretacja indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 grudnia 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.391.2021.2.ANK,

3) Interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 września 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.133.2017.2.MS,

4) Interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 lutego 2017 r., sygn. 2461-IBPB-1-2.4510.1133.2016.1.KP,

5) Interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 lutego 2017 r., sygn. 2461-IBPB-1-2.4510.1112.2016.1.AK,

6) Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 grudnia 2016 r. sygn. 3063-ILPB2.4510.119.2016.2.KS.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku dostaw towarów lub usług zrealizowanych na rzecz B przed Dniem aportu, które zostały zafakturowane przez dostawców lub usługodawców po Dniu aportu i zostały opłacone przez A po Dniu aportu, uznać należy, że to A będzie uprawniona do zaliczenia wydatków wynikających z takich faktur do swoich kosztów podatkowych, ponieważ to A faktycznie poniesie ciężar ekonomiczny ww. kosztów dokonując ich zapłaty.

Podobnie, w sytuacji, w której wydatki poniesione na dostawy towarów i usług zleconych przez B przed Dniem aportu, a które zostały dostarczone lub wykonane po Dniu aportu, zafakturowane przez dostawców lub usługodawców po Dniu aportu i opłacone przez Spółkę po Dniu aportu, będą stanowić koszt podatkowy A. W tym przypadku również to Spółka faktycznie poniesie ciężar ekonomiczny ww. kosztów dokonując ich zapłaty, a koszty te będą pozostawać w związku z działalnością, która w momencie wydatkowania tego kosztu będzie prowadzona przez A.

Natomiast okoliczność, że dana operacja gospodarcza, rodząca obowiązek zapłaty, została zainicjowana jeszcze przez Wnioskodawcę jako podmiot wnoszący Aport nie powinna mieć charakteru rozstrzygającego w zakresie możliwości uznania takiego wydatku przez A za koszt uzyskania przychodu. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma przy tym również znaczenia charakter takiego kosztu jako kosztu pośredniego lub bezpośredniego dla celów CIT. Obie te kategorie kosztów służą bowiem prowadzeniu przedsiębiorstwa w zakresie działalności Oddziału, a w sensie podatkowym zabezpieczają źródło przychodów w zakresie tej działalności.

W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, to A jako spółka przyjmująca wkład będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów podatkowych poniesionych po Dniu aportu:

   - wydatków związanych z dotychczasową działalnością Oddziału, poniesionych na nabycie towarów i usług, które zostały dostarczone lub wykonane przed Dniem aportu, a które zostały zafakturowane przez dostawców lub usługodawców po Dniu aportu opłacone przez A po Dniu aportu (pytanie nr 3),

   - wydatków związanych z dotychczasową działalnością Oddziału, poniesionych na nabycie towarów i usług zleconych przez B przed Dniem aportu, a które zostały dostarczone lub wykonane po Dniu aportu, zafakturowane przez dostawców lub usługodawców po Dniu aportu i zostały opłacone przez A po Dniu aportu (pytanie nr 4).

Uzasadnienie w zakresie pytań 5-6

W odniesieniu do pytań nr 5 i 6 odpowiednie zastosowanie znajdzie argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego pytań nr 3 i 4 powyżej.

Przenosząc powyższe do analizowanych kosztów uzyskania przychodów z tytułu:

   - wydatków poniesionych przez A w Dniu aportu lub po tym dniu jednak bezpośrednio związanych (tzn. będących kosztami bezpośrednimi) z przychodami osiągniętymi przez Wnioskodawcę z działalności Oddziału,

   - wydatków poniesionych przez B przed Dniem aportu (dotyczących ZCP) jednak bezpośrednio związanych (tzn. będących kosztami bezpośrednimi) z przychodami osiągniętymi w Dniu aportu lub po tym dniu już przez A.

W ocenie Wnioskodawcy, decydującym jest, która ze spółek poniosła dany wydatek, a zatem była podmiotem dokonującym płatności w tym zakresie (poniosła ciężar ekonomiczny), niezależnie od tego, w jakim momencie doszło do powstania przychodów, z którymi te koszty były bezpośrednio związane.

Jak podkreślono powyżej, na gruncie regulacji ustawy o CIT, przyjmuje się, że warunkiem uznania poniesionego wydatku za koszt podatkowy jest, aby koszt ten został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika. Nie stanowią natomiast kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik. Istotnym dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy przez podatnika jest zatem aby to ten podatnik ponosił ekonomiczny ciężar tego wydatku.

Z kolei, regulacje odnoszące się do charakteru danego kosztu jako bezpośrednio lub pośrednio związanego z przychodem mają w ocenie Wnioskodawcy znaczenie wyłącznie dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, natomiast nie dla ustalenia podmiotu uprawnionego do rozpoznania danego kosztu podatkowego.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że w obu analizowanych okolicznościach, poniesienie wydatku jest związane z dążeniem do uzyskania przychodów, niezależnie od tego, w jakiej dacie na gruncie przepisów regulujących ustalenie momentu ujęcia kosztów w kosztach podatkowych, dany wydatek może zostać ujęty w wyniku podatkowym.

Jak podkreślono powyżej, prowadzenie działalności Oddziału, pierwotnie w B, a od Dnia aportu w A, ma charakter stały, a tym samym w sposób ciągły istnieje konieczność bieżącego ponoszenia określonych kosztów w celu zapewnienia niezakłóconego funkcjonowania prowadzenia działalności w tym zakresie, a w sensie podatkowym zabezpieczenia źródło przychodów. Jeżeli więc określony wydatek towarzyszący działalności gospodarczej ze swej istoty i z racji rozwiązań prawnych przyjętych w ustawie podatkowej jest kosztem podatkowym i gdyby nie wniesienie Aportu byłby ze względu na wykazywanie związku z działalnością Oddziału kosztem uzyskania przychodu B, to takim kosztem powinien pozostać również u obejmującej Aport A, gdyż analogiczny jest także u niego związek pomiędzy takim kosztem a przychodami (prowadzoną działalnością).

Natomiast okoliczność, że przychód związany z takim kosztem ponoszonym przez A, w praktyce został osiągnięty jeszcze przez B, jak również okoliczność poniesienia kosztu przez B związanego bezpośrednio z przychodem osiągniętym już przez A, nie powinien mieć charakteru rozstrzygającego. Każdorazowo bowiem, wydatki te są ponoszone w związku z działalnością Oddziału, a w sensie podatkowym, zabezpieczają źródło przychodów w zakresie tej działalności, która w momencie wydatkowania jest prowadzona przez podmiot ponoszący ten koszt.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytuły wydatków poniesionych przez:

    - A w Dniu aportu lub po tym dniu jednak bezpośrednio związanych (tzn. będących kosztami bezpośrednimi) z przychodami osiągniętymi przez B z działalności Oddziału (wnoszonej ZCP) przed Dniem aportu - będzie A (pytanie 5),

   - B przed Dniem aportu (dotyczących ZCP) jednak bezpośrednio związanych (tzn. będących kosztami bezpośrednimi) z przychodami osiągniętymi w Dniu aportu lub po tym dniu już przez A będzie Wnioskodawca (pytanie 6).

Uzasadnienie w zakresie pytań 7-8

W odniesieniu do pytań nr 7 i 8 odpowiednie zastosowanie znajdzie argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego pytań nr 3, 4, 5 i 6 powyżej.

Ustawodawca w ustawie o CIT, nie definiuje pojęcia przychodu. W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że przychodem jest każde przysporzenie, które ma charakter trwały (definitywny). Przykładowe przysporzenia uznawane za przychody zostały wymienione w art. 12 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jak podkreślono wcześniej, ww. definicja kosztu uzyskania przychodu ma charakter ogólny. Z tej przyczyny przy kwalifikacji danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest każdorazowe zbadanie czy koszt ten pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (lub możliwością ich osiągania) albo służy zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Ponadto, w art. 15 ust. 1s ustawy o CIT, ustawodawca wprowadził regulację, zgodnie z którą, w przypadku nabycia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wniesionej przez podmiot komercjalizujący wartość poszczególnych składników tego wkładu, w tym składników wchodzących w skład majątku przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:

   - w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład - w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,

   - w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - w przypadku pozostałych składników.

Z kolei z art. 15 ust. 1u ustawy o CIT, wynika, że w przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wniesionej przez podmiot komercjalizujący, nabytych w sposób, o którym mowa w ust. 1s, koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości, o której mowa w tym przepisie, pomniejszonej o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne.

W analizowanym przypadku, Spółka nabędzie należności jakie przysługiwały Wnioskodawcy wnoszącemu Aport. W wyniku Aportu należności te przeszły z B na Spółkę. W rezultacie, Spółka będzie otrzymywać płatności z tytułu należności  przejętych w ramach Aportu. W zamian wydała swoje udziały o określonej wartości nominalnej. Wobec powyższego, wartość nominalna wydanych przez Spółkę udziałów, stanowi dla niej „cenę” nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Skoro zorganizowana część przedsiębiorstwa jest zespołem składników majątkowych o różnych wartościach, wartość nominalna wydanych udziałów zawiera w sobie koszty nabycia każdego z tych poszczególnych elementów. Kosztem nabycia konkretnego składnika majątkowego wchodzącego w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za Aport w części przypadającej na ten składnik majątku stanowiącego wkład niepieniężny.

Wskazać należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy i nie była sprzeczna z przepisami rangi konstytucyjnej. Znajduje to potwierdzenie w jednolitej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, czego przykładem mogą być jego orzeczenia z dnia 26 października 2021 sygn. II FSK 979/21 oraz sygn. II FSK 823/21.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o CIT, w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - w przypadku pozostałych składników.

Przepis ten stanowi o ustalaniu wartości składników wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zauważyć należy, że nie stanowi on samoistnej podstawy ustalania wartości kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast, do kwestii ustalania wartości przy uwzględnieniu ww. regulacji, ustawodawca odniósł się w art. 15 ust. 1u ustawy o CIT, gdzie wskazano, że w przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nabytych w sposób, o którym mowa w ust. 1s, koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości, o której mowa w tym przepisie, pomniejszonej o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne. Zatem, dopiero art. 15 ust. 1u ustawy o CIT, stanowi podstawę dla zaliczenia wartości ustalonych zgodnie z art. 15 ust. 1s tej ustawy, do kosztów uzyskania przychodów.

Należy przy tym podkreślić, że ww. regulacja mówi wprost o „zbyciu” określonych składników majątkowych.

W zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, A nie będzie dokonywała zbycia uzyskanych w ramach Aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa należności - uzyskany przychód nastąpi w związku ze spłatą należności. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, podstawowa przesłanka zawarta w treści art. 15 ust. 1u ustawy o CIT, nie zostanie wypełniona.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie, w momencie spłat należności wniesionych w ramach Aportu ZCP, A jako spółka przyjmująca Aport, uzyska przychód podatkowy w wartości otrzymanej zapłaty. W tym też momencie A będzie miała prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, przy czym wartość tych kosztów powinna odpowiadać wartości nominalnej udziałów wydanych z zamian za wkład niepieniężny w części przypadającej na uregulowaną należność.

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 lipca 2021 r. 0111-KDIB1-2.4010.232.2021.2.MS.

Uzasadnienie w zakresie pytania 9

Zgodnie z treścią art. 16g ust. 9 ustawy o CIT, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1 tej ustawy, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego.

Z kolei, na mocy art. 16g ust. 10a ustawy o CIT, przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wnoszonej przez podmiot komercjalizujący, w drodze wkładu niepieniężnego.

Kwestia dokonywania odpisów amortyzacyjnych od składników majątku będących przedmiotem przeniesienia wskutek wniesienia wkładu niepieniężnego została uregulowana w sposób szczególny w regulacjach ustawy o CIT.

Na gruncie art. 16h ust. 3 ustawy o CIT, podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9 tej ustawy, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

Z kolei, zgodnie z art. 16h ust. 3a ustawy o CIT, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu, z zastrzeżeniem ust. 3aa.

Mając na uwadze powyższe regulacje oraz fakt, że majątek przypisany do działalności Oddziału, stanowiący przedmiot wkładu niepieniężnego do A, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, na Dzień aportu będzie stanowił ZCP, A zobowiązana będzie wprowadzić do odpowiednich ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w wartości przyjętej przez B i stosować również przyjęte przez nią zasady amortyzacji.

Natomiast, zasadę ogólną dokonywania odpisów amortyzacyjnych reguluje art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.

Zgodnie z treścią ww. regulacji nabywca dokonuje odpisów amortyzacyjnych od miesiąca następującego po miesiącu nabycia, natomiast zbywca zachowuje prawo do amortyzacji do końca miesiąca, w którym dany składnik majątkowy został zbyty.

Odnosząc powyższe do transakcji wniesienia ZCP w drodze wkładu niepieniężnego, za miesiąc, w którym dochodzi do „zbycia” majątku należy uznać miesiąc, w którym majątek przenoszonej ZCP został przekazany do używania w B, a zatem miesiąc Aportu.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z regułą dokonywania odpisów amortyzacyjnych wyrażoną w ww. art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, A powinna dokonywać odpisów amortyzacyjnych od poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład majątku nabytego w związku z Aportem, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym majątek ten został wprowadzony do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w A, a zatem od miesiąca następującego po miesiącu Aportu, stosując, zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o CIT, zasady stosowane przez B.

Z kolei, prawo do uwzględnienia w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych od składników majątkowych wchodzących w skład ZCP wnoszonego do A za miesiąc, w którym nastąpi Aport będzie przysługiwać Wnioskodawcy.

Uzasadnienie w zakresie pytania 10

W odniesieniu do pytania nr 10 odpowiednie zastosowanie znajdzie argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego pytań nr 3, 4, 5 i 6 powyżej.

Art. 15 ust. 4h ustawy o CIT, stanowi, że składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1009 z późn. zm.), w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone w terminie wynikającym z odrębnych przepisów.

W przypadku uchybienia tym terminom składki, w części finansowanej przez płatnika składek, stanowią koszty uzyskania przychodów pracodawcy w momencie ich zapłaty, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d ustawy o CIT.

Tym samym, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4h ustawy o CIT, wydatek z tytułu ww. składek podlega, co do zasady zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów w miesiącu za który należności te są należne- jeżeli składki zostały opłacone terminowo.

Niemniej, jak wskazano powyżej, zobowiązania powstałe do Dnia aportu związane z działalnością Oddziału, ale uregulowane przez A w Dniu aportu lub po tym dniu, powinny w ocenie Wnioskodawcy, obciążać wynik finansowy Spółki. W rezultacie, skoro konieczność uiszczenia z analizowanych składek na ubezpieczenie wystąpi już po Dniu aportu, analizowane składki na ubezpieczenia społeczne i fundusze, powinny zostać rozpoznane jako koszt podatkowy już przez A.

W sytuacji natomiast uchybienia terminu opłacenia składek na ubezpieczenie społeczne i fundusze, w ocenie Wnioskodawcy, będą one stanowić odpowiednio koszt uzyskania przychodów B w sytuacji, gdy ww. składki w odniesieniu do należności należnych za miesiące poprzedzające miesiąc Aportu zostaną opłacone przed Dniem aportu przez B. Z kolei, w przypadku opłacenia przedmiotowych składek w Dniu aportu lub po tym dniu, będą one stanowiły koszt uzyskania przychodów Spółki.

Jednocześnie, dla powyższej konkluzji nie ma znaczenia, która ze spółek, tj. A czy B, dokona płatności przedmiotowych składek.

Reasumując, A będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zapłaconych składek na ubezpieczenia społeczne, w tym również w odniesieniu do wynagrodzeń wypłacanych pracownikom wnoszonej ZCP do Dnia aportu, o ile zostaną one uiszczone przez Spółkę w ustawowo określonym terminie.

Uzasadnienie w zakresie pytania 11

W odniesieniu do pytania nr 11 odpowiednie zastosowanie znajdzie argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego pytań nr 3, 4, 5 i 6 powyżej.

Możliwe są sytuacje, w których w Dniu aportu bądź po tym Dniu, A lub B otrzyma faktury korygujące zakupy związane z działalnością Oddziału (wnoszoną ZCP). Podmiotem, który winien rozpoznać taką fakturę dla celów CIT (tj. odpowiednio pomniejszyć bądź powiększyć w odpowiednim okresie kwotę kosztów uzyskania przychodów) będzie, w ocenie Wnioskodawcy, każdorazowo ten podmiot, po którego stronie występowało prawo do rozpoznania pierwotnego (korygowanego) kosztu uzyskania przychodu.

W przypadku zatem korekty kosztów uzyskania przychodów, o tym czy dana korekta winna zostać ujęta w rozliczeniu podatkowym z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych przez B czy też A decydować będzie, który z tych podmiotów ujął dany wydatek w swoich księgach rachunkowych. W praktyce oznaczać to będzie, że jeśli dany wydatek związany z wnoszoną ZCP został ujęty w księgach rachunkowych przez Wnioskodawcę, to Wnioskodawca będzie miał prawo do ujęcia korekty tego wydatku w swoim rozliczeniu dla celów CIT - a zatem otrzymanie faktury korygującej będzie rodziło konieczność dokonania korekty kosztu po stronie tego właśnie podmiotu.

Natomiast, jeśli dany wydatek związany z działalnością Oddziału (wnoszoną ZCP) zostanie ujęty w księgach A, wówczas to Spółka będzie uwzględniać ten wydatek w swoim rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Otrzymanie faktury korygującej taki koszt będzie zatem rodziło obowiązek dokonania korekty kosztu po stronie A.

W powyższym zakresie, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące ustalenia podmiotu właściwego do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością Oddziału, przedstawione w uzasadnieniu do stanowiska dotyczącego pytań nr 3-5 znajduje odpowiednio zastosowanie.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, prawo do korekty kosztów podatkowych powstałych w związku z wydatkami faktycznie poniesionymi (opłaconymi) przez Spółkę w związku z działalnością Oddziału będzie przysługiwać A, natomiast prawo do korekty kosztów uzyskania przychodów rozpoznanych przez Wnioskodawcę w związku z wydatkami poniesionymi przez na działalnością Oddziału powinno przysługiwać B.

Wnioskodawca w tym miejscu pragnie nadmienić, iż dla potrzeb powyższych konkluzji bez wpływu pozostają przyczyny otrzymanych faktur korygujących. Te ostatnie mogą mieć - zgodnie z treścią art. 15 ust. 4j ustawy o CIT - wpływ jedynie na okres rozliczeniowy, w którym powinna być uwzględniona korekta; nie natomiast na podmiot, który jest zobowiązany do jej dokonania.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym to A powinna ujmować dla celów podatku dochodowego od osób prawnych faktury korygujące zakupowe otrzymane w Dniu aportu lub po tym dniu a dotyczące kosztów uzyskania przychodów rozpoznanych przez A w Dniu aportu lub po tym dniu. W zakresie natomiast faktur korygujących zakupowych dotyczących kosztów rozpoznanych pierwotnie przez B przed Dniem aportu, prawo do korekty kosztów uzyskania przychodu powinno przysługiwać Wnioskodawcy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zagadnienie sukcesji podatkowej, tj. sytuację, w której dany podmiot (podatnik) wstępuje w prawa i obowiązki innego podatnika m.in. korzystając z praw nabytych przez inny podmiot (innego podatnika) regulują przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).

Wskazać należy, że następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Inaczej rzecz ujmując, należy sprawdzić, czy każde prawo, które przysługiwałoby danemu podmiotowi (podatnikowi) przysługuje – na podstawie przepisów o sukcesji prawnej – innemu podmiotowi (podatnikowi), będącemu tzw. „następcą prawnym” tego pierwszego podmiotu (podatnika).

Powyższe kwestie regulują przepisy działu III rozdziału 14 Ordynacji podatkowej. W regulacjach tych zawarta jest pozycja podatkowo-prawna dwóch kategorii podmiotów: następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z art. 93 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej,

Osoba prawna lub spółka komandytowo-akcyjna zawiązane (powstałe) w wyniku łączenia się:

1) osób prawnych,

2) osobowych spółek handlowych,

3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych

- wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej i spółki komandytowo-akcyjnej łączących się przez przejęcie:

1) innej osoby prawnej (osób prawnych);

2) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosownie do art. 93a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej,

Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1) przekształcenia innej osoby prawnej,

2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

       -wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1) osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

a) innej spółki niemającej osobowości prawnej,

b) spółki kapitałowej;

Stosownie do art. 93c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej,

Osoby prawne lub spółki komandytowo-akcyjne przejmujące albo osoby prawne lub spółki komandytowo-akcyjne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału albo z dniem wydzielenia albo z dniem wyodrębnienia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej lub spółki komandytowo-akcyjnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku.

Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie albo podziale przez wyodrębnienie - także majątek osoby prawnej lub spółki komandytowo-akcyjnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Z powyższego wynika, że następstwo podatkowe związane jest przede wszystkim ze zdarzeniami prawnymi określonymi jako: przekształcenie, połączenie, podział osób prawnych. Należy zaznaczyć, że następstwo podatkowe stanowi odstępstwo od reguły powiązania praw i obowiązków podatkowych z bytem prawnym wyłącznie podatnika, jest więc nietypową instytucją w prawie podatkowym. Z tychże względów, wszelkie tego rodzaju sytuacje, nawet dostatecznie uzasadnione ekonomicznie, muszą mieć wystarczającą podstawę prawną, aby móc wobec nich zastosować instytucję sukcesji podatkowej.

Sukcesja podatkowa polega na przejęciu praw i obowiązków na następcę prawnego lub podmiot przekształcony. Ordynacja podatkowa wiąże sukcesję podatkową z łączeniem się przedsiębiorstw, przejęciem, przekształceniem oraz podziałem przez wydzielenie. Oznacza to, że nabycie ZCP w drodze aportu nie mieści się w żadnym z powyższych zdarzeń, dlatego nie występuje w tym przypadku sukcesja podatkowa.

Zatem, w przedmiotowej sprawie nie znajdują zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej regulujące uprawnienia podmiotów wynikające z tzw. sukcesji podatkowej, w szczególności zawarte w art. 93-93c tej Ordynacji, tj. sytuacja, w której dany podmiot (podatnik) korzysta z praw nabytych przez inny podmiot (innego podatnika).

Wskazana powyżej okoliczność braku sukcesji podatkowej w przypadku nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wyłącza jednak generalnego obowiązku, jaki ciąży na podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych, w postaci prawidłowego ustalenia dochodu do opodatkowania za dany rok podatkowy.

Nie ulega wątpliwości, że każda ze stron opisanej transakcji jest zobowiązana do prawidłowego ustalenia wysokości przychodów i kosztów podatkowych związanych z działalnością gospodarczą wykonywaną przed, jak i po wniesieniu aportem ZCP.

Ad. 1

Pytanie oznaczone nr 1 dotyczy ustalenia, która ze spółek - B czy A - jest zobowiązana do rozpoznania przychodów z tytułu świadczeń/operacji związanych z działalnością Oddziału (wnoszoną ZCP), zrealizowanych przed Dniem aportu, co do których obowiązek podatkowy (przychód należny) powstanie w Dniu aportu bądź po tym Dniu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Powyższe oznacza, że co do zasady przysporzenie majątkowe uznaje się za przychód podatkowy w dacie jego faktycznego uzyskania, a więc na zasadzie kasowej. Wyjątek od tej reguły stanowią przychody związane z działalnością gospodarczą, które dla celów podatku dochodowego od osób prawnych rozpoznawane są na zasadzie memoriałowej, tj. są przychodem podatkowym w dacie, w której stały się należne, niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie je otrzymał.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje Wnioskodawcy uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o CIT:

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zasady podatkowego rozpoznawania momentu uzyskania przychodów, określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, uregulowane zostały w art. 12 ust. 3a-3g tej ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT :

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:      1. wystawienia faktury albo

     2. uregulowania należności.

Przepis ten wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu. Powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia ww. zdarzeń, a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Odnosząc się do wątpliwości objętych pytanie oznaczony, nr 1 zgodzić się z Państwem należy, że do rozpoznania przychodów z tytułu świadczeń/operacji związanych z działalnością Oddziału (wnoszonej ZCP), zrealizowanych przed Dniem aportu, co do których obowiązek podatkowy (przychód należny) powstanie w Dniu aportu bądź po tym Dniu, zobowiązana będzie B jako spółka wnosząca Aport.

Zaznaczyć jednak należy, że wystąpienie opisanej ww. sytuacji tj. powstania świadczeń/dokonania operacji związanych z działalnością Oddziału (wnoszoną ZCP), zrealizowanych przed Dniem aportu, co do których obowiązek podatkowy (przychód należny) powstanie w Dniu aportu bądź po tym Dniu, zostało przyjęte w niniejszej interpretacji jako element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Stanowisko, które przedstawili Państwo w zakresie pytania nr 1, jest prawidłowe.

Ad. 2

Pytanie oznaczone nr 2 dotyczy ustalenia, która ze spółek - B czy A - powinna ująć dla celów podatkowych korekty przychodów, dla których obowiązek podatkowy powstał przed Dniem aportu w ramach działalności Oddziału, jeśli po Dniu aportu wystąpiła przesłanka powodująca powstanie obowiązku wystawienia faktury korygującej do tych transakcji.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje rozwiązanie polegające na rozliczaniu faktury korygującej i innych dokumentów korygujących w zakresie korekty przychodu bądź kosztów uzyskania przychodów w bieżącym okresie rozliczeniowym, jeżeli korekta nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką.

Zgodnie z art. 12 ust. 3j updop,

jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Tym samym moment ujęcia faktury korygującej będzie uzależniony od okoliczności jakich ta faktura dotyczy.

Stosownie do art. 12 ust. 3k updop,

jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.

W myśl art. 12 ust. 3l pkt 1 updop,

przepisów ust. 3j i 3k nie stosuje się do korekty dotyczącej przychodu związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

W tym miejscu należy jednak zauważyć, że powyższe przepisy określają moment dokonania korekty przychodów a nie podmiot, który jest zobowiązany do tej korekty. Jak już wskazano na wstępie, aport ZCP nie skutkuje uniwersalną sukcesją praw i obowiązków podatkowych na gruncie przepisów updop.

Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy przychód podatkowy związany z działalnością wydzielanej ZCP rozpozna B, a po dniu aportu wystąpi przesłanka powodująca konieczność wystawienia faktury korygującej, to korekta przychodów winna zostać dokonana również przez B.

Zatem, stanowisko Spółki w zakresie korekty przychodów, dla których obowiązek podatkowy powstał przed Dniem aportu, powinny być ujmowane przez B, niezależnie od konieczności wystawienia faktury korygującej do tych transakcji w Dniu aportu bądź później należy uznać za prawidłowe.

Ad. 3 i 4

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop,

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Na podstawie ww. regulacji ustawy o CIT, a także utrwalonej praktyki organów podatkowych i sądów administracyjnych, uznaje się, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

   - został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

   - jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

   - pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

   - poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

   - został właściwie udokumentowany,

   - nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

1. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów – w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);

2. koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia – są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną).

Należy w tym miejscu zauważyć, że użycie w art. 15 ust. 1 updop zwrotu „w celu” oznacza, że nie zawsze wydatek musi przynieść skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, że będą one związane z opodatkowaną działalnością oraz nie zostały wskazane w katalogu wydatków nie stanowiących tego rodzaju kosztów w art. 16 ust. 1 updop. Zatem przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 ust. 1 updop - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek powinien być oceniany z tego punktu widzenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 2004 r. sygn. FSK 671/04). Z powyższego jasno wynika, że warunkiem zakwalifikowania wydatków jako kosztów, jest ich celowe poniesienie z zasobów majątkowych podatnika. Zatem warunkiem zakwalifikowania wydatków jako kosztów, jest ich celowe poniesienie z zasobów majątkowych podatnika.

Oznacza to, że o zaliczeniu przedmiotowych wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług decydować będzie ich związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością. W analizowanym przypadku nie chodzi bowiem o wydatki (koszty) poniesione przez jedną spółkę, które miałyby przejść w ramach rozliczeń za dany rok podatkowy na inną spółkę i stanowić u niej koszty podatkowe, czy też generalnie rzecz traktując o przejściu „podatkowych” praw i obowiązków z jednego podmiotu na drugi, lecz o wydatki ponoszone już przez ten drugi podmiot (Spółkę obejmującą aport).

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym:

   - A będzie uprawniona do rozpoznania kosztów podatkowych z tytułu wydatków związanych z działalnością Oddziału, poniesionych na nabycie towarów i usług, które zostały dostarczone lub wykonane przed Dniem aportu, a które zostały zafakturowane przez dostawców lub usługodawców po Dniu aportu i opłacone przez A po Dniu aportu,

   - A będzie uprawniona do rozpoznania kosztów podatkowych z tytułu wydatków związanych z działalnością Oddziału, poniesionych na nabycie towarów i usług zleconych przez B przed Dniem aportu, a które zostały dostarczone lub wykonane po Dniu aportu, zafakturowane przez dostawców lub usługodawców po Dniu aportu i zostały opłacone przez A po Dniu aportu,

należy uznać za prawidłowe.

Ad. 5 i 6

Jak już wyżej wskazano, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop,

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast, pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Mając na uwadze zróżnicowany charakter ww. kategorii kosztów ustawodawca zróżnicował zasady ich potrącalności.

Stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o CIT:

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o CIT:

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

 1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

 2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

        - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Jak stanowi art. 15 ust. 4c ustawy o CIT:

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

W myśl art. 15 ust. 1s ustawy o CIT,

w przypadku nabycia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wniesionej przez podmiot komercjalizujący wartość poszczególnych składników tego wkładu, w tym składników wchodzących w skład majątku przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:

 1) w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład - w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;

 2) w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - w przypadku pozostałych składników.

Z kolei z art. 15 ust. 1u ustawy o CIT, wynika, że

w przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wniesionej przez podmiot komercjalizujący, nabytych w sposób, o którym mowa w ust. 1s, koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości, o której mowa w tym przepisie, pomniejszonej o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne.

Odnosząc się do zadanych we wniosku pytano znacznych nr 5 i 6 wskazać należy, że koszty bezpośrednio związane z przychodami, poniesione przez A w Dniu aportu lub po Dniu aportu, pozostające w związku z działalnością Oddziału, dla których odpowiadające im przychody zostały rozpoznane przez B do Dnia aportu, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez B, ponieważ nie zostały przez nią poniesione. Ww. nie mogą również zostać zaliczone do kosztów A, pomimo, że zostały przez nią poniesione, ponieważ nie dotyczą przychodów uzyskanych przez A.

Natomiast, koszty bezpośrednio związane z przychodami, poniesione przez B przed Dniem aportu, pozostające w związku z działalnością Oddziału, dla których odpowiadające im przychody zostały rozpoznane przez A w Dniu aportu bądź po tym Dniu, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez B ponieważ nie uzyskała ona przychodów z nim związanych. Kosztów tych nie może również rozpoznać A ponieważ nie zostały przez nią poniesione. Wyjątkiem są sytuacje wprost wskazane w cytowanym wyżej art. 15 ust. 1s pkt 2 w zw. z art. 15 ust. 1u ustawy o CIT, np. sprzedaż towarów, wyrobów gotowych wchodzących w skład aportu ZCP.

W świetle powyższego stanowisko zgodnie z którym:

   - A będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością Oddziału (wnoszoną ZCP) poniesionych przez A w Dniu aportu bądź po tym Dniu, bezpośrednio związanych z przychodami osiągniętymi przez B przed Dniem aportu,

   - B będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków poniesionych przez B przed Dniem aportu dotyczących działalności Oddziału (wnoszonej ZCP), bezpośrednio związanych (będącymi kosztami bezpośrednimi) z przychodami osiągniętymi w Dniu aportu bądź po tym Dniu przez A

należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 7

Jak już wyżej wskazano, ustawodawca w updop nie definiuje pojęcia przychodu. W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że przychodem jest każde przysporzenie, które ma charakter trwały (definitywny). Przykładowe przysporzenia uznawane za przychody zostały wymienione w art. 12 updop.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop,

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie, w momencie spłat należności wniesionych w ramach aportu ZCP, A uzyska przychód podatkowy w wartości otrzymanej zapłaty.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, sprowadzające się do twierdzenia, że w przypadku należności wniesionych w ramach aportu ZCP w momencie otrzymania spłaty tych należności, A powinien rozpoznać przychód podatkowy w wartości otrzymanej zapłaty (tj. kwocie brutto obejmującej również VAT należności wniesionej aportem) należy uznać za prawidłowe.

Ad. 8.

W myśl art. 15 ust. 1 updop,

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższa definicja kosztu uzyskania przychodu ma charakter ogólny. Z tej przyczyny przy kwalifikacji danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest każdorazowe zbadanie, czy koszt ten pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (lub możliwością ich osiągania) albo służy zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Jako konieczne do spełnienia warunki przy kwalifikacji kosztu do kosztów uzyskania przychodów zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie przyjmuje się, że koszt:

- musi być poniesiony przez podatnika,

- musi być definitywny,

- musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- musi pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym o jakim mowa w art. 15 ust. 1 updop lub służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów,

- nie może być wymieniony w negatywnym katalogu z art. 16 ust. 1 updop,

- musi być właściwie udokumentowany.

Stosownie do art. 15 ust. 1s updop,

w przypadku nabycia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wniesionej przez podmiot komercjalizujący wartość poszczególnych składników tego wkładu, w tym składników wchodzących w skład majątku przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:

 1)w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład - w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;

 2) w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - w przypadku pozostałych składników.

Z kolei z art. 15 ust. 1u updop wynika, że

w przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wniesionej przez podmiot komercjalizujący, nabytych w sposób, o którym mowa w ust. 1s, koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości, o której mowa w tym przepisie, pomniejszonej o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39a ustawy o CIT,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, strat w części niepokrytej przychodami uzyskanymi z nabytych wierzytelności, w tym nabytego pakietu wierzytelności.

W analizowanym przypadku A nabędzie należności jakie przysługiwały B – spółce wnoszącej aport. W wyniku aportu należności te przeszły z B na A. W rezultacie, Spółka będzie otrzymywać/otrzymuje płatności z tytułu należności przejętych w ramach aportu.

Wskazać należy, że w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy i nie była sprzeczna z przepisami rangi konstytucyjnej.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1s pkt 2 updop, w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia – w przypadku pozostałych składników.

Przepis ten stanowi o ustalaniu wartości składników wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa; zauważyć należy, że nie stanowi on samoistnej podstawy ustalania wartości kosztów uzyskania przychodów. Potwierdzeniem tej tezy jest brzmienie art. 15 ust. 1u updop, w którym to ustawodawca wprost wskazuje, że w przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nabytych w sposób, o którym mowa w ust. 1s, koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości, o której mowa w tym przepisie, pomniejszonej o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne. Zatem, dopiero art. 15 ust. 1u updop, stanowi podstawę dla zaliczenia wartości ustalonych zgodnie z art. 15 ust. 1s, do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym podkreślić należy, że mówi on wprost o „zbyciu” określonych składników majątkowych.

W analizowanej sprawie A natomiast nie będzie dokonywał zbycia uzyskanych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa wierzytelności. Uzyskany przychód nastąpi w związku ze spłatą wierzytelności. W konsekwencji, podstawowa przesłanka zawarta w treści art. 15 ust. 1u updop, nie zostanie wypełniona.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie, w momencie spłat wierzytelności wniesionych w ramach Aportu, A będzie miał prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, przy czym wartość tych kosztów powinna odpowiadać wartości emisyjnej udziałów wydanych w związku z objęciem aportu, w zamian za wkład niepieniężny, w części przypadającej na uregulowaną wierzytelność.

Przy czym, podkreślić należy, że koszt ten może zostać uwzględniony w rachunku podatkowym jedynie do wysokości uzyskanych przychodów z tyt. spłaty wierzytelności, co wynika z powołanego wyżej art. 16 ust. 1 pkt 39a ustawy o CIT.

Zatem, stanowisko sprowadzające się do twierdzenia, że w przypadku należności wniesionych w ramach aportu ZCP w momencie otrzymania spłaty tych należności, A powinien rozpoznać koszt podatkowy, który powinien odpowiadać wartości nominalnej udziałów wydanych za wkład niepieniężny w części przypadającej na uregulowaną wierzytelność należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 9

Stanowisko, które przedstawili Państwo w zakresie pytania nr 9, jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Ad. 10

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop,

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Podkreślić również należy, że wśród kosztów uznawanych za koszty uzyskania przychodów są także tzw. „koszty pracownicze” obejmujące m.in. świadczenia wypłacane na rzecz pracowników wraz z narzutami, wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety, ale również i inne wydatki ponoszone na rzecz pracowników, które w sposób pośredni wpływają na zwiększenie ich motywacji do pracy, poprawę jakości wykonywanej pracy oraz zdrowie i samopoczucie.

Wydatki na rzecz pracowników co do zasady są kosztami podatkowymi, jednak tylko te, które wykazują związek z uzyskanym przychodem lub zachowaniem (zabezpieczeniem) źródła przychodów. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenie, wszelkiego rodzaju nagrody, premie oraz zwrot kosztów podróży służbowych, zakwaterowania, różnego rodzaju świadczenia dodatkowe.

W myśl art. 15 ust. 4h uCIT,

składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone w terminie wynikającym z odrębnych przepisów. W przypadku uchybienia temu terminowi do składek tych stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Wykładnia powyższych przepisów wskazuje, że składki ZUS od wynagrodzeń pracowników od 1 stycznia 2023 roku, w części finansowanej przez płatnika, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który wynagrodzenia są należne, pod warunkiem, że składki zostaną opłacone w terminie wynikającym z odrębnych przepisów.

Zgodnie z art. 47 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1009),

Płatnik składek przesyła w tym samym terminie deklarację rozliczeniową, imienne raporty miesięczne oraz opłaca składki za dany miesiąc, z zastrzeżeniem ust. 1a, nie później niż:

1) (uchylony)

2) do 5 dnia następnego miesiąca - dla jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych;

3) do 15 dnia następnego miesiąca - dla płatników składek posiadających osobowość prawną;

4) do 20 dnia następnego miesiąca - dla pozostałych płatników składek.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów,

niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania stażu uczniowskiego, o którym mowa w art. 121a ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz.U. z 2021 r. poz. 1082, z późn. zm.³²⁾), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g;

Zgodnie z art. 231 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 2022 r. poz. 1510 ze zm.)

§ 1. W razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy, z zastrzeżeniem przepisów § 5.

Odnosząc ww. przepisy do opisu sprawy wskazać należy, że w związku z otrzymanym aportem będącym zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa doszło do przeniesienia zakładu pracy w rozumieniu Kodeksu pracy. Będą związku z tym ciążyły na Państwie wszelkie obowiązki wynikające z zawartych przez B umów, w tym przede wszystkim konieczność zapłaty wynagrodzeń pracowników i zapłaty związanych z tym obciążeń publicznoprawnych.

Przechodząc do kwestii rozliczania wydatków ponoszonych przez Państwa z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne w części obciążającej pracodawcę wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 4h uCIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2023 r., składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, w części finansowanej przez płatnika składek, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone w terminie wynikającym z odrębnych przepisów.

Działająca w roli płatnika składek na ubezpieczenia społeczne, to A zobowiązana jest jako pracodawca, wpłacić składki na ubezpieczenia społeczne obciążające pracodawcę.

Zgodzić się zatem należy, że zobowiązania powstałe do Dnia aportu związane z działalnością Oddziału, ale uregulowane przez A w Dniu aportu lub po tym dniu, powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tej Spółki. Natomiast, w sytuacji opłacenia składek przez B to ta Spółka ma możliwość zaliczenia opłaconych składek do kosztów uzyskania przychodów.

Nie można jednak zgodzić się z Państwa stanowiskiem, z którego wynika: „jednocześnie, dla powyższej konkluzji nie ma znaczenia, która ze spółek, tj. A czy B, dokona płatności przedmiotowych składek” w związku z powyższym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 10 należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 11

Jak wskazano wcześniej, ustawa przewiduje rozwiązanie polegające na rozliczaniu faktury korygującej i innych dokumentów korygujących w zakresie korekty przychodu bądź kosztów uzyskania przychodów w bieżącym okresie rozliczeniowym, jeżeli korekta nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką.

Zgodnie z art. 15 ust. 4i updop,

jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Stosownie do art. 15 ust. 4j updop,

jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 4i, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów

W myśl art. 15 ust. 4k updop, przepisów ust. 4i i 4j nie stosuje się do korekty kosztów uzyskania przychodów, do których ma zastosowanie art. 15b, oraz jeżeli korekta dotyczy kosztu uzyskania przychodów związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

W tym miejscu należy jednak zauważyć, że powyższe przepisy rozstrzygają o momencie korekty kosztów, nie wskazują natomiast, który podmiot jest zobowiązany jej dokonać. Jak już wskazano na wstępie, aport ZCP nie skutkuje uniwersalną sukcesją praw i obowiązków podatkowych na gruncie przepisów updop.

Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, że A powinna ujmować faktury korygujące zakupowe otrzymane w Dniu aportu bądź po tym Dniu, dotyczące kosztów uzyskania przychodów rozpoznanych w rachunku podatkowym w Dniu aportu lub po tym Dniu. W zakresie natomiast faktur korygujących zakupowych dotyczących kosztów rozpoznanych pierwotnie przez B przed Dniem aportu, korekta kosztów uzyskania przychodu powinna zostać dokonana przez B.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie ustalenia, która ze spółek - B czy A- powinna ująć dla celów podatku dochodowego od osób prawnych faktury korygujące zakupowe otrzymane w Dniu aportu bądź po tym Dniu a dotyczące kosztów uzyskania przychodów rozpoznanych przed Dniem aportu, jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest ocena Państwa stanowiska w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast, w zakresie podatku od towarów i usług zostanie/zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w  przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej - ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).