(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

Ad. 1. Zdaniem Zainteresowanych, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w świetle przepisów art. 93c § 1 i § 2 ustawy z dnia 9 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), w wyniku Podziału Spółki Dzielonej, polegającego na przeniesieniu Części Wydzielanej na Spółkę Przejmującą, po Dniu Podziału Spółka Dzielona będzie ponosiła odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe związane z Częścią Pozostającą, stanowiącą ZCP Spółki Dzielonej, za które odpowiedzialności nie będzie ponosić Spółka Przejmująca.

Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm.), podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejąca spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Cechą szczególną podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części jej majątku na inną, już istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę.

Zgodnie z art. 531 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału, bądź z dniem wydzielenia, w prawa i obowiązki spółki dzielonej określone w planie podziału. Przepis ten ustanawia zasadę sukcesji uniwersalnej (częściowej), w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych, składników majątku spółki dzielonej przypisanych w planie podziału określonej spółce przejmującej lub spółce nowo zawiązanej. Zagadnienie sukcesji podatkowej regulują przepisy zawarte w art. 93-93e Ordynacji podatkowej, w których ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa.

Na gruncie prawa podatkowego, przejście praw i obowiązków podatkowych w przypadku podziału przez wydzielenie reguluje art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku. Powyższy przepis stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi ZCP (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej). Opisane w art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej zasady przejścia praw i obowiązków noszą nazwę podatkowej sukcesji uniwersalnej częściowej.

W konsekwencji, w przypadku podziału osoby prawnej następuje sukcesja jej praw i obowiązków. Jak wynika z art. 93c Ordynacji podatkowej, zakres sukcesji związany jest z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku. Warunkiem sukcesji jest, aby majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowił ZCP (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej). Stanowisko, zgodnie z którym spółka przejmująca wskutek wydzielenia wejdzie na zasadzie sukcesji uniwersalnej we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki dzielonej, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku potwierdzają liczne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane przez organy podatkowe, m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 czerwca 2016 r., Znak: IBPB-1-2/4518-8/16/BD.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Należy zwrócić uwagę, że w przepisach Ordynacji podatkowej nie została zawarta definicja terminu zorganizowana część przedsiębiorstwa. Biorąc to pod uwagę, w ocenie Zainteresowanych, ustalenie znaczenia tego terminu na gruncie Ordynacji podatkowej powinno nastąpić z uwzględnieniem wniosków płynących z wykładni systemowej zewnętrznej, tzn. z uwzględnieniem przepisów prawa podatkowego innych niż Ordynacja podatkowa.

Zakres pojęcia ZCP został wskazany w przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: ustawa o CIT) (w art. 4a pkt 4) oraz ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017, poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o VAT) (w art. 2 pkt 27e), przy czym obie ustawy posługują się jednakową definicją legalną tego terminu. Zgodnie z ww. przepisami, przez ZCP należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno Część Wydzielana, jak i Część Pozostająca, będą stanowić ZCP w rozumieniu ww. przepisów. W konsekwencji, w opinii Zainteresowanych, powinny być one uznane za ZCP również w rozumieniu art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej. Co za tym idzie, należy uznać, że wyrażona w art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej zasada sukcesji uniwersalnej będzie miała zastosowanie do planowanego Podziału z udziałem Spółki Dzielonej i Spółki Przejmującej. W konsekwencji, Spółka Przejmująca wstąpi z Dniem Podziału we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki Dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi Spółce Przejmującej, w planie Podziału, składnikami majątku Spółki Dzielonej.

Wstąpienie w prawa i obowiązki oznacza, że sukcesor podatkowy (Spółka Przejmująca) niejako zastępuje podmiot podlegający podziałowi (Spółka Dzielona) w prawach i obowiązkach związanych z majątkiem, który jest przedmiotem sukcesji. Sukcesja podatkowa jest związana jednak wyłącznie z tą częścią majątku Spółki Dzielonej, która w planie Podziału Spółki Dzielonej zostanie określona jako wydzielana do Spółki Przejmującej. Zatem, na Spółkę Przejmującą w ramach sukcesji uniwersalnej nie przechodzą wszystkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, jakie posiadała Spółka Dzielona na Dzień Podziału. Następstwo prawne dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części majątku, czyli ZCP, przenoszonej na Spółkę Przejmującą. To oznacza, że Spółka Dzielona nadal będzie ponosić odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe związane z majątkiem pozostałym w Spółce Dzielonej po podziale, tj. z Częścią Pozostającą. Będzie to wyłączna odpowiedzialność Spółki Dzielonej, a Spółka Przejmująca nie będzie ponosić w tym zakresie odpowiedzialności solidarnej, subsydiarnej lub innej.

Reasumując, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w świetle przepisów art. 93c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w wyniku Podziału Spółki Dzielonej, polegającego na przeniesieniu Części Wydzielanej na Spółkę Przejmującą, po Dniu Podziału, Spółka Dzielona będzie ponosiła odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe związane z Częścią Pozostającą, stanowiącą ZCP Spółki Dzielonej, za które odpowiedzialności nie będzie ponosić Spółka Przejmująca.

Ad. 2. Zdaniem Zainteresowanych, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w świetle przepisów art. 93c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w wyniku Podziału Spółki Dzielonej, polegającego na przeniesieniu Części Wydzielanej na Spółkę Przejmującą, po Dniu Podziału Spółka Przejmująca będzie ponosiła odpowiedzialność tylko za zobowiązania podatkowe związane z Częścią Wydzielaną (to jest związane ze składnikami majątku Spółki Dzielonej wchodzącymi w skład Części Wydzielanej stanowiącej ZCP Spółki Dzielonej), które powstały po Dniu Podziału, a za które to zobowiązania po Dniu Podziału odpowiedzialności nie będzie ponosić Spółka Dzielona.

Jak wskazano powyżej, przepisy art. 93c Ordynacji podatkowej stanowią, że osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku (§ 1), a powyższy przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (§ 2). Przepisy te należy czytać łącznie jako jedną normę prawną.

W okolicznościach zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku (podział przez wydzielenie) z regulacji art. 93c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wynika zatem, że jeżeli majątek Spółki Dzielonej przejmowany na skutek Podziału przez Spółkę Przejmującą (Część Wydzielana) oraz majątek pozostający w Spółce Dzielonej (Część Pozostająca) będą stanowić ZCP, to Spółka Przejmująca wstąpi z Dniem Podziału we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki Dzielonej pozostające w związku ze składnikami majątku Spółki Dzielonej przydzielonymi Spółce Przejmującej w planie Podziału.

Oznacza to, że sukcesja praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego uwarunkowana jest istnieniem dwóch ZCP w chwili podziału przez wydzielenie. Należy zatem przyjąć, że przedmiotem tej sukcesji są tylko te prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, które są związane z tą ZCP Spółki Dzielonej, która zostanie przydzielona Spółce Przejmującej w planie Podziału.

Skoro istnienie ZCP warunkuje sukcesję praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, a zakres tej sukcesji jest przedmiotowo ograniczony poprzez funkcjonalny wymóg pozostawania w związku z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku, to konsekwentnie należy uznać, że przedmiotem tej sukcesji mogą być tylko te prawa i obowiązki, które pozostają w związku ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa przydzieloną Spółce Przejmującej w planie Podziału.

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przykładowo w wyroku WSA w Warszawie z 8 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 712/16 oraz wyroku WSA w Krakowie z 21 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 502/16), przedmiotem sukcesji są wszelkie skonkretyzowane prawa i obowiązki podatkowe istniejące na dzień podziału. Należy jednak podkreślić, iż przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w art. 93c Ordynacji podatkowej będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku, co wynika z zasad Kodeksu spółek handlowych ().

Dodatkowo, jak wskazują organy podatkowe, przedmiotem sukcesji podatkowej mogą być tylko tzw. stany otwarte tj. prawa i obowiązki spółki dzielonej, które związane są z wydzielaną częścią majątku i na dzień podziału nie zostały zrealizowane przez spółkę dzieloną tak przykładowo:

• w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 sierpnia 2017 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.53.2017.3.MJ,
• w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 czerwca 2016 r.,. Znak: IBPB-1-2/4518-15/16/BD oraz
• w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 czerwca 2016 r., Znak: IBPB-1-2/4518-13/16/AK: (...) przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie stany otwarte, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia pozostają jeszcze w związku z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami majątku.

Ponadto, jak to zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych (przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 maja 2017 r., Znak: 0111-KDIB3-2.4012.45.2017.2.SR oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 kwietnia 2017 r., Znak: 0112-KDIL1-3.4012.5.2017.1.KB), wskazać należy, iż a contrario w związku z faktem, iż przedmiotem sukcesji są prawa i obowiązki, to te z nich, które uległy konkretyzacji przed podziałem (a więc te zdarzenia, których skutki, tj. rozpoznanie przychodu lub kosztu, zostały ujęte dla celów podatkowych przed podziałem) nie będą przedmiotem sukcesji nie będą miały bowiem przymiotu praw i obowiązków (oraz nie będą stanami otwartymi). Prawa i obowiązki te będą bowiem miały charakter stanów zamkniętych, które nie podlegają sukcesji podatkowej na gruncie art. 93c Ordynacji podatkowej. Jak wskazano w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 stycznia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4017.2.2017.2.BD, należy przyjąć, że po podziale Spółki Dzielonej przez wydzielenie części majątku do Spółki Przejmującej, tj. na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, wszelkie zobowiązania podatkowe powstałe przed podziałem, do których zapłaty była zobowiązana Spółka Dzielona, nie staną się przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c OP. W konsekwencji, Spółka Przejmująca nie będzie zobowiązana do zapłaty podatków, które wynikają z zobowiązań podatkowych Spółki Dzielonej powstałych przed dniem wydzielenia. Co istotne, powyższe znajduje potwierdzenie w odpowiedzi Ministra Rozwoju i Finansów z 8 listopada 2016 r., znak PS2.054.32.2016, na interpelację poselską nr 6845. Minister Rozwoju i Finansów wskazał w niej, że po podziale przez wydzielenie na podstawie art. 93c OP przedmiotem sukcesji nie są m.in.: prawo do stwierdzenia nadpłaty podatku i otrzymania jej zwrotu za okres sprzed podziału, obowiązek zapłaty zobowiązania podatkowego za okres sprzed podziału (w tym wynikającego z decyzji organu podatkowego), a także prawo i obowiązek dokonywania korekt deklaracji za okres sprzed podziału.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że w wyniku podziału przez wydzielenie, sukcesji podatkowej podlegać będą te prawa i obowiązki związane z wydzielanymi składnikami majątkowymi przydzielonymi spółce przejmującej w planie podziału, które nie uległy konkretyzacji do dnia podziału.

W konsekwencji, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w świetle przepisów art. 93c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w wyniku Podziału Spółki Dzielonej, polegającego na przeniesieniu Części Wydzielanej na Spółkę Przejmującą, po Dniu Podziału Spółka Przejmująca będzie ponosiła odpowiedzialność tylko za zobowiązania podatkowe związane z Częścią Wydzielaną powstałe po Dniu Podziału za które to zobowiązania po Dniu Podziału odpowiedzialności nie będzie ponosić Spółka Dzielona.

Ad. 3. Zdaniem Zainteresowanych, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w świetle przepisów art. 93c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w wyniku Podziału Spółki Dzielonej, polegającego na przeniesieniu Części Wydzielanej na Spółkę Przejmującą, po Dniu Podziału Spółka Przejmująca nie będzie ponosiła odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe związane z Częścią Wydzielaną, stanowiącą ZCP Spółki Dzielonej, które powstały przed Dniem Podziału, za które odpowiedzialność będzie ponosić Spółka Dzielona.

Zdaniem Zainteresowanych, w zakresie niniejszego pytania odpowiednie zastosowanie znajdzie argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu stanowiska dotyczącego pytania oznaczonego we wniosku Nr 1, odnosząca się do tzw. zasady sukcesji uniwersalnej częściowej, jak również argumentacja wskazana w uzasadnieniu stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2, odnosząca się do możliwości przejęcia przez Spółkę Przejmującą wyłącznie tzw. stanów otwartych tj. praw i obowiązków spółki dzielonej, związanych z wydzielanymi składnikami majątkowymi przydzielonymi Spółce Przejmującej w planie podziału, które nie uległy konkretyzacji do dnia podziału.

W konsekwencji zatem te prawa i obowiązki, które do Dnia Podziału zostały zrealizowane przez Spółkę Dzieloną nie przejdą na Spółkę Przejmującą. W konsekwencji Spółka Przejmująca nie będzie ponosiła odpowiedzialności za zobowiązania Spółki Dzielonej, które uległy konkretyzacji do tego dnia (w szczególności przedmiotem sukcesji nie będzie prawo do stwierdzenia nadpłaty podatku i otrzymania jej zwrotu za okres sprzed podziału, obowiązek zapłaty zobowiązania podatkowego za okres sprzed podziału, a także prawo i obowiązek dokonywania korekt deklaracji za okres sprzed podziału).

Podsumowując, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w świetle przepisów art. 93c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w wyniku Podziału Spółki Dzielonej, polegającego na przeniesieniu Części Wydzielanej na Spółkę Przejmującą, po Dniu Podziału Spółka Przejmująca nie będzie ponosiła odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe związane z Częścią Wydzielaną, stanowiącą zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej, powstałe do Dnia Podziału, za które odpowiedzialność będzie ponosić Spółka Dzielona.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie wskazać należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie była kwestia dotycząca ustalenia, czy wskazane we wniosku Część Wydzielana, jak i Część Pozostająca będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: ustawa o CIT) oraz art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2017 r poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o VAT). Wskazania Zainteresowanych w tym zakresie przyjęto jako element niepodlegającego ocenie opisu zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej