Przedmiotowa interpretacja indywidualna została wydana w zakresie Ordynacji podatkowej w odniesieniu do pytania Nr 4 wniosku.

Wniosek w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do pytania Nr 1, 2 i 3 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

W zakresie ustawy o podatku od spadków i darowizn została wydana odrębna interpretacja indywidualna.

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Stanowisko Wnioskodawczyni do pytania Nr 4.

Wnioskodawczyni, córka spadkodawcy, na podstawie nabycia praw i obowiązków spadkodawcy na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej, nabywa prawo do ulg podatkowych, w tym obniżenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione przez Uczestnika Funduszu na dzień odkupienia Jednostek Uczestnictwa przez P. Zatem pierwotne wyliczenie podatku przez P Sp. z o.o., zgodnie z którym podatek nie wystąpił po uwzględnieniu tych kosztów, było prawidłowe.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Prawa majątkowe to te prawa, które są bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego, ponadto mają swój materialny i wymierny kształt.

Do praw majątkowych należą m. in.: prawo do zwrotu podatku, prawo do zwrotu nadpłaty, niewykorzystane prawo do odroczenia lub rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, odroczenie zapłaty podatku oraz prawo do umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłat prolongacyjnych, a także prawo do rozliczenia straty w następnych okresach rozliczeniowych.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest kwestia możliwości obniżenia podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym o koszty uzyskania przychodów poniesione przez spadkodawcę, w związku z nabyciem praw i obowiązków spadkodawcy, w oparciu o powołany przepis art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że drodze spadku po zmarłym ojcu Wnioskodawczyni nabyła jednostki uczestnictwa w subfunduszach funduszu inwestycyjnego. Przedmiotowe jednostki uczestnictwa w dniu 30.06.2010 r. zostały odkupione przez Agenta Transferowego, będącego płatnikiem podatku dochodowego. Od przychodu z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa Agent Transferowy nie naliczył zryczałtowanego podatku dochodowego, ponieważ w kosztach uzyskania przychodów uwzględnił koszt poniesiony przez spadkodawcę na nabycie jednostek uczestnictwa. Wnioskodawczyni otrzymała pismo od Agenta Transferowego, w którym poinformowano, że podatek od wypłaconych kwot został błędnie naliczony, ponieważ w kosztach uzyskania przychodów uwzględniono koszt poniesiony przez zmarłego uczestnika funduszu, tj. spadkodawcę, natomiast w kosztach uzyskania przychodu Wnioskodawczyni można uwzględnić tylko bieżące opłaty manipulacyjne.

Na podstawie art. 83 ust. 3 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 146, poz.1546 ze zm.) zdarzają się sytuacje, iż uczestnik Funduszu umiera, a posiadane przez niego jednostki uczestnictwa podlegają dziedziczeniu.

Zasady i terminy umarzania jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, umarzania albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych w tych funduszach lub w inny sposób unicestwiania tytułów udziału w funduszach kapitałowych określone są w statutach funduszy kapitałowych.

Statut Funduszu przewiduje, że w razie śmierci uczestnika funduszu posiadane przez niego jednostki uczestnictwa mogą zostać przeniesione na spadkobiercę, jeśli przedstawi on prawomocne postanowieniu sądu stwierdzające nabycie spadku. W takim przypadku dla spadkobiercy może zostać otwarty oddzielny rejestr uczestnika, na który zostaną przeniesione jednostki uczestnictwa posiadane przez zmarłego uczestnika (transfer spadkowy), lub spadkobierca może złożyć zlecenie odkupienia odziedziczonych jednostek uczestnictwa.

W myśl art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, iż dniem nabycia przez Wnioskodawczynię jednostek uczestnictwa w funduszu kapitałowym jest dzień śmierci spadkodawcy.

Przechodząc na grunt uregulowań dotyczących opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodu osiągniętego przez Wnioskodawczynię z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym nabytych w spadku należy odwołać się do postanowień ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), gdzie ustawodawca w art. 30a ust. 1 pkt 5 uregulował m. in. zasady opodatkowania dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, w świetle którego od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Stosownie natomiast do treści art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

W związku z powyższym przy rozstrzyganiu przedmiotowego zagadnienia decydujące znaczenie ma, kto z punku widzenia podatkowego otrzymuje przychód ze zbycia jednostek uczestnictwa. Nie budzi wątpliwości, że podmiotem tym jest Wnioskodawczyni, która jest objęta obowiązkiem podatkowym. Jest tak dlatego, że wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy podatkowej stają się kosztem uzyskania przychodu tylko w przypadku ich odpłatnego zbycia. Zbycie jednostek uczestnictwa jest zdarzeniem faktycznym, które może nastąpić w przyszłości. Uprawnienie wynikające ze wskazanego przepisu ma charakter warunkowy, zależny od zdarzenia przyszłego i niepewnego. Nie powstało ono w chwili nabycia przedmiotowych jednostek uczestnictwa ani też nie istniało w chwili otwarcia spadku. Nie zostało również zainicjowane przez spadkodawcę w jakimkolwiek postępowaniu związanym z przedmiotowym uprawnieniem. Zbycie jednostek przez spadkobiercę miało charakter następczy, samoistny, niepowiązany z realizacją określonego prawa majątkowego lub nawet ekspektatywy tego prawa, jako przysługującego spadkodawcy.

Należy zauważyć, że spadkobierca, który nabywa jednostki uczestnictwa w drodze spadku nie ponosi wydatków na nabycie tych jednostek wydatki te poniósł bowiem spadkodawca, a zatem po stronie spadkobiercy nie doszło do uszczuplenia majątku o kwotę stanowiącą równowartość nabytych jednostek uczestnictwa w funduszu.

Z uwagi na to, że prawo do uznania wydatków na zakup jednostek uczestnictwa, na mocy powołanego art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, aktywuje się w momencie powstania należności z tytułu sprzedaży jednostek uczestnictwa, tak więc spadkodawca nie zlecając sprzedaży jednostek uczestnictwa nie posiadał prawa do uznania ich podatkowo za koszt uzyskania przychodu. W konsekwencji wobec nie istnienia takiego prawa nie możne być ono przedmiotem sukcesji, o której mowa w art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Powołany powyżej przepis art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej wprowadza do materialnego prawa podatkowego ogólną i samodzielną zasadę sukcesji generalnej majątkowych praw i obowiązków spadkobierców podatnika. Z regulacji zawartej w tym artykule dotyczącej sukcesji w zakresie prawa podatkowego, wynika, że ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów Ordynacji podatkowej. Zarówno prawa i obowiązki, aby mogły być nabyte przez spadkobiercę, muszą nie tylko wynikać z przepisów prawa podatkowego, ale również przynależeć do konkretnej osoby w tym wypadku spadkodawcy. Na spadkobierców przechodzą tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków, wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków. Jednocześnie nie można mówić o sukcesji prawa, którego spadkodawca nie nabył. Wejście spadkobiercy na podstawie art. 97 Ordynacji podatkowej w prawa i obowiązki podatnika (spadkodawcy) nie uzasadnia utożsamiania go z podatnikiem.

Organ podatkowy zauważa, iż w omawianym stanie faktycznym, zdarzeniem, którego zaistnienie konstytuuje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych jest uzyskanie przez Wnioskodawczynię przychodu z odkupienia jednostek uczestnictwa. Z tego zdarzenia wynika zobowiązanie podatkowe podatnika, na które składają się: podstawa opodatkowania przychód uzyskany przez podatnika pomniejszony o koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika (wydatki faktycznie poniesione przez podatnika, w celu osiągnięcia przychodu, powiększone o koszty opłat manipulacyjnych pobranych przez fundusz, których ustawa nie wyłącza z kosztów uzyskania przychodu) oraz stawka podatkowa.

Z uwagi na to, że spadkodawca nie nabywa prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w chwili ich nabycia, nie można więc mówić o dziedziczeniu prawa, którym spadkodawca nie dysponował, a zatem przy ustalaniu dochodu z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa nabytych w drodze spadku spadkobierca nie może uwzględnić wydatków poniesionych przez spadkodawcę na ich nabycie, ponieważ wydatków tych spadkobierca nie poniósł.

Tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni, iż na podstawie nabycia praw i obowiązków spadkodawcy w oparciu o przepis art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, Wnioskodawczyni nabyła prawo do ulg podatkowych, w tym obniżenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione przez uczestnika Funduszu, tj. spadkodawcę.

Wyjaśnienia wymaga również kwestia możliwości odwołania się w przedmiotowej sprawie do art. 3 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa, który w ocenie Wnioskodawczyni również przemawia za słusznością stanowiska Wnioskodawczyni odnośnie możliwości obniżenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione przez spadkodawcę, z czym w ocenie organu podatkowego nie można się zgodzić.

W art. 3 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa, ustawodawca zdefiniował pojęcie ulg podatkowych, w świetle którego, ilekroć w ustawie jest mowa o ulgach podatkowych - rozumie się przez to przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku, z wyjątkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, oraz innych odliczeń stanowiących element konstrukcji tego podatku.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż prawo do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie stanowi ulgi podatkowej, lecz element konstrukcyjny podatku.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż nie należy utożsamiać pojęcia ulg podatkowych zawartego w zacytowanym art. 3 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. pojęcia zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, z pojęciem kosztów uzyskania przychodów, o których mowa m. in. w powołanym powyżej art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż koszty te stanowią element konstrukcji podatku.

Zatem w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, iż prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione przez spadkodawcę nie mieści się w pojęciu ulg podatkowych przysługujących spadkodawcy, a tym samym spadkobiercy.

Reasumując, organ podatkowy stwierdza, iż Wnioskodawczyni, jako spadkobierczyni na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej, nie nabyła prawa do obniżenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione przez spadkobiercę na dzień odkupienia jednostek uczestnictwa przez Agenta Transferowego, ponieważ prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez spadkobiercę wydatków poniesionych przez spadkodawcę nie może być przedmiotem sukcesji, o której mowa w art. 97 § 1 ww. ustawy, a także pojęcie kosztów uzyskania przychodów pomniejszających osiągnięty przychód z odkupienia jednostek uczestnictwa nabytych w spadku nie może być utożsamiane z pojęcie ulg podatkowych, wyszczególnionych w art. 3 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

Referencje

IPPB2/415-913/10-4/MG, interpretacja indywidualna

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie