Brak obowiązku dokumentowania fakturą kwoty partycypacji mieszkańców w kosztach budowy przyłączy kanalizacyjnych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stau faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku obowiązku dokumentowania fakturą kwoty partycypacji mieszkańców w kosztach budowy przyłączy kanalizacyjnych. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 października 2022 r. (data wpływu 26 października 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (…) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina realizuje inwestycje w zakresie budowy sieci kanalizacji sanitarnej z przyłączami oraz inwestycje w zakresie budowy sieci wodociągowych. Obowiązek realizacji przedmiotowych inwestycji wynika z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, który mówi, że do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Zasadniczym celem Gminy przy realizacji tych inwestycji jest podniesienie poziomu oraz jakości usług komunalnych w zakresie dostaw wody pitnej oraz oczyszczania ścieków. Do osiągnięcia celu głównego prowadzić będą cele szczegółowe, takie jak: zwiększenie dostępności mieszkańcom Gminy do nowoczesnej infrastruktury zaopatrzenia w wodę oraz zwiększenie dostępności mieszkańcom do nowoczesnego zbiorczego systemu oczyszczania ścieków. Rozbudowa sieci kanalizacyjnej oraz podłączeń do niej nowych użytkowników wpłynie bezpośrednio na zwiększenie ilości ścieków oczyszczonych, a tym samym ograniczenie zjawiska przedostawania się zanieczyszczeń z nieszczelnych zbiorników bezodpływowych do gleby i wód gruntowych, co z kolei zmniejszy ryzyko epidemiologiczne związane ze spożywaniem nieprzebadanej wody.

Gmina jako inwestor zawiera umowy na roboty budowlane z wykonawcami poszczególnych sieci. To na rzecz Gminy wykonawca będzie wykonywał odcinki sieci oraz przyłącza. Źródłem finansowania tych inwestycji są środki własne Gminy, wpłaty mieszkańców na przyłącza, ewentualnie środki z dotacji z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej.

Obecnie w dwóch miejscowościach – (…) i (…) Gmina prowadzi inwestycje w zakresie budowy sieci kanalizacji sanitarnej. W 2022 r. Gmina zawarła umowę na roboty budowlane w ramach inwestycji „(…)”. Jak wynika z harmonogramu finansowo-rzeczowego będącego załącznikiem do umowy wykonawca na rzecz Gminy ma wybudować sieć kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączami. Przewidywany termin zakończenia budowy sieci kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączami do 12 października 2022 r.

W 2022 r. w związku z realizacją tej inwestycji Gmina podpisuje z mieszkańcami umowy, z których wynika, iż Gmina jako inwestor zobowiązuje się do wybudowania sieci kanalizacji sanitarnej grawitacyjno-ciśnieniowej przy partycypacji mieszkańców wsi w kosztach budowy przyłączy kanalizacyjnych. Mieszkańcy w zamian za to będą dokonywali wpłat w jednakowej wysokości (ryczałtowa wpłata w kwocie 4.000,00 zł). W każdej umowie jest zapis, że wpłaty będą dokonywane w czterech ratach po 1.000,00 zł każda w terminach: do 31 lipca 2022 r., do 31 sierpnia 2022 r., do 30 września 2022 r., i do 31 października 2022 r. Płatności są/będą dokonywane na rachunek bankowy Gminy i ewidencjonowane jako dochody budżetowe gminy.

Wszystkie składniki majątkowe powstałe w wyniku przedmiotowych inwestycji będą własnością Gminy i będą służyć do świadczenia usług dostawy wody i odbioru ścieków, czyli realizacji zadań własnych gminy w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków. Zadania te Gmina będzie wykonywać poprzez swój zakład budżetowy, który będzie administrował wodociągami i kanalizacją. Wybudowana infrastruktura pozostanie własnością Gminy, natomiast zakład budżetowy za jej pomocą będzie świadczyć na terenie Gminy odpłatne usługi doprowadzania wody i odprowadzania ścieków. Będą one dokumentowane fakturami VAT z wykazanym podatkiem VAT wystawianymi na odbiorców przedmiotowych usług. Do zakładu budżetowego należeć również będzie bieżące utrzymanie przedmiotowej infrastruktury (usuwanie awarii, remonty itd.). Umowy z mieszkańcami nie przewidują możliwości oddania czy też innej formy przekazanie żadnych składników przez Gminę na rzecz mieszkańców. Gmina na rzecz mieszkańców wykonuje usługę przyłączenia do sieci kanalizacyjnej i wodociągowej.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że usługi na rzecz mieszkańców, o których mowa w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 1 (budowa przyłączy kanalizacyjnych) mają następujący symbol PKWiU: ex 37 Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (pozycja 26 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług).

Pytanie

Czy istnieje obowiązek fakturowania mieszkańcom kwoty ich partycypacji w kosztach budowy przyłączy kanalizacyjnych (4.000,00 zł)? (oznaczone we wniosu jako nr 1).

Państwa stanowisko w sprawie

Generalnie ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT.

W odniesieniu do fakturowania ww. usług, należy stwierdzić, że Gmina nie będzie zobowiązana, na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy, do wystawienia faktur dokumentujących wniesiony przez mieszkańców wkład własny z tytułu wykonania przyłączy. Również mając na uwadze powołany powyżej przepis art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy, Gmina nie będzie miała obowiązku wystawienia faktury osobie fizycznej nawet na jej żądanie. Podatnik nie jest bowiem zobowiązany przepisami prawa do wystawienia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami podatku VAT faktur, dokumentujących czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, nawet gdyby ci wystąpili z takim żądaniem.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…)..

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca usługę, w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Według art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności:

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo–przedmiotowego, w przypadku którego muszą zostać spełnione dwa warunki:

‒dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,

‒odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.), zwanej dalej ustawą o samorządzie gminnym:

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na tle przedstawionych okoliczności sprawy Państwa wątpliwości dotyczą kwestii obowiązku fakturowania mieszkańcom kwoty ich partycypacji w kosztach budowy przyłączy kanalizacyjnych.

Stosownie do zapisu art. 2 pkt 31 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o fakturze - rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1)sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2)wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3)wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4)otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a)wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b)czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c)dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Stosownie do art. 106b ust. 2 ustawy:

Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Na podstawie art. 106b ust. 3 ustawy:

Na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1)czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a)czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4,

b)czynności, o których mowa w art. 106a pkt 3 i 4,

1a) otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a)przypadku, gdy zapłata dotyczy czynności, o których mowa w art. 19a ust. 1b i ust. 5 pkt 4 oraz art. 106a pkt 3 i 4,

b)wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

2)sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

- jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika. Generalnie ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną od podatku na podstawie przepisów ustawy lub rozporządzeń wykonawczych do niej oraz sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT, chyba że wystąpią przesłanki wskazane w art. 106b ust. 3 ustawy, tj. osoba ta (nabywca) wystąpi w przewidywanym w przepisie terminie z żądaniem wystawienia faktury, z zastrzeżeniem wyjątków określonych w tym przepisie.

Na podstawie art. 106i ust. 1 ustawy:

Fakturę wystawia się nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

Zgodnie z art. 106i ust. 2 ustawy:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Według art. 106i ust. 6 ustawy:

W przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 3, fakturę wystawia się:

1) zgodnie z ust. 1 i 2 - jeżeli żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone do końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty;

2) nie później niż 15. dnia od dnia zgłoszenia żądania - jeżeli żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone po upływie miesiąca, o którym mowa w pkt 1.

Ponadto, w myśl art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, zgodnie z którym:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

a)dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,

b)świadczenia usług:

‒telekomunikacyjnych,

‒wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy,

‒najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,

‒ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,

‒stałej obsługi prawnej i biurowej,

‒dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

‒z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Jak wynika z wniosku, mieszkańcy uczestniczą w kosztach budowy przyłączy kanalizacyjnych, wnosząc z tego tytułu określone wynagrodzenie na Państwa rzecz. Ponadto, wskazali Państwo, że usługi na rzecz mieszkańców mają następujący symbol PKWiU: ex 37 Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków. Tym samym świadczone przez Państwa usługi zostały wymienione w poz. 26 załącznika nr 3 do ustawy, a zatem w tym zakresie świadczą Państwo na rzecz mieszkańców usługi wymienione w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy. W konsekwencji nie są Państwo zobowiązani, na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy, do wystawienia faktur dokumentujących wniesiony przez mieszkańców wkład własny z tytułu wykonania przyłączy. Nie będą Państwo również mieli obowiązku wystawienia faktury mieszkańcom na żądanie, bowiem nie są Państwo zobowiązani przepisami prawa do wystawienia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami podatku VAT faktur, dokumentujących czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy.

Reasumując, nie są Państwo zobowiązani do fakturowania mieszkańcom kwot ich partycypacji w kosztach budowy przyłączy kanalizacyjnych na rzecz mieszkańców biorących udział w inwestycji.

Zatem, oceniając Państwa stanowisko należało uznać je za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Powyższe rozstrzygnięcie dotyczy wyłącznie braku obowiązku fakturowania kwoty partycypacji mieszkańców w kosztach budowy przyłączy kanalizacyjnych (pyanie nr 1). W zakresie momentu podatkowego dla świadczonych usług (pytanie nr 2) zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).