Temat interpretacji

Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 kwietnia 2016 r. (data wpływu 25 kwietnia 2016 r.) uzupełnionym pismem z 23 maja 2016 r. (data wpływu 30 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną. Wniosek uzupełniono 30 maja 2016 r. o dane identyfikujące spółkę komandytowo-akcyjną.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce. Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce jawnej, mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Spółka). Spółka jest właścicielem wytworzonego we własnym zakresie znaku towarowego, zarejestrowanego w Urzędzie Patentowym RP (dalej: Znak). Spółka planuje wniesienie Znaku aportem do polskiej spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA).

W wyniku powyższej transakcji Spółka obejmie udziały w SKA i pokryje je w całości wkładem niepieniężnym w postaci Znaku. Udziały w SKA zostaną objęte po cenie wyższej od ich wartości nominalnej. Kwota stanowiąca nadwyżkę wniesionego aportu ponad wartość nominalną obejmowanych udziałów przeznaczona zostanie na kapitał zapasowy SKA (tzw. agio).

Aport zostanie wniesiony do SKA według wartości rynkowej, zgodnie ze sporządzoną w tym celu wyceną.

Prawdopodobnym jest sytuacja, iż SKA w przyszłości zostanie przekształcona w spółkę jawną (dalej: Spółka jawna). W wyniku przekształcenia SKA w Spółkę jawną nie dojdzie do zwiększenia majątku tej spółki (wartość kapitałów własnych SKA co do zasady nie ulegnie zmianie w związku z przekształceniem).

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż z racji tego iż będzie on wspólnikiem spółki dopiero utworzonej w przyszłości, to na podstawie art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej można go uznać za stronę zainteresowaną w sprawie, uprawnioną do złożenia wniosku o interpretację. Kluczowym jest fakt, iż ani SKA ani tym bardziej Spółka jawna nie zostały jeszcze formalnie utworzone. Cała transakcja jest w sferze planowania. Ze względów ostrożnościowych Wnioskodawca zdecydował się na wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji już na tak wczesnym etapie. Z uwagi na fakt, iż SKA (Spółka jawna) nie jest na chwilę obecną podmiotem istniejącym, to Wnioskodawca - jako przyszły wspólnik - wystąpił z wnioskiem o interpretację. SKA (Spółka jawna) nie ma bowiem (jako podmiot nieistniejący) formalnej możliwości wystąpienia z takim wnioskiem. Z tego względu, za osobę zainteresowaną w sprawie należy uznać Wnioskodawcę, gdyż w przedmiotowej sytuacji to on jest jedynym podmiotem uprawnionym do złożenia zapytania w trybie art. 14 Ordynacji podatkowej.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że SKA, której utworzenie jest planowane, będzie nosić nazwę () Sp.j. S.K.A. SKA będzie mieć swoją siedzibę (). Wnioskodawca zawarł z pozostałymi wspólnikami szczegółowe porozumienie ustne, odnoszące się do utworzenia i zasad funkcjonowania SKA.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż ponieważ SKA nie została jeszcze formalnie zarejestrowana, istnieje możliwość, iż powyżej wskazane dane SKA ulegną zmianie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przekształcenie SKA w Spółkę jawną będzie zdarzeniem neutralnym na gruncie ustawy VAT i nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT...

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie SKA w Spółkę jawną będzie zdarzeniem neutralnym na gruncie ustawy VAT i nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

• odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
• eksport towarów;
• import towarów na terytorium kraju;
• wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
• wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zasadą jest, iż aby dana czynność stanowiła czynność opodatkowaną na gruncie ustawy VAT, koniecznym jest aby była możliwość zakwalifikowania jej do kategorii któregoś ze zdarzeń wymienionych w art. 5 ustawy VAT. Jeśli czynność ta nie będzie mieścić się w katalogu wskazanym w art. 5 ustawy VAT, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W takim kontekście należy zauważyć, iż przekształcenie jest procesem ukierunkowanym na zmianę formy prawnej. Przekształcenie co do zasady należy traktować wyłącznie jako działanie techniczne niepowodujące zmian w majątku spółki przekształcanej - zasadniczo, majątek spółki powstałej po przekształceniu będzie odpowiadał majątkowi spółki przekształcanej. Tego typu działanie skutkuje wyłącznie zmianą formy prawnej i nie stanowi żadnej z czynności wskazanych w art. 5 ustawy VAT, wskazującym na katalog czynności kwalifikowanych jako czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż pogląd o neutralności przekształcenia na gruncie ustawy VAT potwierdzają również interpretacje podatkowe. Dla przykładu można wskazać na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 września 2015 r., nr IPPP2/4512-688/15-2/AOg, w której stwierdzono: Z opisu sprawy wynika, że spółka z o.o. (Wnioskodawca) w przyszłości zostanie przekształcona w spółkę osobową (prawdopodobnie komandytową). Przekształcenie zostanie przeprowadzone w trybie wynikającym z przepisów Kodeksu Spółek Handlowych. Spółce przekształconej przysługiwać będą wszystkie prawa i obowiązki przysługujące dotychczas Wnioskodawcy, a majątek Wnioskodawcy stanie się majątkiem spółki przekształconej.

A zatem, mając na uwadze opis sprawy oraz treść cytowanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że zamierzona czynność przekształcenia sp. z o.o. w spółkę osobową skutkować będzie uniwersalnym przejściem praw i obowiązków podatkowych spółki kapitałowej (spółki przekształcanej) na spółkę osobową (spółkę przekształconą). W rozpatrywanej sytuacji nie nastąpi rozwiązanie spółki z o.o., lecz jedynie zmiana formy prawnej prowadzonej działalności. Zatem czynność ta nie będzie stanowić ani odpłatnej dostawy towarów, ani odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 7 oraz art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, nie będzie miało miejsca zdarzenie, które rodziłoby powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Jednocześnie wskazać należy, że w przedstawionej sytuacji nie dojdzie do transakcji zbycia przedsiębiorstwa należącego do spółki z o.o., dlatego też zastosowania nie znajdzie powołany przepis art. 6 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji, zamierzone przez Wnioskodawcę przekształcenie spółki z o.o. w spółkę osobową nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem nie będzie stanowić ani odpłatnej dostawy towarów, ani też odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 7 oraz art. 8 ustawy.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie SKA w Spółkę jawną będzie zdarzeniem neutralnym na gruncie ustawy VAT i nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710), zwanej dalej ustawą opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ().

Przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej np. w spółkę jawną przewiduje art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), zgodnie z którym spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Natomiast w myśl art. 551 § 4 ww. ustawy nie może być przekształcana spółka w likwidacji, która rozpoczęła podział majątku, ani spółka w upadłości.

Z treści art. 552 cyt. ustawy wynika, że spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na mocy art. 553 § 1 powołanej ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ustawy Kodeks spółek handlowych).

Zgodnie z art. 1 § 2 niniejszej ustawy spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Natomiast art. 4 § 1 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy stanowi, że użyte w ustawie określenia oznaczają:

1. spółka osobowa - spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną,
2. spółka kapitałowa - spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną.

Ponadto stosownie do przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2012 r., poz. 1314, z późn. zm.) NIP nadany podatnikowi nie przechodzi na następcę prawnego, z wyjątkiem przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową lub spółki handlowej w inną spółkę handlową.

Treść powołanych przepisów wskazuje, że w przypadku przekształceń spółek prawa handlowego nie następuje likwidacja spółki przekształcanej, lecz proces polegający na zmianie formy prawnej prowadzonej działalności. Podkreślenia wymaga, że zarówno przed przekształceniem, jak i po nim, mamy do czynienia z tym samym podmiotem, który jedynie zmienia swą formę prawną.

Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1. osób prawnych,
2. osobowych spółek handlowych,
3. osobowych i kapitałowych spółek handlowych

wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Art. 93 § 2 ww. ustawy stanowi, że przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1. innej osoby prawnej (osób prawnych),
2. osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Jak wynika z art. 93a § 1 powołanej ustawy osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1. przekształcenia innej osoby prawnej,
2. przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

− wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W świetle art. 93a § 2 cyt. ustawy przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1. osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
   1. innej spółki niemającej osobowości prawnej,
   2. spółki kapitałowej;
2. spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Określona wyżej cytowanymi przepisami ustawy Ordynacja podatkowa sukcesja jest sukcesją uniwersalną. Oznacza to, że następca prawny wstępuje w zasadzie we wszystkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika. W procesie przekształcenia polegającym na zmianie formy prawnej prowadzonej działalności nie dochodzi do rozwiązania, a w rezultacie do likwidacji spółki przekształcanej. Przekształcenie nie zmienia podmiotu, a jedynie typ spółki handlowej w obrębie tego samego podmiotu.

Przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przy czym zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, rozumie się przez to prawa i obowiązki zawarte we wszelkich aktach normatywnych prawa podatkowego.

Nadmienić przy tym należy, że zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Przeniesienie powyższych przepisów na grunt ustawy o podatku od towarów i usług oznacza, że powstała w wyniku łączenia, czy przekształcenia spółka handlowa przejmuje wszystkie prawa i obowiązki, jakie na mocy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przysługiwały spółce przekształcanej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, wspólnikiem w spółce jawnej. Spółka jest właścicielem wytworzonego we własnym zakresie znaku towarowego, zarejestrowanego w Urzędzie patentowym RP. Spółka planuje wniesienie znaku towarowego aportem do polskiej spółki komandytowo-akcyjnej, która zostanie utworzona w przyszłości (SKA). W wyniku powyższej transakcji Spółka obejmie udziały w SKA i pokryje je w całości wkładem niepieniężnym w postaci Znaku. Udziały w SKA zostaną objęte po cenie wyższej od ich wartości nominalnej. Kwota stanowiąca nadwyżkę wniesionego aportu ponad wartość nominalną obejmowanych udziałów przeznaczona zostanie na kapitał zapasowy SKA. Aport zostanie wniesiony do SKA według wartości rynkowej, zgodnie ze sporządzoną w tym celu wyceną.

Jak wskazał Wnioskodawca, będzie on wspólnikiem dopiero utworzonej w przyszłości SKA. Spółka komandytowo-akcyjna, której utworzenie jest planowane, będzie nosić nazwę () Sp.J. S.K.A. Spółka komandytowo-akcyjna będzie mieć swoją siedzibę w (). Wnioskodawca zawarł z pozostałymi wspólnikami szczegółowe porozumienie ustne, odnoszące się do utworzenia i zasad funkcjonowania SKA. Wnioskodawca podkreśla, że ponieważ SKA nie została jeszcze formalnie zarejestrowana, istnieje możliwość, że powyżej wskazane dane SKA ulegną zmianie. Prawdopodobnym jest sytuacja, że SKA w przyszłości zostanie przekształcona w spółkę jawną. W wyniku przekształcenia SKA w Spółkę jawną nie dojdzie do zwiększenia majątku tej spółki (wartość kapitałów własnych SKA co do zasady nie ulegnie zmianie w związku z przekształceniem).

Na tle powyższego zrodziła się wątpliwość, czy przekształcenie Spółki komandytowo-akcyjnej w Spółkę jawną będzie zdarzeniem neutralnym na gruncie ustawy o VAT i nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

W odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy oraz powołanych w tym zakresie przepisów prawa należy stwierdzić, że zamierzona czynność przekształcenia Spółki komandytowo-akcyjnej w Spółkę jawną skutkować będzie uniwersalnym przejściem praw i obowiązków podatkowych SKA (spółki przekształcanej) na Spółkę jawną (spółkę przekształconą). W rozpatrywanej sytuacji nie nastąpi rozwiązanie Spółki, lecz jedynie zmiana formy prawnej prowadzonej działalności. Zatem czynność ta nie będzie stanowić ani odpłatnej dostawy towarów, ani odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 7 oraz art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, nie będzie miało miejsce zdarzenie, które rodziłoby powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, przekształcenie Spółki komandytowo-akcyjnej w Spółkę jawną będzie zdarzeniem neutralnym na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług i nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tutejszy Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu