Moment powstania obowiązku podatkowego dla usług udzielania pożyczek, względem których Wnioskodawca zrezygnuje ze zwolnienia, w przypadku gdy odsetki należne są w miesiącu, w którym Wnioskodawca zrezygnuje ze zwolnienia, a ich zapłata nastąpi w okresie, w którym usługi te po rezygnacji podlegają opodatkowaniu VAT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług udzielania pożyczek, względem których Wnioskodawca zrezygnuje ze zwolnienia, w przypadku gdy odsetki należne są w miesiącu, w którym Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia, a ich zapłata nastąpi w okresie, w którym usługi te po rezygnacji podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) prowadzi działalność w zakresie (...). Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca świadczy także odpłatne usługi zwolnione z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2022 poz. 931) – dalej ustawa VAT – w zakresie udzielania pożyczek.

Umowy pożyczek, które zawiera Wnioskodawca przewidują wynagrodzenie w postaci odsetek, przy czym odsetki są należne w okresach miesięcznych, aż do upływu terminu na jaki zostały zawarte umowy. Odsetki płacone są na początku następnego miesiąca, za który są należne.

Do 1 stycznia 2022 r., usługi finansowe wskazane w powołanym powyżej przepisie, korzystały z obligatoryjnego zwolnienia z podatku VAT. Jednocześnie, dla usług finansowych m.in. w zakresie udzielania pożyczek, ustawa VAT przewiduje szczególny moment powstawania obowiązku podatkowego, tj. w chwili otrzymania zapłaty.

Ustawą z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105) – dalej ustawa zmieniająca, ustawodawca umożliwił podatnikom rezygnację ze zwolnienia świadczonych usług finansowych.

Wnioskodawca zamierza skorzystać z przedmiotowego uprawnienia i zrezygnować z przedmiotowego zwolnienia w odniesieniu do świadczonych przez Wnioskodawcę usług finansowych. Wnioskodawca powziął jednak wątpliwości, które implikuje rezygnacja w zakresie zmiany momentu powstawania obowiązku podatkowego po rezygnacji z takiego zwolnienia oraz, co stanowi pochodną zmian w momencie powstania obowiązku podatkowego, Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą okresu przejściowego pomiędzy korzystaniem ze zwolnienia a rezygnacją.

Pytania

1.Kiedy powstaje obowiązek podatkowy oraz kiedy dochodzi do wykonania usługi w odniesieniu do usług finansowych udzielania pożyczek po rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 22 ustawy o VAT?

2.W jakim momencie powstanie obowiązek podatkowy w przypadku rezygnacji ze zwolnienia w odniesieniu do usług udzielania pożyczek, w przypadku gdy odsetki stanowiące wynagrodzenie Wnioskodawcy stają się należne w miesiącu, w którym Wnioskodawca korzysta jeszcze ze zwolnienia, a ich zapłata nastąpi w okresie, w którym po rezygnacji usługi te będą podlegały opodatkowaniu?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

W ocenie Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy po rezygnacji ze zwolnienia usług finansowych wskazanych we wniosku będzie powstawał na zasadach ogólnych, a zatem na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. z chwilą wykonania usługi – inaczej niż przy zwolnieniu tych usług w dacie płatności odsetek na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy o VAT.

Jednocześnie ze względu na to, że świadczenie Wnioskodawcy ma charakter świadczenia ciągłego, wykonanie usługi nastąpi z upływem poszczególnych okresów rozliczeniowych określonych w konkretnej umowie pożyczki, a zatem w dacie wymagalności poszczególnych należności odsetkowych na zasadach wskazanych w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT.

Ad 2.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku gdy odsetki od pożyczki będą Wnioskodawcy należne w okresie, w którym korzysta jeszcze ze zwolnienia dla usług finansowych, ale zostaną zapłacone w okresie, w którym Wnioskodawca po rezygnacji ze zwolnienia, będzie podlegał opodatkowaniu, obowiązek podatkowy powstanie w tym okresie, w którym do tych usług będzie miało zastosowanie opodatkowanie na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy o VAT.

Uzasadnienie:

Ad 1.

Zgodnie z art. 43 ust. 22 ustawy o VAT: Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku usług, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, świadczonych na rzecz podatników i wybrać ich opodatkowanie, pod warunkiem, że:

1)jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny;

2)złoży naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie o wyborze opodatkowania tych usług przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego rezygnuje ze zwolnienia.

Należy podkreślić, że dla usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy o VAT, wskazanych w powołanym powyżej przepisie, co do zasady obowiązuje obligatoryjne zwolnienie z podatku VAT, co implikuje także szczególny moment powstawania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e. Zgodnie z tym przepisem: Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą: otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu: świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41.

Wykładnia językowa powołanego przepisu wskazuje jednoznacznie, że powstanie obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania zapłaty (części lub całości) dotyczy usług, do których odwołuje się art. 43 ust. 22 ustawy o VAT, przy czym tylko w przypadku, jeżeli są to usługi zwolnione od podatku.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy o VAT, przesłanka powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania zapłaty odpada, gdyż czynność nie będzie już zwolniona z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT (pożyczki), ale opodatkowana na podstawie ust. 22 tego przepisu.

W tym kontekście oraz dla oceny powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych po rezygnacji ze zwolnienia, należy zwrócić uwagę, że ustawodawca w zakresie usług objętych art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy o VAT nie określa momentu wykonania takich usług, gdyż z punktu widzenia zasad opodatkowania podatkiem VAT, moment ich wykonania nie ma znaczenia. Z kolei w przypadku rezygnacji ze zwolnienia znaczenie traci otrzymanie płatności jako determinant powstania obowiązku podatkowego, a znaczenia nabiera moment wykonania usługi, który po rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania tych usług determinuje powstanie obowiązku podatkowego i wynikającego z niego zobowiązania podatkowego.

Stosowanie zasad ogólnych po rezygnacji potwierdza także brak przepisów odnoszących się do art. 43 ust. 22 w przepisach dotyczących szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego, czy też ustanowienia przez ustawodawcę odmiennych zasad powstawania takiego obowiązku dla usług, które po rezygnacji nie korzystają już ze zwolnienia. Zatem w ocenie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w przypadku stosowania art. 43 ust. 22 będzie powstawał na zasadach ogólnych na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, a zatem z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

W przypadku świadczenia usługi finansowej polegającej na udzieleniu pożyczki, za którą pożyczkodawca otrzymuje wynagrodzenie w postaci odsetek, kwestią budzącą wątpliwości w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego po rezygnacji ze zwolnienia jest także określenie momentu wykonania usługi odnoszonej do pożyczek, które zostały udzielone jeszcze przed tą rezygnacją.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku czynności polegającej na udzieleniu pożyczki, która w ogólnym ujęciu polega na udostępnieniu pożyczkobiorcy określonego kapitału, za moment wykonania usługi należy uznać spełnienie świadczenia pożyczkodawcy, a zatem przekazania środków pożyczkobiorcy. Kapitał pożyczki, mimo iż wypłacony jednorazowo wykorzystywany jest przez pożyczkobiorcę w okresie na jaki zawarto umowę.

Jak wyżej wskazano, z wykładni art. 43 ust. 22 w zw. z art. 19a ust. 1 i ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, wynika, że obowiązek podatkowy po rezygnacji ze zwolnienia powstanie z chwilą wykonania usługi, odrywając się jednocześnie od faktycznie otrzymanych płatności.

W przypadku pożyczki wykonanie usługi następuje co do zasady w momencie udostępnienia przez pożyczkodawcę kapitału pożyczkobiorcy. Jak wskazał Wnioskodawca wynagrodzenie Wnioskodawcy za udostępnienie kapitału stanowią odsetki, które stają się należne w okresach miesięcznych i w tych okresach podlegają rozliczeniu – pożyczkobiorca na koniec każdego miesiąca zobowiązany jest do zapłaty odsetek na rzecz Wnioskodawcy.

Wynagrodzenie w postaci odsetek należne jest Wnioskodawcy w trakcie całego okresu na jaki zawarto umowę pożyczki, a zatem jest to wynagrodzenie rozliczane w okresach rozliczeniowych za każdy miesiąc korzystania z kapitału przez pożyczkobiorcę w okresie obowiązywania umowy.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku usługi pożyczki po rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 22 ustawy o VAT, pożyczkę na potrzeby określenia momentu wykonania należy kwalifikować jako świadczenie ciągłe, rozliczane w okresach rozliczeniowych, a zatem wykonanie usług będzie następowało zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym przepisem: Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Wnioskodawca wskazuje, że ustawodawca nie ustanowił definicji legalnej świadczenia ciągłego na gruncie ustawy o VAT. Istotę tego pojęcia można pozyskać z wykładni przepisów ustawy o VAT poczynionych przez sądy administracyjne oraz przy uwzględnieniu regulacji wspólnotowych. Pojęcie świadczenia ciągłego w świetle orzecznictwa to stałe świadczenie usług, które wykonywane są nieprzerwanie w okresie obowiązywania stosunku zobowiązaniowego (umowy między stronami) i dla których strony ustaliły następujące po sobie terminy rozliczeń lub płatności.

Na potwierdzenie powyższego Spółka wskazuje, iż w tezie wyroku WSA we Wrocławiu z 26 maja 2020 r., sygn. I SA/Wr 943/19, sąd wskazał: „Pojęcie usług ciągłych, o których mowa w art. 19a ust. 3 u.p.t.u., należy definiować mając na względzie cel, w jakim wprowadzono regulacje art. 64 Dyrektywy 2006/112/WE, co prowadzi do szerszego rozumienia tego pojęcia niż wywiedzione z prawa cywilnego i odwołujące się do zobowiązań o charakterze ciągłym, bowiem obejmuje ono także świadczenia tradycyjnie definiowane przez prawo cywilne jako okresowe, jak również dokonywane w ramach stałych umów o współpracę, w przypadku których w związku z ich świadczeniem ustalono następujące po sobie terminy płatności”.

WSA w Krakowie w uzasadnieniu do wyroku z 28 czerwca 2017 r., sygn. I SA/Kr 252/17 wskazuje: „przepis art. 19a ust. 3 u.p.t.u. jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok. Jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami”.

W tezie wyroku WSA w Gliwicach z 22 czerwca 2021 r., sygn. I SA/Gl 602/21: „Stałe usługi, nawet jeśli można wyodrębnić poszczególne daty ich rozpoczęcia i zakończenia, należy uznać za ciągłe i stosować do nich art. 19a ust. 3 u.p.t.u. – czyli przyjąć, że obowiązek podatkowy powstaje z upływem ostatniego dnia każdego okresu rozliczeniowego ustalonego przez strony stosunku zobowiązaniowego. Nie ma dostatecznych podstaw ku temu, by pod pojęciem tym rozumieć wyłącznie takie usługi, przy których poszczególnych czynności nie można wyodrębnić”.

Kluczowe w kontekście oceny zagadnienia przedłożonego w złożonym wniosku, są tezy wyrażone przez orzecznictwo, m.in. w powołanych wyrokach, że pojęcie usług ciągłych należy rozumieć szerzej niż cywilistyczne pojęcie świadczeń okresowych.

W tym kontekście usługa polegająca na udzieleniu pożyczki na gruncie podatku VAT, jako świadczenie, które jest w fazie wykonywania, aż do momentu obowiązywania umowy, tj. wyznaczającego termin jej spłaty. Udostępnienie kapitału ma zatem charakter świadczenia, które rozpoczyna się od momentu zawarcia umowy i udostępnienia kapitału pożyczki pożyczkobiorcy i trwa nieprzerwanie do momentu obowiązywania konkretnej umowy pożyczki. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, z tytułu udzielenia pożyczki Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenia w postaci odsetek, które to staje się należne po zakończeniu każdego miesiąca i pożyczkobiorca zobowiązany jest do jego zapłaty.

W ocenie Wnioskodawcy spełnione są tu kryteria wskazane w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, a zatem należy uznać, że w przypadku usług pożyczki po rezygnacji ze zwolnienia przez Wnioskodawcę, obowiązek podatkowy będzie powstawał po upływie każdego okresu rozliczeniowego, który to moment determinuje wykonanie usług, a zatem na koniec każdego miesiąca, w którym zgodnie z postanowieniami umowy odsetki od pożyczki stają się Wnioskodawcy należne, do momentu zakończenia świadczenia, a zatem do momentu, w którym zgodnie z umową pożyczka winna zostać spłacona przez pożyczkobiorcę.

Powyższe stanowisko potwierdza Dyrektor KIS w interpretacji z 3 sierpnia 2022 r. sygn. 0114-KDIP4-3.4012.389.2022.1.DS, w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy że m.in. dla usług pożyczek, względem których podatnik zrezygnował ze zwolnienia od podatku, obowiązek podatkowy powinien być ustalony na bazie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, czyli z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Ad 2.

Na wstępie należy podkreślić, że w ustawie zmieniającej nie zawarto przepisów przejściowych, które regulowałyby kwestię przejścia ze zwolnienia na opodatkowanie usług pożyczek. Jest to kwestia istotna w przypadku, gdy rezygnacja następuje w trakcie trwania umowy pożyczki. Zgodnie z powołanym już przez Wnioskodawcę art. 43 ust. 22 pkt 2 jednym z warunków rezygnacji ze zwolnienia jest złożenie naczelnikowi urzędu skarbowego zawiadomienia o wyborze opodatkowania, przy czym należy dokonać tego przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego podatnik chce ze zwolnienia zrezygnować.

Zatem co do zasady rezygnacja ze zwolnienia będzie skuteczna w okresie rozliczeniowym, przed którym podatnik zawiadomił naczelnika o chęci rezygnacji i opodatkowania. Jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego, zmiana kwalifikacji usług pożyczki jako usług opodatkowanych spowoduje, że nie będą już miały zastosowania przepisy art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy o VAT, regulujące szczególny moment powstania obowiązku podatkowego dla usług zwolnionych wskazanych w powołanym przepisie, a zatem z chwilą otrzymania zapłaty. Co podkreślał Wnioskodawca w uzasadnieniu do pytania 1, należy zwrócić uwagę, że ustawodawca w zakresie usług objętych art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy o VAT nie określa momentu wykonania takich usług, gdyż z punktu widzenia opodatkowania podatkiem VAT moment ich wykonania nie ma znaczenia. Z kolei w przypadku rezygnacji ze zwolnienia znaczenie traci otrzymanie płatności jako determinant powstania obowiązku podatkowego, a znaczenia nabiera moment wykonania usługi, który po rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania tych usług determinuje powstanie obowiązku podatkowego i wynikającego z niego zobowiązania podatkowego.

Zatem odnosząc się do stanowiska wyrażanego w pkt 1, Wnioskodawca wskazuje, że obowiązek podatkowy dla opodatkowanej usługi pożyczki będzie powstawał na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, a zatem co do zasady powstanie w momencie upływu terminu rozliczeń (płatności), które to zdarzenia determinują moment wykonania usługi, przy czym odmiennie niż przy zwolnieniu tych czynności – w oderwaniu od faktycznie otrzymanego świadczenia jako przesłanki powstania obowiązku podatkowego.

Ze względu na brak przepisów przejściowych w ustawie zmieniającej oraz brak regulacji odnoszonych do rezygnacji z przedmiotowego zwolnienia w ramach ustawy VAT, może zdarzyć się sytuacja odpadnięcia podstawy powstania obowiązku podatkowego na zasadach wskazanych w art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e w zw. z art. 43 ust. 22 w zw. z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT. Innymi słowy, w okresie rozliczeniowym poprzedzającym okres, od którego Wnioskodawca nie będzie korzystał ze zwolnienia, odsetki od pożyczki zgodnie z umową staną się należne na koniec miesiąca, w którym obowiązuje jeszcze zwolnienie, ale ich faktyczna zapłata nastąpi w miesiącu, od którego po spełnieniu m.in. warunku zawiadomienia naczelnika, Wnioskodawca zrezygnuje ze zwolnienia.

Przykładowo: odsetki należne za miesiąc lipiec zgodnie z umową, który jest jednocześnie ostatnim okresem korzystania ze zwolnienia, ale zapłacone faktycznie w sierpniu, który będzie jednocześnie pierwszym okresem opodatkowania tych usług, odnoszą się do literalnej wykładni art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy o VAT, za lipiec nie powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do należnych Wnioskodawcy odsetek ze względu na brak spełnienia przesłanki „otrzymania zapłaty”. Jak już wskazano, powołany przepis zawiera szczególny moment powstania obowiązku podatkowego dla usług wymienionych w tym przepisie, zatem w zakresie zagadnienia przedłożonego przez Wnioskodawcę, nie ma możliwości odwołania się do zasad ogólnych, a w szczególności art. 19a ust. 3 ustawy o VAT. Odnosząc się do przykładowego opisu problemowego zagadnienia, Wnioskodawca otrzyma płatność z tytułu odsetek w sierpniu, a zatem w okresie w którym po rezygnacji ze zwolnienia w odniesieniu do tych należności przestanie obowiązywać art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy o VAT jednocześnie – zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy do pytania 1 – do tych usług będzie miał zastosowanie art. 19 ust. 3 ustawy o VAT, przy czym należy podkreślić, że termin rozliczeń upłynął w okresie rozliczeniowym, w którym przedmiotowe usługi korzystały ze zwolnienia.

W ocenie Wnioskodawcy powstała tu luka w przepisach, która w opisanej przykładowo sytuacji nie pozwala na jednoznaczne wskazanie, jakie przepisy będą miały zastosowanie do powstania obowiązku podatkowego. Biorąc pod uwagę, że przepis w zależności od tego czy usługę uznać za nadal zwolnioną (odsetki należne za lipiec, ale nie zapłacone), czy już opodatkowaną, ale z uwzględnieniem, że okres rozliczeniowy w świetle powstawania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT. Podkreślić jednak należy, że ustalony okres rozliczeniowy upłynął w okresie, w którym usługa korzystała ze zwolnienia, ale nie zmaterializował się warunek powstania obowiązku podatkowego dla takiej usług, tj. otrzymania zapłaty. W kontekście przejścia na opodatkowanie, dla przykładu wskazanego przez Wnioskodawcę, nie materializuje się również warunek powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, co wynika z tego, że okres rozliczeniowy upłynął zanim dla tych usług zrezygnowano ze zwolnienia.

W ocenie Wnioskodawcy nie znajdą tu także zastosowania przepisy temporalne dotyczące zmiany stawki, a zatem przede wszystkim art. 41 ust. 1h pkt 1 oraz – do czego odwołuje się powołany przepis – odpowiednio stosowane przepisy ust 14a-14g. Zgodnie z powołanym przepisem art. 41 ust. 1h pkt 1 ustawy o VAT, w przypadku opodatkowania podatkiem czynności uprzednio zwolnionych od podatku przepisy ust. 14a-14g stosuje się odpowiednio.

Przepis art. 41 ust. 14c ustawy o VAT, stanowi, iż w przypadku czynności, dla której w związku z jej wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, a okres, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, obejmuje dzień zmiany stawki podatku, czynność uznaje się za wykonaną:

1)w dniu poprzedzającym dzień zmiany stawki podatku – w zakresie jej części wykonywanej do dnia poprzedzającego dzień zmiany stawki podatku;

2)z upływem tego okresu – w zakresie jej części wykonywanej od dnia zmiany stawki podatku.

Z kolei przepis art. 41 ust. 14d stanowi, iż w przypadku, gdy nie jest możliwe określenie faktycznego wykonania części czynności w okresie, o którym mowa w ust. 14c, dla określenia tej części, uznaje się, że czynność wykonywana jest w tym okresie proporcjonalnie. Powołane zasady temporalne odnoszą się w istocie do zmiany stawek dla czynności, dla których ustalono terminy rozliczeń lub płatności, a okres, do którego odnoszą się te płatności obejmuje dzień zmiany stawki podatku, przy czym zmiana ta powoduje, że czynność w zakresie ustalenia momentu jej wykonania zostaje podzielona na dwa okresy: przed zmianą stawki oraz po jej zmianie. W przypadku zobrazowanym na przykładzie wskazanym przez Wnioskodawcę oraz skutkach rezygnacji ze zwolnienia w odniesieniu do akcentowania odmiennych przesłanek powstania obowiązku podatkowego dla usług zwolnionych, a następnie – po rezygnacji – opodatkowanych podatkiem VAT, nie dochodzi do sytuacji, w której zmiana stawki obejmuje dzień ich wykonania.

Jak już podnosił Wnioskodawca, opodatkowanie czynności co do zasady zwolnionych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT powoduje, że przesłanka wykonania usługi, która przy zwolnieniu tych usług nie miała znaczenia z punktu widzenia obowiązku podatkowego, staje się przesłanką, która go determinuje. Innymi słowy w momencie, kiedy usługi pożyczki podlegały zwolnieniu, określenie momentu wykonania w świetle kształtującego obowiązek podatkowy wymogu otrzymania płatności, było prawnie obojętne. Dopiero po rezygnacji ze zwolnienia, od okresu, w którym pierwszy raz usługi takie będą opodatkowane, znaczenia prawnego nabiera moment wykonania usługi i od tego momentu, jako usługi o charakterze ciągłym możemy mówić o okresach rozliczeniowych, których upływ determinuje kwalifikację usługi jako wykonanej zgodnie z art. 19a ust. 1 oraz ust. 3 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy w sytuacji opisanej we wniosku przepisy art. 41 ust. 1h oraz wskazane tam przepisy do odpowiedniego stosowania, nie znajdują zastosowania w przypadku rezygnacji ze zwolnienia. Niemniej w ocenie Wnioskodawcy, mimo ewidentnej luki należy uznać, że od okresu, w którym Wnioskodawca może skutecznie korzystać z opodatkowania przedmiotowych usług obowiązują przepisy o powstaniu obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych, przy czym ze względu na ciągłość świadczenia obowiązek podatkowy będzie powstawał zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT.

Ze względu na to, że uprawnienie wynikające z art. 43 ust. 22 ustawy o VAT odnosi się do usług co do zasady zwolnionych z podatku VAT, dla których przewidziano szczególny moment powstania obowiązku podatkowego oparty o faktyczne otrzymywanie zapłaty z całkowitym oderwaniem od momentu ich wykonania, w przypadku będącym przedmiotem pytania Wnioskodawcy – na przykładzie wątpliwego rozliczenia usługi w okresie przełomu korzystania ze zwolnienia i jego rezygnacji – jeżeli Wnioskodawca otrzyma płatność odsetek już w okresie, w którym skutecznie obowiązuje opodatkowanie tych usług, winien wykazać je jako opodatkowane.

W ocenie Wnioskodawcy taką wykładnię uzasadnia to, że przepis art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy o VAT, ustanawiający zasady szczególne powstania obowiązku podatkowego dla usług zwolnionych wskazanych w tym przepisie – ze szczególnym naciskiem na wystąpienie przesłanki otrzymania płatności – nie będzie mógł być stosowany od okresu, w którym Wnioskodawca skutecznie zrezygnuje ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy o VAT.

Odmienność skutków powstających po opodatkowaniu usług co do zasady zwolnionych z VAT, w ocenie Wnioskodawcy, uniemożliwia także stosowanie przepisów temporalnych, które powyżej zostały przez Wnioskodawcę powołane wraz z przedstawieniem oceny Wnioskodawcy. Zatem w przypadku, który obrazowo Wnioskodawca wskazał w powyżej zamieszczonym przykładzie, obowiązek podatkowy dla odsetek, które były należne w lipcu, ale zapłacono je faktycznie w sierpniu powstanie według zasad właściwych dla opodatkowania tych usług, tj. Wnioskodawca uwzględni te zapłacone odsetki w okresie rozliczeniowym, w którym podlega opodatkowaniu na podstawie art. 43 ust 22 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Należy jednak zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonywana przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności.

Według art. 15 ust. 1 ustawy:

Z kolei art. 15 ust. 2 ustawy stanowi, że:

Jak wynika z powyższego, definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Powołana wyżej definicja podatnika zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług jest odzwierciedleniem definicji zawartej w art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, s. 1 ze zm.), zgodnie z którym podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Istota umowy pożyczki została zawarta w art. 720 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem:

W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Udzielanie pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy należy identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za czynność wykonywaną przez podatnika zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy. Udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnieniu kapitału na wskazany w umowie okres w zamian za wynagrodzenie (odsetki). Czynność udzielenia pożyczki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, stanowi zatem odpłatne świadczenie usług, co do zasady, podlegające opodatkowaniu VAT.

Zatem, co do zasady, usługa udzielania oprocentowanej pożyczki stanowi czynność mieszczącą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy.

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy:

Z kolei zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy:

Natomiast przepis art. 43 ust. 22 ustawy stanowi, że:

Jednocześnie, art. 43 ust. 23 ustawy – obowiązujący od 1 stycznia 2022 r. – stanowi, że:

Powyższe zmiany przepisów umożliwiają wybór opodatkowania określonych usług, które dotychczas obligatoryjnie korzystały ze zwolnienia od podatku – w tym m.in. udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych, przy czym możliwość wyboru opcji opodatkowania dotyczy wyłącznie usług świadczonych na rzecz innych podatników, przy zachowaniu warunków określonych w art. 43 ust. 22 i ust. 23 ustawy. Wskazane usługi finansowe – tu udzielanie pożyczek – świadczone na rzecz osób fizycznych niebędących podatnikami korzystają ze zwolnienia od podatku, bez możliwości skorzystania w ww. przepisu i wyboru rezygnacji ze zwolnienia od podatku.

W tym miejscu należy również wskazać, że na mocy art. 41 ust. 14a ustawy:

Stosownie do art. 41 ust. 14c ustawy:

Zgodnie z art. 41 ust. 14d ustawy:

Z treści art. 41 ust. 14f ustawy wynika, że:

Na mocy art. 41 ust. 14h ustawy:

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług.

Z kolei stosownie do brzmienia art. 19a ust. 3 ustawy:

W art. 19a ust. 3 ustawy, ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie ustalenia momentu wykonania usługi w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Stosownie do treści art. 19a ust. 6 ustawy: