Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, prawo do dysponowania (tj. przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy lub wystąpienia o zwrot na rachunek bankowy, czy też kompensacji z kwotami podatku VAT należnego) nadwyżkami podatku VAT naliczonego nad należnym powstałymi w poszczególnych okresach rozliczeniowych - przenoszonymi na kolejne okresy rozliczeniowe, ulega przedawnieniu z upływem 5 lat od końca roku, w którym dana nadwyżka podatku VAT naliczonego została wykazana w deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym powstała.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym przeniesione z poprzednich okresów rozliczeniowych - podlegają kompensacji z kwotami podatku VAT należnego wykazywanymi w poszczególnych okresach rozliczeniowych (w których nie powstanie kolejna nadwyżka podatku VAT naliczonego nad należnym) począwszy od najwcześniej powstałej nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1:

Zastosowanie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej do nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym.

Wnioskodawca podkreśla, iż kwestia przedawnienia nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym była niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć polskich sądów administracyjnych.

Kluczowym orzeczeniem dotyczącym przedmiotowego zagadnienia jest uchwała podjęta przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w dniu 29 czerwca 2009 r. (sygn. akt I FPS 9/08), w której Sąd uznał, że:

z wykładni art. 70 § 1 O.p. dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej wynika, że przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. (tj. przeniesionej na następny okres rozliczeniowy).

Powyższa uchwala została podjęta co prawda w oparciu o nieobowiązującą już ustawę o podatku od towarów i usług (która została zastąpiona przez obecnie obowiązującą ustawę o VAT), niemniej tezy przedmiotowej uchwały znajdują aprobatę w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych odnoszącym się do możliwości wykazywania nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym w kolejnych deklaracjach.

Tytułem przykładu, NSA w wyroku z dnia 6 marca 2013 r. (sygn. akt I FSK 1786/12) stwierdził:

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym składzie prawidłowo Sąd pierwszej instancji zaakceptował na tle niniejszej sprawy poglądy zawarte w uzasadnieniu uchwały (o której mowa powyżej), a dotyczące przedawnienia jednej z form konkretyzacji obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, jakim jest nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Inna niż dokonana w uchwale wykładnia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej byłaby bowiem sprzeczna ze wskazywanymi w uzasadnieniu uchwały zasadami konstytucyjnymi. Tym samym stwierdzić należy, że zarzuty skargi kasacyjnej, zarówno te odnoszące się do naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, okazały się niezasadne.

Podobne stanowisko wyraził NSA w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 1716/12):

Mimo, że w art. 70 § 1 O.p. ustawodawca nie stanowi o przedawnieniu obowiązku podatkowego, lecz tylko o takiej jego konkretyzacji, która przyjmuje postać zobowiązania podatkowego, to w orzecznictwie ugruntowany jest już pogląd o możliwości stosowania tego przepisu także do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, określanej często jako tzw. zwrot pośredni podatku.

Podobny pogląd został wyrażony m.in. w orzeczeniach NSA z dnia 22 maja 2014 r. (sygn. akt I FSK 705/13), z dnia 8 maja 2015 r. (sygn. akt I FSK 106/14), z dnia 30 września 2015 r (sygn. akt I FSK 55/14), z dnia 4 października 2016 r. (sygn. akt I FSK 372/15), jak również m.in. w orzeczeniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Lublinie z dnia 24 czerwca 2016 r. (sygn. akt I SA/Lu 68/16), WSA w Rzeszowie z dnia 17 maja 2017 r. (sygn. akt I SA/Rz 183/17), WSA w Lodzi z dnia 21 czerwca 2016 r. (sygn. akt I SA/Łd 292/16), WSA w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2016 r. (sygn. akt III SA/Wa 1403/15), WSA w Gliwicach z dnia 25 stycznia 2016 r. (sygn. akt III SA/G1 1501/15).

Z zaprezentowanego powyżej orzecznictwa wynika, iż pięcioletni okres przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, znajduje zastosowanie również w odniesieniu do nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym - wykazywanej do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Początek okresu przedawnienia nadwyżki VAT

Należy podkreślić, iż we wskazanych powyżej orzeczeniach odnoszących się do zagadnienia przedawnienia nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, sądy administracyjne sformułowały również wskazówki dotyczące zasad takiego przedawnienia.

Uwzględniając powyższe, należy wskazać, iż w przywoływanej powyżej uchwale NSA z dnia 29 czerwca 2009 r., Sąd stwierdził, że:

art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. (tj. przeniesionej na następny okres rozliczeniowy). Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat.

Tezę tę zinterpretował NSA w wyroku z dnia 14 marca 2013 r. (sygn. akt I FSK 437/13), w którym stwierdził, że kiedy w przedmiotowej uchwale mowa o terminie zwrotu podatku stwierdzenie to odnosi się również do zwrotu różnicy podatku - mającego charakter bezpośredni, jak i pośredni (tj. przeniesienia nadwyżki VAT na następny okres rozliczeniowy).

Z kolei o tym, co należy rozumieć pod pojęciem termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku do przeniesienia, wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 1716/12), stwierdzając, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia nie podlega zwrotowi sensu stricto. Jest ona rozliczana w kolejnych okresach, przy czym w wyniku takiego rozliczenia może powstać zobowiązanie podatkowe, nadwyżka podatku do zwrotu bezpośredniego, bądź też kolejna nadwyżka podatku naliczonego do przeniesienia. Sąd wyraził pogląd, że terminem tzw. zwrotu pośredniego jest termin, w którym przeniesiona nadwyżka została rozliczona, i to bez względu na wynik tego rozliczenia:

W przypadku nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy mamy do czynienia z tzw. zwrotem pośrednim. Zwrot ten materializuje się w rozliczeniu tej nadwyżki w kolejnych okresach rozliczeniowych, bez względu na wynik tego rozliczenia - zobowiązanie podatkowe, nadwyżka do zwrotu, czy też nadwyżka do przeniesienia.

Taki sposób obliczania terminu przedawnienia nadwyżki VAT przenoszonej na następny okres rozliczeniowy został zaaprobowany przez NSA m.in. w orzeczeniach z dnia 22 maja 2014 r. (sygn. akt I FSK 705/13), z dnia 8 maja 2015 r. (sygn. akt I FSK 106/14), z dnia 30 września 2015 r. (sygn. akt I FSK 55/14), z dnia 4 października 2016 r. (sygn. akt I FSK 372/15) - Podobne stanowisko przyjmowały również wojewódzkie sądy administracyjne w przytoczonym powyżej orzecznictwie (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 24 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 68/16; orzeczenie nieprawomocne, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 17 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 183/17; orzeczenie nieprawomocne, wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 292/16 orzeczenie prawomocne, czy też wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1403/15; orzeczenie nieprawomocne, WSA w Gliwicach z dnia 25 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/G1 1501/15; orzeczenie nieprawomocne).

Z powyższego orzecznictwa jednoznacznie wynika zatem, iż pięcioletni okres przedawnienia nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym powinien być liczony od końca roku w którym powstałą nadwyżkę rozliczono, tj. skompensowano z podatkiem VAT należnym, wykazano do zwrotu bądź do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (czyli innymi słowy - wykazano w deklaracji VAT).

Ponadto, jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych, termin przedawnienia nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym wykazanej do rozliczenia w kolejnym okresie liczony jest osobno dla każdego okresu, w którym dana nadwyżka powstała.

Przykładowo, w wyroku WSA w Lublinie z dnia 2 czerwca 2017 r. (sygn. akt I SA/Lu 199/17) wskazano za przywołanymi powyżej wyrokami NSA z dnia 5 grudnia 2013 r. oraz z dnia 8 maja 2015 r.:

Wyjaśniając pojęcie termin zwrotu nadwyżki podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy zauważyć należy, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest w kolejnych okresach rozliczana, a w wyniku takiego rozliczenia może powstać zobowiązanie podatkowe, nadwyżka podatku do zwrotu bezpośredniego, albo nadwyżka podatku do przeniesienia. Terminem zwrotu pośredniego jest termin, w którym przeniesiona nadwyżka została rozliczona, i to bez względu na wynik tego rozliczenia.

Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy zwrócić trzeba zatem uwagę, iż nadwyżka wykazana przez skarżącą w kwocie [...] zł powstała w październiku 2000 r. i przenoszona na kolejne okresy rozliczeniowe, powinna być rozliczona do końca 2005 r. Z kolei nadwyżka powstała w maju 2004 r. w wysokości 194,00 zł powinna być rozliczona do końca 2009 r. Zatem, jak słusznie przyjęły organy podatkowe, w tych okresach nastąpił upływ terminów przedawnienia w odniesieniu do wskazanych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Wobec tego skarżąca nie była uprawniona do ujęcia w deklaracjach VAT-7 za okres od grudnia 2010 r. do lutego 2015 r. kwoty [...] zł, stanowiącej sumę wskazanych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za okres od lipca 1999 r. do września 2000 r. oraz od listopada 2000 r. do kwietnia 2004 r.

Podobne rozstrzygnięcie podjął WSA w Szczecinie w orzeczeniu z dnia 28 kwietnia 2016 r., (sygn. akt I SA/Sz 185/16), w którym stwierdzono:

Wobec powyższego uwzględniając, że data początku biegu terminu przedawnienia dla nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powinna być liczona w taki sam sposób, jak w przypadku biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym uległ przedawnieniu za okres: od września 2004 r. do listopada 2004 r. z dniem 31 grudnia 2009 r., od grudnia 2004 r. do listopada 2005 r. z dniem 31 grudnia 2010 r., od grudnia 2005 r. do listopada 2006 r. z dniem 31 grudnia 2011 r., od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r. z dniem 31 grudnia 2012 r., od grudnia 2007 r. do listopada 2008 r. z dniem 31 grudnia 2013 r. Przedawnieniu nie uległy natomiast nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresu od grudnia 2008 r. do listopada 2014 r.

Wnioskodawca podkreśla, iż powyższe znajduje odzwierciedlenie również w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych.

Tytułem przykładu należy wskazać, iż w interpretacji indywidualnej z dnia 31 stycznia 2014 r. (sygn. IBPP2/443-1028/13/KO) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że:

do kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o której mowa we wniosku, mają zastosowanie wszystkie przepisy Ordynacji podatkowej odnoszące się do zobowiązania podatkowego. Natomiast zobowiązanie podatkowe, jak wskazano wyżej przedawnia się z upływem z lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Tożsamy pogląd został wyrażony m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 30 października 2013 r. (sygn. IPPP2/443-269/12/13-5/S/IG) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Odwołując się do praktyki interpretacyjnej organów podatkowych, zasadne jest również wskazanie interpretacji indywidualnej z dnia 1 lutego 2013 r. (sygn. IBPP2/443-1212/12/RSZ) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, potwierdzającej, iż termin przedawnienia nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym wykazanej do rozliczenia w kolejnym okresie liczony jest osobno dla każdego okresu, w którym dana nadwyżka powstała:

Wobec powyższego należy stwierdzić, na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, iż w sytuacji gdy żądanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zostanie wykazane w jednej z deklaracji składanych za okres styczeń - listopad 2013 roku, to Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (kwoty podatku naliczonego) na rachunek bankowy, bowiem zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za okresy rozliczeniowe I - XI 2003 r. uległo przedawnieniu w 2008 r. a za XII 2003 r. w 2009 r.

Podsumowanie

Uwzględniając powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, iż prawo do dysponowania (tj. przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy lub wystąpienia o zwrot na rachunek bankowy, czy też kompensacji z kwotami podatku VAT należnego) nadwyżkami podatku VAT naliczonego nad należnym powstałymi w poszczególnych okresach rozliczeniowych - przenoszonymi na kolejne okresy rozliczeniowe, ulega przedawnieniu z upływem 5 lat od końca roku, w którym dana nadwyżka podatku VAT naliczonego została wykazana w deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym powstała.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 2:

Uwzględniając przedstawione powyżej orzecznictwo wskazujące, iż w zakresie przedawnienia nadwyżki VAT zastosowanie powinny znaleźć ogólne reguły przedawnienia przewidziane w Ordynacji podatkowej, zasadne jest twierdzenie, iż mając na względzie konsekwencję i spójność w stosowaniu przepisów prawa podatkowego, nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym przeniesione z poprzednich okresów rozliczeniowych - podlegają kompensacji z kwotami podatku VAT należnego wykazywanymi w poszczególnych okresach rozliczeniowych (w których nie powstanie kolejna nadwyżka podatku VAT naliczonego nad należnym) począwszy od najwcześniej powstałej nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym - opierając się na tzw. zasadzie First in, First Out (dalej: FIFO).

Należy bowiem wskazać, iż zasada FIFO stanowi jedyną ogólną zasadę zaliczania wpłat na poczet zobowiązań podatkowych odzwierciedloną w przepisach prawa podatkowego. W świetle tej zasady, wyrażonej w art. 62 Ordynacji podatkowej, wpłaty dokonywane na poczet zobowiązań podatkowych, zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, o ile podatnik nie wskaże sam, na poczet którego zobowiązania dokonana wpłata ma zostać zarachowana. Ta sama zasada dotyczy także zaliczek na podatek. W tym wypadku wpłata na poczet zaliczki jest zaliczana na poczet tej zaliczki, której termin płatności zobowiązania jest najwcześniejszy.

W powyższym kontekście należy ponownie podkreślić, iż NSA w przywoływanej powyżej uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r. (sygn. akt I FPS 9/08) uznał, że:

z wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, z uwzględnieniem zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej, wynika, że przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 p.t.u.a.

Jak wskazywano powyżej, pogląd zademonstrowany w uchwale NSA został utrwalony w późniejszej praktyce orzeczniczej sądów administracyjnych, jak również praktyce interpretacyjnej organów podatkowych, które wprost wskazywały, iż do kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o której mowa we wniosku, mają zastosowanie wszystkie przepisy Ordynacji podatkowej odnoszące się do zobowiązania podatkowego.

W rezultacie - mając na względzie konsekwencję i spójność w stosowaniu prawa, a także zasady wykładni systemowej wewnętrznej - uznać należy, iż nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym przeniesione z poprzednich okresów rozliczeniowych - podlegają kompensacji z kwotami podatku VAT należnego wykazywanymi w poszczególnych okresach rozliczeniowych (w których nie powstanie kolejna nadwyżka podatku VAT naliczonego nad należnym) na zasadach przewidzianych w Ordynacji podatkowej, tj. począwszy od najwcześniej powstałej nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym.

Za powyższym poglądem przemawiają również względy pewności i bezpieczeństwa prawnego, które legły u podstaw uchwały NSA wskazującej, iż art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie również do nadwyżek podatku VAT naliczonego nad należnym - przenoszonych na następne okresy rozliczeniowe.

Przyjęcie bowiem innej metody kompensacji nadwyżek podatku VAT naliczonego nad należnym z kwotami podatku VAT należnego, mogłoby w praktyce doprowadzić do sytuacji, w której możliwość dokonania takiej kompensacji byłaby dla podatnika istotnie utrudniona, a w niektórych przypadkach - niemożliwa. Gdyby nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym były kompensowane przykładowo z podatkiem VAT należnym począwszy od najpóźniej powstałej nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym - podatnik miałby rzeczywistą możliwość wykorzystania najwcześniej powstałych nadwyżek wyłącznie w sytuacji, w której kwoty podatku należnego w całości konsumowałyby wszystkie nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym. Co za tym idzie, w przypadku podatników, którzy regularnie w deklaracjach VAT wykazują nadwyżkę podatku VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (np. wytwarzających towary opodatkowane obniżoną stawką VAT, dokonujące eksportu towarów, etc.) możliwość skorzystania z uprawnienia, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, tj. obniżenia o nadwyżkę podatku VAT naliczonego nad należnym kwoty podatku należnego za następne okresy - byłaby w istocie iluzoryczna.

Co więcej, powyższa konkluzja naruszałaby fundamentalną zasadę wykładni, która uznaje za niedopuszczalną interpretację przepisów sprowadzającą się do pozbawienia ich prawnego znaczenia (zasada ta została szeroko omówiona m.in. w wyroku NSA z dnia 2 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1797/13) - Tym samym, zastosowanie w tym zakresie metody FIFO wydaje się być jedynym logicznym rozwiązaniem, które nie stoi w sprzeczności z podstawowymi uprawnieniami podatnika i jest zgodne z przepisami prawa.

Mając na względzie powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie, iż nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym przeniesione z poprzednich okresów rozliczeniowych - podlegają kompensacji z kwotami podatku VAT należnego wykazywanymi w poszczególnych okresach rozliczeniowych (w których nie powstanie kolejna nadwyżka podatku VAT naliczonego nad należnym) począwszy od najwcześniej powstałej nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, tj. zgodnie z tzw. metodą FIFO.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 ustawy).

Przy czym, w myśl art. 87 ust. 2 ustawy, zwrot różnicy, z zastrzeżeniem ust. 6 następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

W przypadku, gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podatnikowi przysługuje, na jego umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19. Na pisemny wniosek podatnika urząd skarbowy dokonuje zwrotu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie 60 dni, jeżeli podatnik złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a i ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio (art. 87 ust. 5a ustawy).

Jeżeli w okresie rozliczeniowym podatnik nie wykonywał czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz nie wykonywał czynności poza terytorium kraju kwotę podatku naliczonego może przenieść do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy (art. 86 ust. 19 ustawy).

Zauważyć należy, że przepis art. 86 ust. 19 oraz art. 87 ust. 5a ustawy pozwala podatnikom, którzy w danym okresie w ogóle nie dokonywali żadnych czynności opodatkowanych w kraju, ani za granicą, na uzyskanie zwrotu bezpośredniego podatku naliczonego. Zwrot następuje na umotywowany wniosek podatnika złożony wraz z deklaracją podatkową.

Ponadto dokonując wykładni przepisu art. 86 ust. 19 ustawy, trzeba mieć na uwadze, że polski ustawodawca posłużył się zwrotem może przenieść do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy. Czyli, co istotne nie jest to nakaz ustawodawcy do konkretnego zachowania się podatnika, a uprawnienie, z którego podatnik może skorzystać, ale nie musi. Zatem skoro przepis art. 86 ust. 19 ustawy nie nakazuje bezwzględnego przenoszenia podatku do rozliczenia na następne okresy rozliczeniowe (po spełnieniu określonych warunków), to nie można interpretować go rozszerzająco i niejako zmuszać podatnika, aby postąpił zgodnie z jego dyspozycją. Przepis stwarza możliwość określonego zachowania, ale go nie wymusza, wybór każdorazowo należy do podatnika.

Ww. przepisy wprowadzają zatem dwie równorzędne zasady postępowania z powstałą nadwyżką podatku. Możliwe jest bowiem przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe, albo otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy. Wybór sposobu postępowania pozostawiony został podatnikowi. Cytowany wyżej art. 87 ust. 1 ustawy, nie zabrania również rozbicia kwoty nadwyżki na dwie części, z których jedna podlegać będzie zwrotowi z urzędu skarbowego, zaś druga przeniesiona zostanie na kolejny okres rozliczeniowy. Powyższe oznacza, że uprawniony jest zarówno pierwszy sposób postępowania (przeniesienie na następny okres), drugi sposób postępowania (wystąpienie o zwrot), jak i oba te sposoby jednocześnie.

Co do zasady, zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 210, art. 130c i art. 133.

Stosownie do art. 99 ust. 12 ustawy, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości.

Istotnym jest, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 99 ust. 12 ustawy, kształtuje się za dany okres rozliczeniowy w następstwie zestawienia w ramach deklaracji, kwot podatku należnego i podatku naliczonego.

Z przepisów tych wynika zatem, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, konstytuuje się z mocy prawa za dany okres rozliczeniowy, którym w ustawie jest miesiąc, a wyjątkowo kwartał.

Zgodnie z treścią art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 Ordynacji podatkowej jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć.

Zatem, termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza termin płatności zobowiązania podatkowego (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia).

Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08 oraz linią orzeczniczą sądów administracyjnych, przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, która może być zadeklarowana przez podatnika do przeniesienia na następny miesiąc. Powyższe jest zgodne z powołanym przez Wnioskodawcę we wniosku orzecznictwem sądów administracyjnych.

Z opisu wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, świadczy usługi niematerialne na rzecz podatników polskich, jak również zagranicznych. W przypadku tych pierwszych, Spółka zobowiązana jest do rozliczenia podatku na zasadach ogólnych, natomiast w tym drugim przypadku, Spółka nie wykazuje podatku należnego, który zgodnie z zasadami VAT rozliczany jest przez nabywcę usługi na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia. Spółka wykonuje operacje gospodarcze mogące skutkować powstaniem nadwyżek podatku VAT naliczonego nad należnym, wykazywanych w deklaracjach VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe.

Spółka planuje przenosić wykazywaną nadwyżkę podatku VAT naliczonego nad należnym na kolejne okresy rozliczeniowe - Wnioskodawca nie planuje występowania o zwrot przedmiotowej nadwyżki na rachunek bankowy. Powyższe związane jest między innymi z faktem zmiennej pozycji podatkowej Spółki na koniec okresu rozliczeniowego, która w jednym okresie osiągać może nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, w innym zaś być na pozycji płatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku należnego.

Spółka może potencjalnie wykazywać do przeniesienia na kolejne okresy rozliczeniowe (i.) nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym powstałe w poprzednich okresach rozliczeniowych oraz (ii.) nadwyżkę podatku VAT naliczonego nad należnym powstałą w rozliczeniu dany okres rozliczeniowy.

Jednocześnie Spółka nie wyklucza, że w niektórych okresach rozliczeniowych wartość podatku VAT należnego przewyższać będzie wartość podatku VAT naliczonego (nie powstanie kolejna nadwyżka podatku VAT naliczonego nad należnym). W takich przypadkach, Spółka planuje kompensować wartość VAT należnego z nadwyżkami podatku VAT naliczonego nad należnym - przeniesionymi z poprzednich okresów rozliczeniowych.

Wnioskodawca zaznaczył też, że wartość podatku VAT należnego (po uwzględnieniu odliczenia podatku VAT naliczonego od bieżących wydatków) powstała w danym okresie rozliczeniowym może nie przewyższać wartości nadwyżek podatku VAT naliczonego nad należnym - przeniesionych z poprzednich okresów rozliczeniowych. W konsekwencji, wartość nadwyżek podatku VAT naliczonego nad należnym - przeniesionych z poprzednich okresów rozliczeniowych i dalej wykazywanych do przeniesienia na kolejne okresy rozliczeniowe - ulegać będzie odpowiedniemu zmniejszeniu - o wartość podatku VAT należnego wykazanego w danym okresie rozliczeniowymi (w którym nie powstanie kolejna nadwyżka podatku VAT naliczonego nad należnym).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia:

• kiedy ulega przedawnieniu prawo do dysponowania (tj. przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy lub wystąpienia o zwrot na rachunek bankowy, czy też kompensacji z kwotami podatku VAT należnego) nadwyżkami podatku VAT naliczonego nad należnym powstałymi w poszczególnych okresach rozliczeniowych - przenoszonymi na kolejne okresy rozliczeniowe

oraz

• na jakich zasadach nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym przeniesione z poprzednich okresów rozliczeniowych podlegają kompensacji z kwotami podatku VAT należnego wykazywanymi w poszczególnych okresach rozliczeniowych (w których nie powstanie kolejna nadwyżka podatku VAT naliczonego nad należnym).

Co do zasady, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji nabywania towarów i usług, przy jednoczesnym braku generowania przychodów opodatkowanych, prawo do dysponowania (tj. przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy lub wystąpienia o zwrot na rachunek bankowy) kwotami podatku VAT naliczonego powstałymi w poszczególnych okresach rozliczeniowych - przenoszonymi na kolejne okresy rozliczeniowe, ulega przedawnieniu z upływem 5 lat od końca roku, w którym dana nadwyżka podatku VAT naliczonego została wykazana w deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym powstała.

Jednakże w rozpatrywanej sprawie od momentu powstania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, Wnioskodawca nieprzerwanie prowadzi działalność gospodarczą, wykazuje zarówno podatek naliczony jak i należny, a przenoszenie w deklaracjach VAT nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego miesiąca wynika z tego, że Spółka może potencjalnie wykazywać do przeniesienia na kolejne okresy rozliczeniowe (i.) nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym powstałe w poprzednich okresach rozliczeniowych oraz (ii.) nadwyżkę podatku VAT naliczonego nad należnym powstałą w rozliczeniu dany okres rozliczeniowy. Jednocześnie Spółka nie wyklucza, że w niektórych okresach rozliczeniowych wartość podatku VAT należnego przewyższać będzie wartość podatku VAT naliczonego. Wówczas Spółka planuje kompensować wartość VAT należnego z nadwyżkami podatku VAT naliczonego nad należnym - przeniesionymi z poprzednich okresów rozliczeniowych. Wartość podatku VAT należnego (po uwzględnieniu odliczenia podatku VAT naliczonego od bieżących wydatków) powstała w danym okresie rozliczeniowym może nie przewyższać wartości nadwyżek podatku VAT naliczonego nad należnym - przeniesionych z poprzednich okresów rozliczeniowych. W konsekwencji, wartość nadwyżek podatku VAT naliczonego nad należnym - przeniesionych z poprzednich okresów rozliczeniowych i dalej wykazywanych do przeniesienia na kolejne okresy rozliczeniowe - ulegać będzie odpowiedniemu zmniejszeniu - o wartość podatku VAT należnego wykazanego w danym okresie rozliczeniowymi (w którym nie powstanie kolejna nadwyżka podatku VAT naliczonego nad należnym).

Zatem, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca prowadzi cały czas działalność gospodarczą, z której wykazuje w deklaracji podatkowej podatek należny i naliczony, jest uprawniony do rozliczenia w deklaracji za dany okres rozliczeniowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w poprzedniej deklaracji jako kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Spółka może również w kolejnych deklaracjach uwzględniać kwotę nadwyżki z poprzednich deklaracji wykazanych w nich jako kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Ponadto, jeżeli Wnioskodawca spełnia określone przepisami warunki, to ma również prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z bieżącej deklaracji VAT, w której została rozliczona kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji.

Bez znaczenia dla takiego rozstrzygnięcia pozostaje fakt, że po raz pierwszy kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym została wykazana w deklaracji podatkowej ponad 5 lat wcześniej, jeżeli Wnioskodawca cały czas aktywnie prowadzi działalność, i wykazuje w deklaracjach podatek należny i naliczony. W rozliczeniu za bieżący okres rozliczeniowy nie mamy bowiem do czynienia z nadwyżką podatku naliczonego nad należnym za okres rozliczeniowy sprzed pięciu lat, tylko z kwotą nadwyżki wynikającą z poprzedniej deklaracji VAT. W przedmiotowej sprawie na kwotę podatku naliczonego w danym miesiącu składa się bowiem kwota bieżącego podatku naliczonego (wynikająca z bieżących faktur dokumentujących nabycie towarów i usług) oraz kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji.

Wnioskodawca jest zatem uprawniony do rozliczenia z bieżącym podatkiem należnym zarówno bieżącego podatku naliczonego jak i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w miesiącu poprzedzającym dany miesiąc (wykazanej w tej deklaracji jako kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy), a w przypadku spełnienia warunków uprawniony jest również do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z danej deklaracji podatkowej (w której to deklaracji rozliczona została nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wynikająca z poprzedniej deklaracji).

Wobec tego, w odpowiedzi na zadane we wniosku pytania, należy stwierdzić, że w tym konkretnym przypadku, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nieprzerwanie prowadzi działalność gospodarczą, prawo do dysponowania (tj. przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy lub wystąpienia o zwrot na rachunek bankowy, czy też kompensacji z kwotami podatku VAT należnego) nadwyżkami podatku VAT naliczonego nad należnym powstałymi w poszczególnych okresach rozliczeniowych - przenoszonymi na kolejne okresy rozliczeniowe, nie ulega przedawnieniu.

Jednocześnie w opisanym we wniosku przypadku, nie mamy do czynienia z kompensacją nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, począwszy od najwcześniej powstałej nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym.

Skoro Wnioskodawca cały czas aktywnie prowadzi działalność, i wykazuje w deklaracjach podatek należny i naliczony, to w rozliczeniu za bieżący okres rozliczeniowy mamy do czynienia z kwotą nadwyżki wynikającą z poprzedniej deklaracji VAT. W tym przypadku, na kwotę podatku naliczonego w danym miesiącu składa się kwota bieżącego podatku naliczonego (wynikająca z bieżących faktur dokumentujących nabycie towarów i usług) oraz kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej