Sukcesja do ulgi uczniowskiej nabytej przez zmarłego

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1)   ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 13 września 2019 r. (data wpływu 18 września 2019 r.)  – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 7 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 53/20 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 maja 2023 r. sygn. akt II FSK  2780/20; i

2)   stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego dot. Ordynacji podatkowej, w zakresie ustalenia, czy istnieje możliwość przeniesienia dziedziczenia ulgi uczniowskiej na spadkobierców

– jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

W dniu 18 września 2019 r. do Organu wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej Ordynacji podatkowej, w zakresie ustalenia, czy istnieje możliwość przeniesienia dziedziczenia ulgi uczniowskiej na spadkobierców.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spadkodawca od 18 maja 1976 r. do 31 grudnia 2011 r. prowadził nieprzerwanie działalność gospodarczą w zakresie dot. świadczenia usług wodno-kanalizacyjnych i centralnego ogrzewania (PKD 43.22.Z). W międzyczasie, w 1989 r. przeszedł operację kręgosłupa i z tego względu przebywał na rencie chorobowej prowadząc w tym czasie również wyżej wskazaną działalność. Od stycznia 2012 r. pobierał rentę chorobową, a następnie od 2014 r. emeryturę. Spadkodawca w okresie prowadzenia działalności gospodarczej uzyskał kwalifikacje w zakresie szkoleń ucznia (tj. uzyskał Dyplom Mistrza) i od 1979 r. uczył zawodu. W związku z powyższym miał kilkukrotnie przyznawaną ulgę w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia uczniów:

-  decyzja z dnia 19 listopada 1998 r. (ulga w kwocie 5 000,00 zł),

-  decyzja z dnia 22 listopada 1999 r. (ulga w kwocie 25 460,00 zł),

-  decyzja z dnia 18 października 2002 r. (ulga w kwocie 9 120,00 zł),

-  decyzja z dnia 20 lutego 2003 r. (ulga w kwocie 10 944,00 zł),

-  decyzja z dnia 6 listopada 2003 r. (ulga w kwocie 9 120,00 zł),

-  decyzja z dnia 29 kwietnia 2004 r. (ulga w kwocie 9 174,70zł),

-  decyzja z dnia 12 października 2007 r. (ulga w kwocie 9 792,40 zł).

Spadkodawca nie wykorzystał w pełni przysługującej mu ulgi w okresie prowadzenia działalności ze względu na wysokość przyznawanych ulg oraz należnego do zapłaty podatku dochodowego. Po przejściu na emeryturę w 2014 r. Spadkodawca składał roczne deklaracje podatkowe wraz z żoną. Od tego momentu kwota wykorzystanej rocznie ulgi była więc wyższa i wynosiła ok. 3.000 zł. Z informacji uzyskanej od pracownika Urzędu Skarbowego wynika, że kwota niewykorzystanej ulgi na dzień 30 marca 2016 r. wynosiła 62 795,60 zł. W dniu 11 kwietnia 2019 r. Spadkodawca zmarł. Mając na uwadze wysokość ulgi niewykorzystanej do dnia 30 marca 2016 r. oraz wysokość wykorzystywanej ulgi co rocznie po przejściu na emeryturę, Spadkodawca nie wykorzystał w pełni przyznanej mu tzw. ulgi uczniowskiej.

Spadek po zmarłym nabyli jego żona oraz czworo dzieci. W dniu 5 lipca 2019 r. notariusz sporządził akt poświadczenia dziedziczenia przez wyżej wymienione osoby po zmarłym Spadkodawcy.

Pytanie

Czy Zainteresowani nabyli na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej prawo do tzw. ulgi uczniowskiej przysługujące spadkodawcy (w wysokości przez niego za życia niewykorzystanej) i w związku z tym mogą z niej skorzystać jako spadkobiercy?

Stanowisko Zainteresowanych

Zdaniem Zainteresowanych, prawo do ulgi „uczniowskiej” jest prawem majątkowym, a zatem podlega dziedziczeniu na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – brzmienie obowiązujące w 2019 r., dalej: „o.p.”). W związku z tym jako spadkobiercy Zainteresowani przejęli przysługujące jemu prawo do „ulgi uczniowskiej” (w wysokości niewykorzystanej przez spadkodawcę za jego życia) i mogą z tej ulgi korzystać pomniejszając podatek dochodowy w rozliczeniu rocznym o kwotę nabytej w drodze dziedziczenia ulgi.

Odpowiadając na wskazane we wniosku pytanie należy odnieść się do art. 97 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 97 Ordynacji podatkowej:

§ 1. Spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

§ 2. Jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

§ 4. Przepisy § 1-3 stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

W ocenie Zainteresowanych, z powyżej zacytowanego przepisu wynika, że przewidziane w prawie podatkowym prawa majątkowe przysługujące zmarłemu przechodzą bezwarunkowo na jego spadkobierców, natomiast prawa niemajątkowe przechodzą na spadkobierców pod warunkiem, że prowadzą dalej działalność gospodarczą (prowadzoną wcześniej przez zmarłego) na ich rachunek.

W związku z tym, że spadkobierca zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej z końcem 2011 r. i spadkobiercy nie kontynuują jej, prawo do ulgi szkoleniowej przysługiwać będzie spadkobiercom jeżeli będzie ono uznane za prawo majątkowe (zgodnie z art. 97 § 1 o.p.).

Prawo podatkowe nie definiuje pojęcia „praw majątkowych” oraz „praw niemajątkowych” na potrzeby przepisów dotyczących dziedziczenia. Niemniej zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie istnieje zgodne stanowisko, że podział praw na majątkowe i niemajątkowe powinien być dokonywany w oparciu o to, jaki interes realizuje dane prawo.

Prawa majątkowe kształtują interes ekonomiczny podmiotu, któremu przysługują. Wpływają one na stopień obciążenia podatkiem bądź też powodują, że obciążenia podatkowego nie ma w ogóle (tak m.in. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 653/18, wyrok WSA w Lublinie z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 651/15).

„Zakresem sukcesji „praw majątkowych”, w rozumieniu art. 97 § 1 OrdPU objęte będą zatem prawa istniejące przed śmiercią spadkodawcy, mające swój ekonomiczny i wymierny co do ich wartości kształt” (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 653/18).

W konsekwencji do praw majątkowych zalicza się m.in. prawo do nadpłaty, prawo do zwrotu podatku, prawo do rozliczenia straty w następnych okresach rozliczeniowych, a także prawo do ulgi (tak m.in.: wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 653/18).

Zdaniem Zainteresowanych nie można mieć wątpliwości, że prawo do „ulgi uczniowskiej” posiada wyżej wskazane cechy przypisywane prawom majątkowym. Prawo to bezpośrednio wpływa na sytuację ekonomiczną osoby uprawnionej, realizuje jej interes majątkowy. Skorzystanie z ulgi powoduje obniżenie obciążenia podatkowego bądź też całkowicie je eliminuje. Prawo to ma więc bez wątpienia ekonomiczny i wymierny kształt, wprost przysparza aktywów osobie, która z ulgi korzysta.

„W braku ustawowej definicji prawa majątkowego w prawie podatkowym odwołać się należy do doktryny, zgodnie z którą prawa majątkowe mają przede wszystkim swój materialny i wymierny kształt, przejawiają się w szczególności w prawie do zwrotu nadpłaconego podatku, czy też prawie do ulgi podatkowej” (wyrok WSA w Łodzi z 13 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1427/11).

Powyższe stanowisko o majątkowym charakterze prawa do „ulgi uczniowskiej”, a w konsekwencji o sukcesji tego prawa na zasadach określonych w art. 97 § 1 o.p. zostało wielokrotnie zaprezentowane w dotychczasowym orzecznictwie (tak m.in. wyrok WSA w Gliwicach z 20 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 653/18, z 6 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 481/18, z 21 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 54/18; wyrok WSA w Poznaniu z 14 października 2009 r. sygn. akt I SA/Po 610/09; wyrok WSA we Wrocławiu z 18 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 1552/17).

Zainteresowani wskazują, że za prawo majątkowe (a więc prawo podlegające dziedziczeniu na podstawie art. 97 § o.p.) uznaje się również inne ulgi przewidywane przez prawo podatkowe. Nie budzi w orzecznictwie chociażby wątpliwości, że prawem majątkowym jest prawo do tzw. ulgi mieszkaniowej (tak m.in. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3634/15, z 30 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 848/13).

W orzecznictwie podkreśla się również, że przyjęcie odmiennej wykładni co do charakteru prawa do „ulgi uczniowskiej” prowadziłoby do naruszenia konstytucyjnej zasady równości (tak m.in. wyrok WSA w Gliwicach z 20 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 653/18, z 6 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 481/18). W tej sytuacji dziedziczeniu obowiązków podatkowych nie odpowiadałoby bowiem dziedziczenie będącego jego odpowiednikiem uprawnienia.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Zainteresowanych składających niniejszy wniosek, jako spadkobiercy odziedziczyli przysługujące Spadkodawcy prawo do „ulgi uczniowskiej” w zakresie w jakim nie zostało ono wykorzystane przez zmarłego za jego życia.

Interpretacja indywidualna

W dniu 18 listopada 2019 r. rozpatrzyłem Państwa wniosek i wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB1-1.4017.14.2019.1.BK, w której uznałem stanowisko Zainteresowanych za nieprawidłowe.

Zgodnie ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru, powyższa interpretacja została skutecznie doręczona Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania 27 listopada 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Na powyższą interpretację indywidualną Zainteresowana będąca stroną postępowania wniosła skargę pismem z 23 grudnia 2019 r., nadanym w tym samym dniu za pośrednictwem poczty (data wpływu do Organu 30 grudnia 2019 r.).

Formułując zarzuty skargi ww. Zainteresowana wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: „p.p.s.a.”) oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych, na podstawie art. 200 PPSA w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Pismem z 27 stycznia 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4017.14.2019.2.BK udzieliłem odpowiedzi na ww. skargę.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 7 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 53/20.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 17 maja 2023 r. sygn. akt II FSK 2780/20  oddalił ww. skargę kasacyjną Organu.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. Organu 7 wrześni 2023 r. 

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku 

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

-uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w ww. wyrokach;

-ponownie rozpatruję Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku - jest prawidłowe,

-Odstępuję od uzasadnienia prawnego oceny Państwa stanowiska.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, tj. w 2019 r.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko Państwa sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z Państwa własnego stanowiska, nie objęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa we wniosku wyroków wskazać należy, że stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Zainteresowanej będącą stroną postępowania przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 w zw. z art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym: