Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku, gdy to Wnioskodawca będzie podmiotem przejmującym, ochrona prawna wynikająca z Interpretacji wydanych dla Innego podmiotu na gruncie Poprzednich Przepisów (określona w art. l4c Poprzednich Przepisów) będzie obejmowała stany faktyczne (analogiczne do tych opisanych w posiadanych interpretacjach) zaistniałe po dacie połączenia w połączonych podmiotach.

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie Poprzednich Przepisów oraz ustawy o zmianie ustawy Ordynacja Podatkowa i niektórych innych ustaw z dnia 16 listopada 2006, Dz. U. z 2006 Nr 217 poz. 1590, (dalej: Ustawa zmieniająca - art. 4 ust. 3 ustawy z dnia z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz.U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1590) nie powinno budzić wątpliwości, iż ochrona prawna wynikająca z posiadanych przez Inny podmiot przejdzie na Spółkę jako następcę prawnego Innego podmiotu przy założeniu, iż Inny podmiot stosował się do otrzymanych Interpretacji przed przeprowadzeniem połączenia, oraz że istotne elementy stanu faktycznego i prawnego wskazane w Interpretacji pozostaną bez zmian po połączeniu Spółek.

Na wstępie Wnioskodawca zaznacza, że prawo w postaci ochrony wynikające z udzielonej interpretacji powstaje w momencie zastosowania się przez zainteresowanego do interpretacji przed jej zmianą lub uchyleniem.

Na gruncie Poprzednich Przepisów, zasady i forma udzielania (wydawania) indywidualnych interpretacji podatkowych dla podatników były regulowane w art. 14a 14b Poprzednich Przepisów, podczas gdy art. 14c Poprzednich Przepisów określał zakres ochrony przysługującej podatnikowi.

Zgodnie z art. 14d Poprzednich Przepisów, przepis art. 14a - 14c Poprzednich Przepisów znajdował odpowiednie zastosowanie do następcy prawnego podatnika. W konsekwencji na gruncie Poprzednich Przepisów, następca prawny podatnika dysponował prawem jak i ochroną na analogicznych warunkach jak podmiot, który interpretację uzyskał.

Brak powyższych przepisów w Ordynacji podatkowej w brzmieniu obecnie obowiązującym nie wpływa zdaniem Spółki na sformułowaną wyżej konkluzję, gdyż zgodnie z przepisami przejściowymi towarzyszącymi nowelizacji (por. art. 4 ust 3 Ustawy zmieniającej), dla skutków prawnych interpretacji wydanych przed dniem wejścia w życie nowelizacji znajdują zastosowanie przepisy poprzednio obowiązujące. W konsekwencji dla określenia zakresu ochrony następcy prawnego podmiotu, który uzyskał interpretację przed wejściem w życie regulacji Ustawy zmieniającej, właściwym reżimem prawnym będzie ten obowiązujący przed nowelizacją.

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane powyżej regulacje mają zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Inny podmiot otrzymał Interpretacje, do których zastosował się i równocześnie Inny podmiot zostanie przejęty przez Wnioskodawcę, który będzie jego następcą prawnym. Z tego względu, przy założeniu braku zmiany istotnych aspektów stanu faktycznego i prawnego wskazanych w Interpretacjach ochrona prawna wynikająca z przedmiotowych Interpretacji będzie rozciągać się na stany faktyczne zaistniałe po połączeniu (tj. będzie rozciągać się na Wnioskodawcę).

Reasumując, na gruncie Poprzednich Przepisów oraz Ustawy zmieniającej nie powinno budzić wątpliwości, iż ochrona prawna wynikająca z posiadanych interpretacji przejdzie na Spółkę jako następcę prawnego Innego podmiotu przy założeniu, iż Inny podmiot stosował się do otrzymanych Interpretacji przed połączeniem się z Wnioskodawcą oraz że istotne elementy stanu faktycznego i prawnego wskazane w Interpretacji pozostaną bez zmian w przypadku zdarzeń jakie nastąpią po połączeniu Spółek.

Należy podkreślić, iż zaprezentowane wyżej stanowisko zgodne jest z językową wykładnią wzmiankowanych przepisów, która jak to wielokrotnie wskazywał zarówno Naczelny Sąd Administracyjny jak i organy podatkowe w swoich interpretacjach, winna stanowić podstawowe narzędzie wykładni w odniesieniu do prawa podatkowego.

Powyższe stanowisko znajduje również swoje uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 875/10, wskazano: (...) Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że (...) na gruncie przepisu art. 14d Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r., (...) istniała i istnieje ochrona prawna gwarantowana następcom prawnym wnioskodawcy, który zastosował się do treści wydanej wobec niego interpretacji (...).

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie Aktualnych Przepisów nie powinno budzić wątpliwości, iż ochrona prawna wynikająca z Interpretacji wydanych dla Innego podmiotu rozciąga się na stany faktyczne zaistniałe po dacie połączenia, przy założeniu, że istotne elementy stanu faktycznego i prawnego wskazane w Interpretacji nie różnią się znacząco od zdarzeń zaistniałych po połączeniu Spółek.

Kwestie dotyczące zasad wydawania oraz ochrony wynikające z otrzymania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego są regulowane przepisami art. 14b - 14e oraz art. 14i - 14p Aktualnych Przepisów. Z przepisów tych wynika, iż podatnik otrzymujący indywidualną interpretację podatkową i stosujący się do tej interpretacji, może korzystać z ochrony prawnej, jaką gwarantuje dana interpretacja podatkowa. Jak już wspomniano wyżej, na gruncie Poprzednich Przepisów, prawo do korzystania z ochrony prawnej przez następcę prawnego podatnika wynikało bezpośrednio z brzmienia art. 14d. Brak w Aktualnych Przepisach uregulowań zawartych w art. 14d Poprzednich Przepisów nie oznacza to jednak, iż na gruncie Aktualnych Przepisów następca prawny nie korzysta z ochrony.

Zdaniem Wnioskodawcy na rzecz takiego stanowiska przemawia zamiar ustawodawcy, który został wyrażony w uzasadnieniu do ustawy zmieniającej Ordynację podatkową. Jak wynika z uzasadnienia do projektu nowelizacji, zmiany wprowadzone Ustawą zmieniającą zostały podyktowane głównie koniecznością uporządkowania przepisów dotyczących wydawania (odpowiednio uzyskiwania) interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego, a nie ograniczeniem kręgu podmiotów uprawnionych do ochrony - jak wskazano w uzasadnieniu: niestety, obecnie obowiązujące przepisy zawierają wiele nieścisłości i luk utrudniających ich praktyczne stosowanie przez organy podatkowe. Również orzecznictwo sądów administracyjnych i głosy przedstawicieli doktryny prawa podatkowego potwierdzają istnienie poważnych wątpliwości interpretacyjnych nawet w najbardziej fundamentalnych kwestiach. Na rozpatrzenie przez Trybunał Konstytucyjny oczekuje obecnie pytanie prawne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w którym podnosi się niezgodność z Konstytucją RP aż ośmiu przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących wiążących interpretacji. Oczekiwania podatników, w szczególności inwestorów, wymagają dalszego budowania zaufania do prawa podatkowego i aparatu skarbowego. Istnieje potrzeba zwiększenia prawnej ochrony podmiotu, który swoje działania dostosował do posiadanej interpretacji organu podatkowego.

Obszemość regulacji w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego wymaga dodania w Ordynacji podatkowej nowego rozdziału 3 Interpretacje przepisów prawa podatkowego. Dalsze pozostawienie wielokrotnie rozbudowywanej regulacji dotyczącej wiążących interpretacji w środku rozdziału Właściwość organów podatkowych jest legislacyjnie wadliwe i czyni systematykę ustawy nieprzejrzystą. (por. uzasadnienie do projektu Ustawy Zmieniającej opublikowane na stronie http://orka.sejm.gov.pl/proc5.nsf/projekty/731_p.htm).

W konsekwencji wyeliminowanie przepisu art. 14d Ordynacji podatkowej w brzmieniu do 1 lipca 2007 nie powinno zdaniem Wnioskodawcy wywołać skutku w postaci zawężenia kręgu uprawnionych do korzystania z ochrony, którą Interpretacja daje podatnikowi i jego następcom prawnym. Zdaniem Wnioskodawcy następcy prawnemu ta gwarancja będzie przysługiwać w razie zastosowania się do interpretacji na mocy zasady ogólnej wyrażonej w art. 93 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek, a więc również te wynikające z interpretacji indywidualnych. Z tego też względu, art. 14d o którym mowa powyżej należało uznać za zbędny, zaś zmianę w tym zakresie za konieczną korektę porządkową (usunięcie dublujących się przepisów).

Trzeba wskazać, iż powyższe stanowisko ma swoje uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 21 grudnia 2010 r. wskazano, iż: (...) To nowe brzmienie (po dniu 1 lipca 2007 r.) Ordynacji podatkowej pozwala wiązać z wydaniem interpretacji podatkowej powstanie, po stronie podmiotu wnioskującego o jej wydanie, wskazanych wyżej praw. Zgoła inaczej wyglądała sytuacja przed tą zmianą. Obowiązujące wówczas przepisy kładły większy nacisk na obowiązki organów podatkowych związane z wydaniem interpretacji indywidualnej niż na wynikające z nich uprawnienia wnioskodawców. (...) Przy takim brzmieniu przepisów trudno było przyjąć, że wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji wiązało się z powstaniem po stronie wnioskodawcy prawa, które w drodze sukcesji generalnej mogłoby przechodzić na następców prawnych. W związku z powyższym konieczne było wprowadzenie przepisu art. 14d, który odsyłał w tym zakresie do ogólnych przepisów dotyczących interpretacji. Taka regulacja oznaczała, iż w poprzednio obowiązującym stanie prawnym ustawodawca z interpretacją podatkową nie wiązał po stronie wnioskodawcy żadnych praw. Zatem słusznie wskazuje strona skarżąca, iż zmiana przepisów Ordynacji podatkowej, która miała miejsce po 1 lipca 2007 r. prowadziła, nie do ograniczenia lecz do rozszerzenia praw związanych z wydaniem interpretacji. Wobec wskazania przez ustawodawcę w nowo obowiązujących przepisach praw związanych z wystąpieniem z wnioskiem o interpretację oczywistym stało się, że prawa te na zasadzie sukcesji generalnej przechodzić będą na następców prawnych na podstawie art. 93 Ordynacji podatkowej, a zapis o tym, iż przepisy te należy odpowiednio stosować do następców prawnych stał się zbędny. W świetle powyższego stwierdzić należy, że na podstawie art. 93 § 1 O.p. osobie prawnej, która powstanie w wyniku połączenia przysługiwać będzie ochrona prawna o jakiej mowa w art. 14k i m Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym, bez potrzeby występowania o wydanie nowej interpretacji prawa podatkowego. (sygn. I SA/Rz 791/10).

Jak wynika z powyżej przytoczonego fragmentu uzasadnienia do Ustawy Zmieniającej, celem merytorycznym wprowadzanych zmian było wręcz rozszerzenie katalogu podmiotów korzystających z ochrony jaką daje interpretacja indywidualna na podmioty inne niż sam adresat interpretacji. A zatem działaniem sprzecznym z założeniem przyjętym przez racjonalnego prawodawcę byłoby wyeliminowanie art. 14d Poprzednich Przepisów gwarantującego sukcesję ochrony z interpretacji, gdyby nie była ona gwarantowana innymi (bardziej ogólnymi) przepisami jak wskazano powyżej w niniejszym wniosku. Zdaniem Wnioskodawcy taką funkcję pełni art. 93 Ordynacji Podatkowej.

Zgodnie z art. 93 § 1 Aktualnych Przepisów, przedmiotem sukcesji generalnej są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 3 pkt 1 Aktualnych Przepisów, przez pojęcie przepisy prawa podatkowego należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Nie ulega wątpliwości, iż Ordynacja Podatkowa jest ustawą podatkową, która w sposób generalny reguluje podatkowe kwestie materialne i proceduralne. Dlatego też Ordynacja Podatkowa zawiera się w definicji pojęcia przepisy prawa podatkowego, o którym mowa w art. 93 § 1 Ordynacji Podatkowej. Zdaniem Wnioskodawcy brzmienie art. 93 Ordynacji Podatkowej wskazuje na konieczność uwzględnienia całokształtu sytuacji prawnej Innego podmiotu dla precyzyjnego określenia elementów tej sytuacji (praw i obowiązków) podlegających sukcesji. Istotnym elementem są uprawnienia gwarancyjne, jakimi dysponuje podmiot na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej, w tym te ukształtowane przez uzyskane interpretacje indywidualne. Zdaniem Wnioskodawcy takie szerokie rozumienie praw podatnika powinno odnosić się do elementów podlegających sukcesji na podstawie art. 93 Ordynacji Podatkowej. Analogiczne stanowisko znajduje swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 grudnia 2012 r. wskazano iż:

(...)Zainteresowany nie ma obowiązku zastosowania się do interpretacji ale ma do tego prawo. Postępowanie zgodne z treścią interpretacji i związana z tym ekspektatywa ochrony prawnej pozwala zainteresowanemu na relatywnie bezpieczne zaplanowanie i ułożenie jego podatkowo znaczących przedsięwzięć, w tym prowadzonej działalności gospodarczej, a także na korektę zrealizowanego już opodatkowania, w zakresie którego nie została wydana decyzja podatkowa i nie toczy się postępowanie kontrolne lub podatkowe. Ochrona prawna wynikająca z otrzymania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika z zastosowania się do niej i zaczyna działać w przypadku zmiany lub uchylenia tej interpretacji a także nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Ocena taka wynika wprost z jednoznacznej treści przepisów obowiązującego prawa. (...) Zastosowanie się indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego konstytuuje prawo jej adresata do objęcia go ochroną prawną w przypadku zmiany lub uchylenia tej interpretacji oraz nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (,..)Jeżeli jeden z podmiotów wymienionych w art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej był adresatem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i w określonym zaistniałym stanie faktycznym zastosował się do niej, z powyższego tytułu powstało w stosunku do niego prawo objęcia ochroną prawną na wypadek zmiany, uchylenia lub nieuwzględnienia tej interpretacji. Osoba prawna powstała z połączenia z tym podmiotem, o której mowa w art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, na podstawie wymienionego przepisu wstąpi w to prawo, jako w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawo jednego z łączących się podmiotów. Jeżeli jeden z podmiotów wskazanych w art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej zastosował się do uzyskanej interpretacji indywidualnej w obszarze opisanego w niej zdarzenia przyszłego, to w przypadku zaistnienia (realizacji) tego zdarzenia już po powstaniu - w wyniku połączenia - nowej osoby prawnej wywoła to ochronę prawną z tytułu przed i po połączeniu stosowania się do interpretacji - na wypadek jej zmiany, nieuwzględnienia w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej lub uchylenia prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego, w tym kontekście należy wskazać, iż zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji Podatkowej, przepis art. 93 § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej. Innymi słowy art. 93 § 1 znajdzie zastosowanie w sprawie, bowiem Inny podmiot będzie łączyć się z Wnioskodawcą prze jego przejecie.

Wnioskodawca pragnie dodatkowo podkreślić, iż zgodnie z zasadą sukcesji generalnej podmiot przejmujący nabywa prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego. Prawa i obowiązki nabyte przez podmiot są co do zasady nieograniczone w czasie. Zdarzają się sytuacje, które mogą ograniczać czasowo obowiązywanie tych praw, np.: w przypadku praw ochronnych z interpretacji jest to jej zmiana lub uchylenie na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego (art. 14k Ordynacji Podatkowej). Jednakże ograniczenie tych praw wynika z przepisów szczególnych zawartych w Ordynacji Podatkowej. Niemniej jednak przepisy te nie obejmują sytuacji, w których podmiot łączy się z innym podmiotem. Sytuacja, w której nabyte wcześniej uprawnienia odbierane są bez podstawy prawnej, nie powinna mieć miejsca choćby z uwagi na konieczność zapewnienia pewności obrotu prawnego i zaufania do organów państwa, które zwłaszcza w materii tak wrażliwej jak prawo podatkowe są niezmiernie istotne. Dodatkowo, zgodnie z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r. wskazano, iż konstytucyjna zasada ochrony praw nabytych zakazuje arbitralnego znoszenia lub ograniczania praw podmiotowych przysługujących jednostce. Ich ograniczanie lub znoszenie jest dopuszczalne w razie kolizji wartości zawartych w podstawach tej zasady z innymi wartościami konstytucyjnymi, pod warunkiem, że jest konieczne dla realizacji innych wartości konstytucyjnych, które w danej sytuacji mają pierwszeństwo. Prawodawca powinien jednak ograniczyć do niezbędnego minimum negatywne skutki dla jednostki i wprowadzić rozwiązania, które ułatwiają dostosowanie się do nowej sytuacji.

Reasumując, jak wskazano w stanie faktycznym, Inny podmiot otrzymał i zastosował się do Interpretacji wydanych na gruncie Aktualnych Przepisów. W efekcie połączenia Wnioskodawcy z Innym podmiotem (połączenie przez przejęcie), Wnioskodawca stanie się sukcesorem generalnym (prawno-podatkowym) Innego podmiotu. Opierając się na przepisie art. 93 § 1, 93 § 2 pkt 1 oraz art. 3 pkt 1 Ordynacji Podatkowej, należy przyjąć, iż prawa ochronne i gwarancyjne wynikające z otrzymanych Interpretacji (do których Inny podmiot się zastosował stanowią prawa objęte sukcesją generalną, jaka będzie mieć miejsce w przypadku połączenia Spółki z Innym podmiotem. Z tego względu, jeśli po połączeniu Innego podmiotu ze Spółką zaistnieją zdarzenia, których istotne elementy stanu faktycznego i prawnego będą odpowiadały przedstawionym w Interpretacji, Spółka będzie korzystać z praw ochronnych i gwarancyjnych wynikających z otrzymanych Interpretacji (do których Inny podmiot się zastosował).

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawców.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej