Temat interpretacji
Ordynacja podatkowa w zakresie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2014 r. (data wpływu 22 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 22 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.
W dniu 4 marca 2014 r. Sp. z o.o. (dalej: Sp. z o.o.), w której Wnioskodawca pozostawał udziałowcem, została przekształcona w spółkę komandytową działającą pod firmą Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. k. (dalej: Sp. k). Wskutek powyższego Wnioskodawca stał się wspólnikiem Sp. k., a co za tym idzie, uzyskał status podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.
Zgodnie z § 1 uchwały wspólników Sp. k. w sprawie wypłaty zaliczki na poczet przyszłego zysku (uchwała ramowa) (dalej: Uchwała Ramowa), wspólnicy postanowili, (...) że w razie wypracowania przez Spółkę zysku w trakcie każdego roku obrotowego lub wykazania w bilansie zysków zatrzymanych z lat ubiegłych, ustala się dla wspólników Spółki zaliczkę na poczet przyszłego zysku w wysokości 70% zysku Spółki za dany kwartał roku obrotowego oraz części zysków zatrzymanych z lat ubiegłych odpowiadających kwocie należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od zysków zatrzymanych od każdego ze wspólników. Odpowiednia wysokość zaliczki należnej każdemu wspólnikowi ustalona będzie w uchwale Komplementariusza Spółki podjętej na podstawie niniejszej uchwały ramowej. Wspólnicy niniejszym upoważniają Komplementariusza do określenia w uchwale wysokości zaliczki należnej każdemu wspólnikowi na koniec każdego kwartału roku obrotowego w razie wypracowania przez Spółkę zysku za dany okres. W myśl § 2 Uchwały Ramowej, z zaliczki dla Komandytariuszy na poczet przyszłego zysku ustalonej w uchwale Komplementariusza wydanej na podstawie uchwały ramowej, o której mowa w § 1, Spółka w obowiązujących prawem terminach przekazywać będzie w imieniu Komandytariuszy na rachunki bankowe właściwych dla nich urzędów skarbowych oraz na właściwe rachunki Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (...) miesięczne zaliczki na podatek dochodowy oraz składki na ubezpieczenia społeczne i/lub ubezpieczenie zdrowotne za dany miesiąc w należnych wysokościach. § 3 Uchwały Ramowej stanowi z kolei, że pozostała kwota ustalonej zaliczki, tj. zaliczki, o której mowa w § 1, pomniejszona o przekazaną w imieniu wspólnika Spółki zaliczkę na podatek dochodowy oraz składki na ubezpieczenia społeczne i/lub ubezpieczenie zdrowotne, o których mowa w § 2, wypłacona zostanie Wspólnikom w terminie 14 dni od dnia podjęcia uchwały Komplementariusza na wskazany przez wspólników Spółki rachunek bankowy.
W oparciu o cytowany powyżej § 1 Uchwały Ramowej podjęta została oraz będą podejmowane w przyszłości uchwały Komplementariusza Sp. k. precyzujące wysokość zaliczek na poczet przyszłego zysku dla poszczególnych wspólników Sp. k. Przykładowo treści uchwały Komplementariusza może przyjąć następujące brzmienie: w związku z wykazanym w bilansie Spółki na dzień ... zyskiem w wysokości , w wykonaniu uchwały ramowej ustała się zaliczkę na poczet przyszłego zysku dla Komandytariuszy Spółki, tj. dla:
- (...) w wysokości ... zł;
- (...) w wysokości ... zł ....
W konsekwencji powyższego, Wnioskodawca (działając wspólnie z pozostałymi wspólnikami Sp. k.) upoważnił Sp. k. do dysponowania należnymi Wnioskodawcy środkami pieniężnymi przyznanymi mu tytułem zaliczki na poczet przyszłego zysku. Wnioskodawca upoważnił także Sp. k. do działania w jego imieniu (pośredniczenia) w kontaktach z organami podatkowymi oraz ZUS w zakresie regulowania ciążących na Wnioskodawcy zobowiązań publicznoprawnych. Co za tym idzie, na mocy Uchwały Ramowej, Wnioskodawca upoważnił Sp. k. do działania w jego imieniu w roli tzw. posłańca (wyręczyciela).
Powyższe, z technicznego punktu widzenia, oznacza, że ewentualne kwoty zaliczek na podatek dochodowy należnych od Wnioskodawcy przelewane będą na rachunek właściwego urzędu skarbowego nie z rachunku bankowego Wnioskodawcy, ale z rachunku Sp. k. Nie zmienia to jednak faktu, że w sensie prawnym, w takiej części, w jakiej przyznana zostanie Wnioskodawcy zaliczka na poczet przyszłego zysku, właścicielem zdeponowanych na rachunku bankowym Sp. k. środków pieniężnych będzie Wnioskodawca.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.
Czy dokonanie przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. k. (działającą w roli posłańca/wyręczyciela Wnioskodawcy) wpłaty na rachunek właściwego urzędu skarbowego z własnego rachunku bankowego kwoty odpowiadającej wysokości zaliczki na podatek dochodowy należnej od Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej, wskutek uprzedniego upoważnienia przez Wnioskodawcę Sp. k. do dysponowania środkami pieniężnymi należnymi Wnioskodawcy z tytułu zaliczki na poczet przyszłego zysku, wywoła skutek w postaci wygaśnięcia po stronie Wnioskodawcy zobowiązania podatkowego zgodnie z dyspozycją art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej...
Zdaniem Wnioskodawcy, dokonanie przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. k. (działającą w roli posłańca/wyręczyciela Wnioskodawcy) wpłaty na rachunek właściwego urzędu skarbowego z własnego rachunku bankowego kwoty odpowiadającej wysokości zaliczki na podatek dochodowy należnej od Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej, wskutek uprzedniego upoważnienia przez Wnioskodawcę Sp. k. do dysponowania środkami pieniężnymi należnymi Wnioskodawcy z tytułu zaliczki na poczet przyszłego zysku, wywoła skutek w postaci wygaśnięcia po stronie Wnioskodawcy zobowiązania podatkowego zgodnie z dyspozycją art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.
W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na art. 6 Ordynacji podatkowej, w myśl którego podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa (...) wynikające z ustawy podatkowej. Zgodnie z art. 3 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o:
(...) podatkach − rozumie się przez to również zaliczki na podatek . W myśl art. 5 Ordynacji podatkowej, zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa (...) podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.
W drugiej kolejności zwrócić należy uwagę na art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty. Zgodnie natomiast z art. 61 § 1 Ordynacji podatkowej, zapłata podatków przez podatników prowadzących działalność gospodarczą i obowiązanych do prowadzenia księgi rachunkowej lub podatkowej księgi przychodów i rozchodów następuje w formie polecenia przelewu.
Na kanwie powyższych przepisów, tak w doktrynie, jak i orzecznictwie, wypracowany został pogląd, w myśl którego (...) obowiązek zapłaty podatku wynika ze zobowiązania podatkowego, a zobowiązanym do jego zapłacenia jest podatnik. Tym samym za słuszną należy uznać tezę, że tylko zapłata podatku przez podatnika prowadzi do realizacji zobowiązania podatkowego i tym samym do jego wygaśnięcia (por. uchwała NSA z dnia 26 maja 2008 r.; sygn. I FSK 8/07).
Co jednak niezwykle istotne, zarówno przedstawiciele nauki, jak i judykatura w sposób bezsprzeczny i spójny dopuszczają przy tym możliwość efektywnego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego danego podatnika wskutek zapłaty należnego od niego podatku również przez tzw. posłańca (wyręczyciela), przez którego − zgodnie z cytowaną powyżej uchwałą NSA − rozumieć należy (...) osobę, która dokonuje faktycznej wpłaty podatku, wpłacając środki otrzymane od podatnika (...). W tych bowiem wypadkach zapłaty w sensie prawnym dokonuje podatnik i nie zmienia tego faktyczne wyręczenie podatnika w przekazaniu jego środków do kasy organu podatkowego.
Powyższe potwierdzone zostało także w wyroku NSA z dnia 22 sierpnia 2008 r. (sygn. II FSK 981/08), w którym sąd stwierdził, że przychylić się (...) należy do stanowiska odnośnie pojęcia posłańca podatnika wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu Uchwały Składu Siedmiu Sędziów z dnia 26 maja 2008 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, posłaniec dokonuje czynności technicznej. Jest wyręczycielem (zob. B. Brzeziński, w: B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Organizatora, Toruń 2007, s. 422) czy inaczej przekazicielem środków podatnika (zob. B. Deuter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Lexis Nexis, Warszawa 2006, s. 270). Dalej Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczał, że nie są to pojęcia o charakterze normatywnym. Chodzi tu o podmiot, który dokonuje faktycznej wpłaty podatku, wpłacając środki pieniężne otrzymane od podatnika (...). W tych bowiem wypadkach zapłaty w sensie prawnym dokonuje podatnik i nie zmienia tego faktyczne wyręczenie podatnika w przekazaniu jego środków do kasy organu podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny akcentował zatem, że w przypadku posłańca podatnika nie może być wątpliwości, że chodzi o sytuację, w której osoba wpłacająca podatek dokonuje tego ze środków powierzonych mu przez podatnika.
Wskazać także należy na wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 marca 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 2000/09), zgodnie z którym nie można zapominać, że czym innym jest umowne przenoszenie zobowiązania (długu w zakresie obowiązku zapłaty), które w przypadku zobowiązań podatkowych jest niedopuszczalne, a czym innym dokonanie technicznych czynności wpłaty środków pieniężnych przez podmiot inny niż podatnik, tzw. wyręczyciela. Takie działanie podatnika jest w obecnym stanie prawnym dopuszczalne. Działanie podatnika wyręczającego się w czynnościach zapłaty inną osobą, z punktu widzenia prawa podatkowego jest indyferentne, gdyż jest jedynie działaniem faktycznym, a żadna norma prawa podatkowego działania tego nie dotyczy.
Przenosząc powyższe na grunt zapytania Wnioskodawcy zauważyć należy, że zgodnie z § 2 i 3 Uchwały Ramowej, Sp. k. przekazywać będzie należne od Wnioskodawcy zaliczki na podatek dochodowy nie z majątku spółki, ale z kwoty należnej Wnioskodawcy tytułem zaliczki na poczet przyszłego zysku, a więc ze środków stanowiących własność Wnioskodawcy. Co za tym idzie, w ocenie Wnioskodawcy spełnione zostaną wszelkie przesłanki niezbędne dla uznania, że działanie Sp. k. stanowi jedynie czynność techniczną, w wyniku której Sp. k. wyręcza Wnioskodawcę w przekazaniu środków pieniężnych na rachunek właściwego urzędu skarbowego. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, uznać należy, że wpłata dokonana przez Sp. k. powodować będzie efektywne wygaśnięcie zobowiązania podatkowego Wnioskodawcy zgodnie z dyspozycją art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Potwierdzeniem prawidłowości stanowiska zajętego przez Wnioskodawcę może być także interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 września 2010 r. (sygn. IPPB1/415-394/09/10-5/S/JB), w której organ potwierdził, że wpłata przez osobę postronną kwoty odpowiadającej kwocie podatku może być uznana za skuteczną zapłatę podatku, gdy wpłacający występuje jako osoba, która działając na rachunek podatnika dokonuje zapłaty z jego zasobów pieniężnych. Działa on w tym przypadku jako podmiot umocowany do zapłaty za podatnika (w sensie technicznym). Nie dokonuje wówczas zapłaty podatku, lecz wpłaty kwoty tytułem podatku. Zapłata podatku ma w tym przypadku wyłącznie wymiar techniczny.
Podobny pogląd wyrażony został także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 czerwca 2013 r. (sygn. IPTPB3/4230-11/13-2/GG), gdzie organ stwierdził, że przelewając kwoty zaliczek na podatek dochodowy oraz samego podatku, osoba upoważniona do dysponowania rachunkiem bankowym Spółki działać będzie jako posłaniec (wyręczyciel) dokonując jedynie technicznej operacji przelewu.
Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca wnosi jak na wstępie.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Końcowo tut. Organ podkreśla, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Wskazane rozstrzygnięcia zapadły bowiem w innych sprawach i nie mają mocy wiążącej w omawianym przypadku.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu