Wybór w przetargu nabywcy stanowi jednoznaczne określenie dostawy towaru pod względem podmiotowo-przedmiotowym, a gdy towarzyszy mu zaliczenie wadium na poczet ceny nabycia, oznacza uiszczenie części ceny przed wykonaniem dostawy towaru i – stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy – rodzi w podatku od towarów i usług powstanie obowiązku podatkowego z tego tytułu. Mając na uwadze przedstawiony przez Państwa opis sprawy i obowiązujące przepisy prawa stwierdzić należy, że wbrew Państwa twierdzeniu obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży nieruchomości nie powstał 19 listopada 2020 r. Z okoliczności sprawy wynika, że we wskazanym przez Państwa momencie nabywca nie otrzymał faktycznej możliwości dysponowania nieruchomościami jak właściciel, w związku z tym nie mogli Państwo rozpoznać obowiązku podatkowego w momencie zawarcia tego aktu.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT w związku ze sprzedażą działek. Uzupełnili go Państwo pismem z 10 czerwca 2022 r. (wpływ 13 czerwca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego do zakresu działania, której należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Została powołana do realizacji zadań własnych, o których mowa w art. 7 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372 ze zm.) oraz do wykonywania zadań zleconych z zakresu administracji rządowej. Gmina posiada osobowość prawną i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina (...) przeprowadziła przetarg pisemny nieograniczony/ogłoszenie z 20 lipca 2020 r./ na sprzedaż nieruchomości, tj. następujących działek w miejscowości (...): 1, 2, 3, 4, 5, 9, 10, 6, 7 i 8 celem realizacji zamierzenia inwestycyjnego pn.: „(…)”, budynkami towarzyszącymi i infrastrukturą techniczną”. Gmina dokonała rozstrzygnięcia przetargu i wybrała nabywcę przedmiotowych działek.

Następnie Gmina podpisała sześć odrębnych umów, zawartych w formie aktu notarialnego dotyczących sprzedaży poniższych działek:

a)pierwsza - umowa przedwstępna sprzedaży zawarta pod warunkiem - akt notarialny Rep. A nr (…) z 19 listopada 2020 r. dot. działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7 i 8;

b)druga - umowa przedwstępna sprzedaży zawarta pod warunkiem - akt notarialny Rep. A nr (…) z 19 listopada 2020 r. dot. działek nr 9 i 10;

c)trzecia - umowa sprzedaży działek nr 9 i 10 - akt notarialny Rep. A nr (…) z 27 stycznia 2021 r.;

d)czwarty - aneks nr 1 do umowy przedwstępnej z 19 listopada 2020 r. Rep. A nr (…) - akt notarialny Rep. A nr (…) z 27 stycznia 2021 r.;

e)piąta - warunkowa umowa sprzedaży działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7 i 8 - akt notarialny Rep. A nr (…) z 23 grudnia 2021 r.;

f)szósta - umowa przeniesienia własności działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7 i 8 - akt notarialny Rep. A nr (…) z 9 lutego 2022 r.

Stan nieruchomości na dzień rozstrzygnięcia przetargu oraz wydania interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 lutego 2020 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.883.2019.AZ oraz nr 0111-KDIB3-2.4012.902.2019.1.AZ:

1.Działka nr 1 to nieruchomość gruntowa niezabudowana, porośnięta zadrzewieniami i zakrzewieniami, uzbrojona w infrastrukturę techniczną energii elektrycznej, sieć kanalizacyjną i wodociągową, dla której ustalono następujące przeznaczenie w MPZP: „2 KL - tereny infrastruktury technicznej w zakresie komunikacji kolei linowej wraz z obiektami i urządzeniami towarzyszącymi funkcjonowaniu szlaków turystycznych i kolei linowej”.

2.Działka nr 3 to nieruchomość gruntowa niezabudowana, porośnięta zadrzewieniami i zakrzewieniami, uzbrojona w infrastrukturę techniczną i sieć teletechniczną wzdłuż pasa drogowego. Sieć energetyczna - po drugiej stronie drogi. Dla całej działki nr 3 w (...) opracowany jest Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego „(...) 1/2017”. W Planie tym działka ta położona jest w terenach oznaczonych symbolem 3KL - tereny infrastruktury technicznej w zakresie komunikacji kolei linowej wraz z obiektami i urządzeniami towarzyszącymi funkcjonowaniu szlaków turystycznych i kolei linowej.

3.Działka nr 2 - to nieruchomość gruntowa niezabudowana, porośnięta zadrzewieniami i zakrzewieniami z ogólnym nachyleniem w kierunku południowo-zachodnim, uzbrojona w infrastrukturę techniczną i sieć teletechniczną wzdłuż pasa drogi. Sieć energetyczna po drugiej stronie drogi. Dla działki nr 2 w (...) brak jest opracowanego Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego i ustalonych warunków zabudowy. W Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Gminy (...) działka ta położona jest w terenach oznaczonych symbolem: UT1 - obszary usług turystycznych.

4.Działka nr 4 - to nieruchomość gruntowa niezabudowana, porośnięta zadrzewieniami i zakrzewieniami, z ogólnym nachyleniem w kierunku południowo-zachodnim, uzbrojona w infrastrukturę techniczną i sieć teletechniczną wzdłuż pasa drogi. Sieć energetyczna po drugiej stronie drogi. Dla działki nr 4 w (...) brak jest opracowanego Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego i ustalonych warunków zabudowy. W Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Gminy (...) działka ta położona jest w terenach oznaczonych symbolem: UT1 - obszary usług turystycznych.

5.Działka nr 9 - to nieruchomość niezabudowana, płasko nachylona w kierunku północno-zachodnim. Działka uzbrojona w infrastrukturę techniczną, sieć wodociągową, sieci teletechniczne, w bliskiej odległości - sieć energetyczna. Dla części działki nr 9 w (...) opracowany jest Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego „(...) 1/2017”, a dla pozostałej części tej działki nie ma ustalonych warunków zabudowy oraz MPZP. Dla wymienionej części działki objętej planem, przedmiotowy plan zakłada położenie w terenach oznaczonych symbolem 2UT - tereny usług turystycznych i symbolem 1KL - teren infrastruktury technicznej w zakresie komunikacji - kolej linowa.

6.Działka nr 5 - nieruchomość niezabudowana, porośnięta zadrzewieniami i zakrzewieniami, z ogólnym nachyleniem w kierunku południowo zachodnim. Uzbrojona w infrastrukturę techniczną, sieć teletechniczna wzdłuż pasa drogowego. Sieć energetyczna po drugiej stronie drogi. Dla części działki nr 5 w (...) opracowany jest Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego „(...) 1/2017”, a dla pozostałej części tej działki nie ma ustalonych warunków zabudowy oraz MPZP. Dla wymienionej części działki objętej planem, przedmiotowy plan zakłada położenie w terenach oznaczonych symbolem: 3KL - tereny infrastruktury technicznej w zakresie komunikacji kolei linowej wraz z obiektami i urządzeniami towarzyszącymi funkcjonowania szlaków turystycznych i kolei linowej, oraz symbolem: 3UT - tereny usług turystycznych.

7.Działka nr 8 - nieruchomość niezabudowana, płasko nachylona w kierunku północno-zachodnim. Działka uzbrojona w infrastrukturę techniczną, sieć wodociągową, sieci teletechniczne, sieć energetyczna w bliskiej odległości. Dla części działki nr 8 w (...) opracowany jest Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego „(...) 1/2017”, a dla pozostałej części działki nie ma ustalonych warunków zabudowy oraz MPZP. Dla wymienionej części działki objętej planem, przedmiotowy plan zakłada położenie w terenach oznaczonych symbolem: 3ZN -tereny zieleni nieurządzonej i symbolem: 1KL - teren infrastruktury technicznej w zakresie komunikacji - kolej linowa.

8.Działka nr 10 - nieruchomość niezabudowana, nachylona płasko w kierunku północno-zachodnim. Działka uzbrojona w infrastrukturę techniczną sieci energii elektrycznej, sieć wodociągową komunalną, sieci teletechniczne. Dla części działki nr 10 w (...) opracowany jest Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego „(...) 1/2017”, a dla pozostałej części tej działki nie ma ustalonych warunków zabudowy oraz MPZP. Dla części działki objętej planem, przedmiotowy plan zakłada położenie w terenach oznaczonych symbolem 2UT - tereny usług turystycznych i symbolem 1KL - teren infrastruktury technicznej w zakresie komunikacji - kolej linowa.

9.Działka nr 6 - nieruchomość niezabudowana, zadrzewiona i zakrzewiona, nachylona w kierunku południowo-zachodnim. Działka uzbrojona w infrastrukturę techniczną, sieć teletechniczna wzdłuż pasa drogowego, sieć energetyczna po drugiej stronie drogi. Dla części działki nr 6 w (...) opracowany jest Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego „(...) 1/2017”, a dla pozostałej części działki nie ma ustalonych warunków zabudowy ani MPZP. Dla części działki objętej planem przedmiotowy plan zakłada położenie w terenach oznaczonych symbolem: 3ZN - tereny zieleni nieurządzonej oraz symbolem: 1KL - teren infrastruktury technicznej w zakresie komunikacji - kolej linowa.

10.Działka nr 7 - nieruchomość niezabudowana, zadrzewiona i zakrzewiona, nachylona w kierunku południowo-zachodnim. Działka uzbrojona w infrastrukturę techniczną, sieć teletechniczną wzdłuż pasa drogowego, sieć energetyczną po drugiej stronie drogi. Dla części działki nr 7 w (...) opracowany jest Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego „(...) 1/2017”, a dla pozostałej części działki nie ma ustalonych warunków zabudowy ani MPZP. Dla części działki objętej planem przedmiotowy plan zakłada położenie w terenach oznaczonych symbolem: 3ZN - tereny zieleni nieurządzonej, symbolem: 1KL - teren infrastruktury technicznej w zakresie komunikacji - kolej linowa.

W akcie notarialnym Rep. A nr (…) z 19 listopada 2020 roku nazwanym „Umową przedwstępną” pozostałe do sprzedaży działki zostały przedstawione następująco: „Działka ewid. nr 1 nie jest zabudowana, według ewidencji gruntów stanowi: Lasy (LsV), grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych (Lzr-PsVI) i pastwiska trwałe (PslV). Według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego działka nr 1 leży w terenie oznaczonym symbolami: 1KL - teren infrastruktury technicznej w zakresie komunikacji - kolej linowa, 2KL - teren infrastruktury technicznej w zakresie komunikacji kolei linowej z obiektami towarzyszącymi prawidłowemu funkcjonowaniu szlaków turystycznych i kolei linowej. Działki ewid. nr: 7, 8, 2, 3, 4, 6, 5 nie są zabudowane według ewidencji gruntów stanowią: grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych (Lzr-PsIV), lasy (LsIV, LsVI), drogi (dr) i pastwiska trwałe (PsIV), według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego: część działki nr 6 leży w terenie oznaczonym symbolami: 1KL - teren infrastruktury technicznej w zakresie komunikacji - kolej linowa, 3ZN - tereny zieleni nieurządzonej, część działki nr 7 leży w terenie oznaczonym symbolami 1KL - teren infrastruktury technicznej w zakresie komunikacji - kolej linowa, 3ZN - tereny zieleni nieurządzonej, część działki nr 8 leży w terenie oznaczonym symbolami: 1KL - teren infrastruktury technicznej w zakresie komunikacji - kolej linowa, 3ZN - tereny zieleni nieurządzonej, działka nr 3 leży w terenie oznaczonym symbolem: 3KL - teren infrastruktury technicznej w zakresie komunikacji kolei linowej wraz z obiektami towarzyszącymi prawidłowemu funkcjonowaniu szlaków turystycznych i kolei liniowej, część działki nr 5 leży w terenie oznaczonym symbolem: 1KL - teren infrastruktury technicznej w zakresie komunikacji - kolej linowa, 3KL - teren infrastruktury technicznej w zakresie komunikacji kolei linowej wraz z obiektami towarzyszącymi prawidłowemu funkcjonowaniu szlaków turystycznych i kolei linowej, działki nr: 2 i 4 leżą w terenie, na którym brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.”

W akcie notarialnym Rep. A nr (…) z 19 listopada 2020 roku nazwanym „Umową przedwstępną”, strony w

·§ 3

-„zobowiązują się zawrzeć w terminie do 30 (trzydziestu dni) od dnia spełnienia się ostatniego z warunków, o którym mowa § 3 ust. 2 tego aktu, przy uwzględnieniu jednakże zastrzeżenia, o którym mowa w ust. 3 niniejszego paragrafu, nie później niż w terminie do 19 listopada 2025 r. warunkową umowę sprzedaży, na podstawie której Gmina (...) sprzeda Spółce: „nieruchomość położoną w (...), gminie (...), powiat (...), woj. (…) składającą się z działki o nr ewid. 1

(obr. 16) o powierzchni 1,3359 ha niezabudowaną (…)”,

-„nieruchomość położoną w (...), gminie (...), powiat (...), woj. (…) składającą się z działek o nr ewid. 7, 8, 2, 3, 4, 6, 5 (obr. 16) o łącznej powierzchni 7,4316 ha, niezabudowaną (…)”, pod warunkiem, że Lasy Państwowe, działające na rzecz Skarbu Państwa nie wykonają przysługującego im na podstawie art. 37a ustawy z dnia 28 września 1991 roku o lasach (t. j. Dz.U. z 2020 r. poz. 6) prawa pierwokupu, (...) a Spółka, „Nieruchomości powyższe, położone w (...), na rzecz reprezentowanej przez nich Spółki, kupią. Wykaz nieruchomości wraz z podziałem całej kwoty stanowi Załącznik nr 1 do niniejszego aktu”.

·§ 3 ust. 2 tego aktu mówi, że:

„strony umawiają się, że zawarcie przyrzeczonej warunkowej umowy sprzedaży nastąpi po spełnieniu się poniższych warunków:

1.stan prawny Nieruchomości opisany w § 1 niniejszego aktu nie ulegnie zmianie, oraz

2.Gmina (...) powtórzy w przyrzeczonej warunkowej umowie sprzedaży Nieruchomości oświadczenia wskazane w § 1 niniejszego aktu, oraz

3.zostanie uchwalony i wejdzie w życie miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego obejmujący cały teren Nieruchomości, którego brzmienie będzie umożliwiało realizację na Nieruchomościach inwestycji planowanej przez spółkę (...) i będzie przewidywało dla Nieruchomości przeznaczenie inne niż rolne albo Gmina uzyska i przekaże Spółce (...) ostateczną i niezaskarżalną w sądowo-administracyjnym toku instancji decyzję Dyrektora Generalnego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa umarzającą postępowanie w przedmiocie udzielenia zgody na nabycie Nieruchomości przez Kupującego jako bezprzedmiotowego z uwagi na fakt, iż Nieruchomości nie stanowią nieruchomości rolnych w rozumieniu ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego lub postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie udzielenia zgody na nabycie Nieruchomości przez kupującego z uwagi na fakt, iż Nieruchomości nie stanowią nieruchomości rolnych w rozumieniu ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego albo Gmina (...) uzyska i przekaże Spółce (...) ostateczną i niezaskarżalną w sądowo-administracyjnym toku instancji decyzję Dyrektora Generalnego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa zezwalającą na nabycie Nieruchomości, oraz

4.Spółka (...) uzyska ostateczną i niezaskarżalną w sądowo-administracyjnym toku instancji decyzję o zatwierdzeniu projektu budowlanego i wydaniu pozwolenia na budowę dla Inwestycji; przy czym w wypadku nie spełnienia się któregokolwiek z powyższych warunków, w terminie do 19 listopada 2025 r., przy uwzględnieniu jednakże zastrzeżenia, o którym mowa w ust. 3 niniejszego paragrafu, strony mają prawo od niniejszej umowy odstąpić w terminie do 19 grudnia 2025 r. (...)”.

W tym samym akcie w § 5 ust. 1 Wójt Gminy (...) udziela niniejszym Spółce (...) „prawa do dysponowania Nieruchomościami na cele budowlane, zgodnie z art. 3 ust. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowalne (Dz. U. Nr 207 poz. 2016 z 2003 r. ze zm.) na cele: występowania o warunki przyłączenia mediów, występowania o wydanie pozwoleń na budowę, dokonywania zgłoszeń robót budowlanych oraz prowadzenia wszelkich robót budowlanych na podstawie i w granicach uzyskanych pozwoleń na budowę, jakie mogą zostać wydane w odniesieniu do Nieruchomości oraz zgłoszeń robót budowlanych dotyczących Inwestycji, a także o ile będzie to konieczne, zobowiązuje je na każde żądanie spółki lub jej następcy prawnego wystawić i doręczyć Spółce w terminie do 7 dni takie oświadczenie w formie odrębnego dokumentu, przy czym w przypadku wprowadzenia urzędowego wzoru zgody na dysponowanie nieruchomością na cele budowlane zobowiązują się do dostarczenia oświadczenia, o którym mowa w niniejszym paragrafie, zgodnie z takim wzorem.”

Ponadto § 5 ust. 4 mówi, że „spółka jest zobowiązana do poniesienia nakładów na Nieruchomości w celu realizacji inwestycji (...)”.

Powyższy akt zawiera zespół oświadczeń i zobowiązań stron dotyczących zawarcia przyszłej warunkowej umowy sprzedaży, natomiast nie został w nim potwierdzony fakt wydania nieruchomości. Działki będące przedmiotem sprzedaży nie były wykorzystywane do działalności zwolnionej od podatku VAT. Wnioskodawca nie ponosił nakładów na ich ulepszenie.

Działki nr 9 oraz nr 10 w miejscowości (...) zostały sprzedane przez Gminę (...) wybranej w drodze przetargu Spółce, aktem notarialnym Rep. A nr (…) z 27 stycznia 2021 r. Umowa przedwstępna dot. sprzedaży przedmiotowych działek nr 9 oraz nr 10 została zawarta aktem notarialnym Rep. A nr (…) z 19 listopada 2020 r. i stanowiła, że Gmina (...) sprzeda ww. działki Spółce pod warunkiem, że Spółka uzyska ostateczną i niezaskarżalną w sądowo-administracyjnym toku instancji decyzję o zatwierdzeniu projektu budowlanego i wydaniu pozwolenia na budowę dla Inwestycji.

Decyzja zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę została wydana przez Starostwo Powiatowe w (…)  pod Nr (…) z 4 grudnia 2020 r.

W stosunku do działki nr 9 oraz nr 10 wydana została interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 7 lutego 2020 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.883.2019.AZ.

27 stycznia 2021 r. został zawarty akt notarialny Rep. A nr (…) zwany „ANEKS nr 1 do UMOWY PRZEDWSTĘPNEJ z 19 listopada 2020 r.”, w którym uzupełniony został zapis § 6 ust. 1, o treści strony: „postanawiają, że na poczet przyszłego świadczenia ceny, umówionej w Umowie przedwstępnej, zawartej 19 listopada 2020 r. dokonały na rzecz Gminy (...), 29 grudnia 2020 r. zapłaty zaliczki w kwocie 1 000 000,00 zł.(...)”. Natomiast kwota 1 000 000,00 zł została zaliczona proporcjonalnie na poczet cen działek 1, 7, 8, 2, 3, 4, 6, 5. Faktura dot. zaliczki została wystawiona 31 grudnia 2020 r.

23 grudnia 2021 r. został zawarty akt notarialny Rep. A nr (…) zwany WARUNKOWĄ UMOWA SPRZEDAŻY.

§ 4 ust. 1 tego aktu mówi, że Gmina sprzedaje Spółce:

-„nieruchomość położoną w (...), gminie (...), powiat (...), woj. (…) składającą się z działki o nr ewid. 1 (obr. 16) o powierzchni 1,3359 ha niezabudowaną)”,

-„nieruchomość położoną w (...), gminie (...), powiat (...), woj. (…) składającą się z działek o nr ewid. 7, 8, 2, 3, 4, 6, 5 (obr. 16) o łącznej powierzchni 7,4316 ha, niezabudowaną (…)” pod warunkiem, że Lasy Państwowe, działające na rzecz Skarbu Państwa nie wykonają przysługującego im na podstawie art. 37a ustawy z dnia 28 września 1991 roku o lasach (Dz. U. z 2020 r. poz. 6) prawa pierwokupu (...) a Spółka oświadcza, że „Nieruchomości powyższe, położone w (...), na rzecz reprezentowanej przez nich Spółki, kupują.”

§ 4 ust. 2 tego aktu stanowi oświadczenie Stron mówiące iż: „(...) umowa przeniesienia własności Nieruchomości zostanie zawarta w terminie do 28 lutego 2022 r., po spełnianiu się warunku, tj. otrzymaniu odpowiedzi od uprawnionego z tytułu ustawowego prawa pierwokupu, o którym mowa w § 4 ust. 1 tego aktu, o nieskorzystaniu z prawa pierwokupu lub bezskutecznym upływie terminu do jego wykonania.”

W § 7 tego aktu zawarto oświadczenie Stron „że przedmiotowa Nieruchomość zostanie wydana Kupującemu w dniu zawarcia przeniesienia własności Nieruchomości.”

Stan prawny Nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży przedstawiony w akcie notarialnym Rep. A nr (…) - warunkowej sprzedaży z 23 grudnia 2021 r.

Działka ewid. nr 1 nie jest zabudowana, według ewidencji gruntów stanowi zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy („Bp”), według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego leży w terenie oznaczonym symbolami: 1KL - teren infrastruktury technicznej w zakresie komunikacji - kolej linowa, 2KL - teren infrastruktury technicznej w zakresie komunikacji kolei linowej z obiektami towarzyszącymi prawidłowemu funkcjonowaniu szlaków turystycznych i kolei linowej.

Działki ewid. nr: 7, 8, 2, 3, 4, 6, 5 o łącznej powierzchni 7,4316 ha, nie są zabudowane, według danych z ewidencji gruntów, stanowią: zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy („Bp”), lasy („LsIV”, „LsVI”), drogi („dr”), według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego:

-część działki nr 6 leży w terenie oznaczonym symbolami: 2KL - teren infrastruktury technicznej w zakresie komunikacji kolei linowej wraz z obiektami towarzyszącymi prawidłowemu funkcjonowaniu szlaków turystycznych i kolei linowej; 3ZN - tereny zieleni nieurządzonej;

-część działki nr 7 leży w terenie oznaczonym symbolami: 2KL - teren infrastruktury technicznej w zakresie komunikacji kolei linowej wraz z obiektami towarzyszącymi prawidłowemu funkcjonowaniu szlaków turystycznych i kolei linowej; 3ZN - tereny zieleni nieurządzonej;

-część działki nr 8 leży w terenie oznaczonym symbolami: 2KL - teren infrastruktury technicznej w zakresie komunikacji kolei linowej wraz z obiektami towarzyszącymi prawidłowemu funkcjonowaniu szlaków turystycznych i kolei linowej; 3ZN - tereny zieleni nieurządzonej;

-działka nr 3 leży w terenie oznaczonym symbolem: 3KL - teren infrastruktury technicznej w zakresie komunikacji kolei linowej wraz z obiektami towarzyszącymi prawidłowemu funkcjonowaniu szlaków turystycznych i kolei linowej;

-część działki nr 5 leży w terenie oznaczonym symbolem: 1 KL - teren infrastruktury technicznej w zakresie komunikacji - kolej linowa, 3KL - teren infrastruktury technicznej w zakresie komunikacji kolei linowej wraz z obiektami towarzyszącymi prawidłowemu funkcjonowaniu szlaków turystycznych i kolei linowej, 3UT - teren usług turystycznych;

-działki nr: 2 i 4 leżą w terenie, na którym brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Działki ewid. nr: 1, 2, 3, 4, 5 oraz 8 położone w miejscowości (...), gm. (...) są objęte uproszczonym planem urządzenia lasu, a działki ewid. nr 6 i 7 położone w miejscowości (...), gm. (...), nie są objęte uproszczonym planem urządzenia lasu oraz nie została wydana dla nich decyzja, o której mowa w art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o lasach (Dz. U. z 2020 r. poz. 6 ze zm.).

Przedmiotowe działki nie leżą na obszarze (…), o której mowa w rozdziale 5 ustawy z dnia 9 października 2015 roku o rewitalizacji (Dz. U. z 2020 r. poz. 802, 1086) ani nie są objęte uchwałą, o której mowa w art. 8 ustawy z dnia 9 października 2015 roku o rewitalizacji, nie leżą na obszarze parku narodowego i w żadnej części nie stanowią gruntów pod śródlądowymi wodami płynącymi ani stojącymi, o których mowa w ustawie z dnia 20 lipca 2017 roku (Dz. U. z 2017 r. poz. 1566 ze zm.) - Prawo wodne.

Z uwagi na okoliczność, że nieruchomości są częściowo objęte uproszczonym planem urządzenia lasu, a w ewidencji gruntów są częściowo oznaczone jako użytek Ls, to stosownie do art. 37a ustawy z dnia 28 września 1991 roku o lasach (Dz. U. z 2020 r. poz. 6) oraz zasadę niepodzielności prawa pierwokupu, sprzedaż przedmiotowej Nieruchomości podlegała ustawowemu prawu pierwokupu, które przysługiwało Skarbowi Państwa - Lasom Państwowym.

Nieruchomości powyższe nie stanowią nieruchomości rolnej w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, jak również w rozumieniu odwołujących się do niej - przepisów ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1362, z 2020 r. poz. 284), co potwierdza przedłożone do niniejszego aktu pismo Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa Oddział Terenowy w (…)  z 21 grudnia 2021 r. znak (…).

21 stycznia 2022 r. wpłynął od Spółki przelew tytułem AKT NOTARIALNY Repertorium A numer (…) na kwotę 3 269 079,93 zł, do którego zgodnie z zapisami aktu została wystawiona faktura nr (…) z 21 stycznia 2022 r.

9 lutego 2022 r. został zawarty akt notarialny zwany UMOWA PRZENIESIENIA WŁASNOŚCI.

§ 2. aktu stanowi, iż:

„działka ewid. nr 1 o pow. 1,3359 ha, nie jest zabudowana, według danych z ewidencji gruntów stanowi: zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy („Bp”), według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego leży w całości, w terenie oznaczonym symbolami: 1KL - teren infrastruktury technicznej w zakresie komunikacji - kolej linowa, 2KL - teren infrastruktury technicznej w zakresie komunikacji kolei linowej z obiektami towarzyszącymi prawidłowemu funkcjonowaniu szlaków turystycznych i kolei linowej”.

(...) „wchodzące w skład powyższej nieruchomości, działki ewid. nr: 7, 8, 2, 3, 4, 6, 5 o łącznej powierzchni 7,4316 ha, nie są zabudowane, według danych z ewidencji gruntów, stanowią: zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy („Bp”), lasy („LsIV”, „LsVI”), drogi („dr”), według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego: część działki nr 6 leży w terenie oznaczonym symbolami: 2KL - teren infrastruktury technicznej w zakresie komunikacji kolei linowej wraz z obiektami towarzyszącymi prawidłowemu funkcjonowaniu szlaków turystycznych i kolei linowej; 3ZN - tereny zieleni nieurządzonej; część działki nr 7 leży w terenie oznaczonym symbolami: 2KL - teren infrastruktury technicznej w zakresie komunikacji kolei linowej wraz z obiektami towarzyszącymi prawidłowemu funkcjonowaniu szlaków turystycznych i kolei linowej; 3ZN - tereny zieleni nieurządzonej, część działki nr 8 leży w terenie oznaczonym symbolami: 2KL - teren infrastruktury technicznej w zakresie komunikacji kolei linowej wraz z obiektami towarzyszącymi prawidłowemu funkcjonowaniu szlaków turystycznych i kolei linowej; 3ZN - tereny zieleni nieurządzonej; działka nr 3 leży w terenie oznaczonym symbolem: 3KL - teren infrastruktury technicznej w zakresie komunikacji kolei linowej wraz z obiektami towarzyszącymi prawidłowemu funkcjonowaniu szlaków turystycznych i kolei linowej; część działki nr 5 leży w terenie oznaczonym symbolem: 1KL - teren infrastruktury technicznej w zakresie komunikacji - kolej linowa, 3KL - teren infrastruktury technicznej w zakresie komunikacji kolei linowej wraz z obiektami towarzyszącymi prawidłowemu funkcjonowaniu szlaków turystycznych i kolei linowej, 3UT - teren usług turystycznych; działki nr: 2 i 4 leżą w terenie na którym brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego;

„4/ działki ewid. nr: 1, 2,3, 4, 5 oraz 8 położone w miejscowości (...), gm. (...) są objęte uproszczonym planem urządzenia lasu, a działki ewid. nr 6 i 7 położone w miejscowości (...), gm. (...), nie są objęte uproszczonym planem urządzenia lasu oraz nie została wydana dla nich decyzja, o której mowa w art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o lasach (Dz. U. z 2020 r. poz. 6 ze zm.);

5/ przedmiotowe działki nie leżą na obszarze Specjalnej Strefy Rewitalizacji, o której mowa w rozdziale 5 ustawy z dnia 9 października 2015 roku o rewitalizacji (Dz. U. z 2020 r. poz. 802, 1086) ani nie są objęte uchwałą, o której mowa w art. 8 ustawy z dnia 9 października 2015 roku o rewitalizacji, nie leżą na obszarze parku narodowego i w żadnej części nie stanowią gruntów pod śródlądowymi wodami płynącymi ani stojącymi, o których mowa w ustawie z dnia 20 lipca 2017 roku (Dz. U. z 2017 roku poz. 1566 ze zm.) - Prawo wodne;

6/ z uwagi na okoliczność, że nieruchomości są częściowo objęte uproszczonym planem urządzenia lasu, a w ewidencji gruntów są częściowo oznaczone jako użytek Ls, to stosownie do art. 37a ustawy z dnia 28 września 1991 roku o lasach (Dz. U. z 2020 r. poz. 6) oraz zasadę niepodzielności prawa pierwokupu, sprzedaż przedmiotowej Nieruchomości podlegała ustawowemu prawu pierwokupu, które przysługiwało Skarbowi Państwa - Lasom Państwowym;

7/ nieruchomość powyższa nie stanowi nieruchomości rolnej w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, jak również w rozumieniu odwołujących się do niej - przepisów ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz. U. z 2019 r. poz. 1362 z 2020 r. poz. 284), co potwierdza przedłożone do niniejszego aktu pismo Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa Oddział Terenowy w (…), z 21 grudnia 2021 r. znak (…).”

Zgodnie z § 4 tegoż aktu:

„§ 4. (...) działający jako Wójt Gminy, imieniem Gminy (...), w wykonaniu zobowiązania Gminy (...), wynikającego z warunkowej umowy sprzedaży z 23 grudnia 2021 r. Rep. A nr (…), przenosi na spółkę:

1.własność nieruchomości położonej w (...), gminie (...), powiat (...), woj. (…), składającą się z działki o nr ewid. 1 (obr. 16) o powierzchni 1,3359 ha (jeden hektar trzy tysiące trzysta pięćdziesiąt dziewięć metrów kwadratowych), niezabudowanej,

2.własność nieruchomości położonej w (...), gminie (...), powiat (…), woj. (…), składającej się z działek o nr ewid.: 7, 8, 2, 3, 4, 6, 5 (obr. 16) o łącznej powierzchni 7,4316 ha (siedem hektarów cztery tysiące trzysta szesnaście metrów kwadratowych), niezabudowanej, dalej zwanych łącznie jako „Nieruchomość”.

Ponadto, Strony oświadczyły w tym akcie, że Spółka jest już we posiadaniu Nieruchomości, w oparciu o protokół sporządzony w 31 grudnia 2020 r. między Gminą (...) a Spółką. Przedmiotowy protokół o nazwie Protokół Przekazania - Przejęcia Terenu sporządzony 31 grudnia 2020 r. zawiera zapis, że Gmina (...) przekazuje Spółce działki nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 10, 9 obręb 0016 (...).

Od dnia przeprowadzenia przetargu na sprzedaż działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 10, 9 obręb 0016 (...), do dnia sporządzenia aktu notarialnego z 9 lutego 2022 r. Rep A numer (…) - umowa przeniesienia własności, nastąpiły następujące zdarzenia:

1.Spółka, jako inwestor, uzyskała decyzję znak: (…) wydaną przez Starostę (...) 4 grudnia 2020 r. o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę gondolowej kolei linowej „(...)” ze stacją dolną „(…)” oraz górną „(…)” wraz z infrastrukturą techniczną oraz towarzyszącymi urządzeniami i obiektami budowlanymi” (prawomocna 30 grudnia 2020 r.). Decyzja dotyczy działek 1, 6, 7, 8, 3, 5. Prace budowlane na działkach zostały rozpoczęte po uzyskaniu pozwolenia.

2.Działki nr 9 i 10 - zostały sprzedane aktem notarialnym Rep. A nr (…) z dnia 27 stycznia 2021 r.

3.Wójt Gminy (...) 1 września 2021 r. wydał decyzję o ustaleniu warunków zabudowy na działkach nr 2 i 4 oraz na części działek nr 6, 7, 8, 5 (prawomocna 6 października 2021 r.) na budowę parku rekreacyjnego obejmującego: obiekty kubaturowe w zakresie budynków, budowli i obiektów małej architektury, układ komunikacyjny dróg, placów i dojść oraz infrastrukturę techniczną, uzbrojeniem terenu wraz z urządzeniami budowlanymi.

4.Spółka uzyskała Decyzję wydaną przez Starostę (...)ego 10 listopada 2021 r. Nr y/21 zatwierdzającą projekt zagospodarowania terenu oraz projekt architektoniczno-budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę parku rekreacyjnego obejmującego: obiekty kubaturowe w zakresie budynków, budowli i obiektów małej architektury, układ komunikacyjny dróg, placów i dojść oraz infrastrukturę techniczną, uzbrojenie terenu wraz z urządzeniami budowlanymi na dz. ew. nr 2, 4, 6, 7, 8 oraz część działki nr ew. 5, obręb 0016 (...).

5.Nastąpiła zmiana klasyfikacji gruntów Gminy (...), w ewidencji gruntów prowadzonej przez Starostwo Powiatowe w Lesku zawiadomieniami o zmianie z 1 października 2021 r., tj. działka o nr 1 - otrzymała w całości klasyfikację Bp - zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy, działka o nr 3 - otrzymała w całości klasyfikację Bp - zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy oraz działka o nr 5 - otrzymała w części klasyfikację Bp- zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy.

Uzupełnienie oraz doprecyzowanie stanu faktycznego

19 listopada 2020 r. zostały sporządzone dwa akty notarialne zwane umowami przedwstępnymi Rep. A nr x/2020 oraz Rep. A nr y/2020, w których „Wójt Gminy (...) udziela niniejszym spółce (...) „prawa do dysponowania Nieruchomościami na cele budowlane, zgodnie z art. 3 ust. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jednolity Dz. U. Nr 207 poz. 2016 z 2003 r. ze zm.) na cele: występowania o warunki przyłączenia mediów, występowania o wydanie pozwoleń na budowę, dokonywania zgłoszeń robót budowlanych oraz prowadzenia wszelkich robót budowlanych na podstawie i w granicach uzyskanych pozwoleń na budowę, jakie mogą zostać wydane w odniesieniu do Nieruchomości oraz zgłoszeń robót budowlanych dotyczących Inwestycji (...) w pozostałej części zawarte są warunki sprzedaży.

31 grudnia 2020 r. doszło do podpisania protokołu przekazania - przejęcia terenu - przedmiotem przekazania były działki o numerach: 3, 2, 4, 5, 8, 6, 7, 10, 1, 9 w miejscowości (...).

27 stycznia 2021 r. Spółka zawarła umowę sprzedaży w formie aktu notarialnego Rep. A nr x/2021, na podstawie której Gmina sprzedała Spółce działki o numerach ewidencyjnych 9 i 10. Kwota z tytułu sprzedaży została zapłacona w całości ww. działek 30 grudnia 2020 r.

27 stycznia 2021 r. Spółka zawarła z Gminą Aneks nr 1 do umowy przedwstępnej Rep. A nr (…). Aneks został zawarty w formie aktu notarialnego Rep. A (…) i potwierdził zapłatę przez spółkę zaliczki. Zaliczka została zaksięgowana według wpływu na rachunek bankowy Gminy 30 grudnia 2020 r. Dodatkowo zaliczone zostało wadium na poczet nabycia działek, w celu udokumentowania zaistniałych zdarzeń została wystawiona faktura przez Gminę na całkowitą kwotę składającą się z zaliczki oraz wadium. Zaliczkę i wadium rozliczono proporcjonalnie do każdej działki.

23 grudnia 2021 r. pomiędzy Gminą a Spółką została zawarta warunkowa umowa sprzedaży w formie aktu notarialnego nr (…) na podstawie, której Gmina zobowiązała się do zawarcia ze Spółką umowy przyrzeczonej przeniesienia własności Gruntów pozostałych działek o numerach: 3, 2, 4, 5, 8, 6, 7, 1 w m-ci (...), po spełnieniu się warunków zapisanych w umowie. Ponadto potwierdzili, że działki nr 10, 9 zostały sprzedane 27 stycznia 2021 r. aktem umowy sprzedaży Rep. A nr (…).

9 lutego 2022 r. pomiędzy Gminą a Spółką została zawarta umowa przeniesienia własności zgodnie z aktem notarialnym (…). Przed podpisaniem aktu Spółka wpłaciła pozostałą należną kwotę pomniejszoną o wpłaconą zaliczkę i wadium. Spółka wpłatę tą dokonała 21 stycznia 2022 r. i wystawiona została faktura. Odnosiło się to do działek o numerach: 3, 2, 4, 5, 8, 6, 7, 1.

W myśl art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.) sieci te stanowią budowle. Na działkach 3, 2, 4, 5, 8, 6, 7 nie znajduje się żadna infrastruktura techniczna ani teletechniczna w związku z tym, nie były wydawane żadne decyzje/pozwolenia.

Działka 1 - na przedmiotowej działce znajduje się następująca infrastruktura techniczna i teletechniczna: sieć wodociągowa - stanowiąca własność gminy (...) - sieć kanalizacyjna - stanowiąca własność gminy (...) - słupy energetyczne - stanowiące własność P., pozwolenie na budowę sieci z 14 marca 2016 r. nr (…) Starosty (...).

Działka 10 - na przedmiotowej działce znajduję się infrastruktura techniczna i teletechniczna:  sieć wodociągowa wraz z tzw. zasuwami - stanowiąca własność gminy (...), sieć energetyczna - stanowiąca zgodnie z ewidencją własność odbiorcy usług - sieć teletechniczna w postaci kabla podziemnego - stanowiąca własność operatora, pozwolenie na budowę sieci z 10 stycznia 2003 r. nr (…) starosty (...).

Działka 9 - na przedmiotowej działce znajduje się infrastruktura techniczna i teletechniczna: sieci wodociągowe - stanowiące własność gminy (...), sieci teletechniczne w postaci kabla rozdzielczego podziemnego, stanowiącego własność operatora.

Obiekty (sieć kanalizacyjna i wodociągowa) należą do właściciela działek Gminy (...), ale nie były przedmiotem sprzedaży. W związku z budową sieci przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Do dnia zbycia działek nie były ponoszone wydatki na ulepszenie tych sieci.

Pytania (ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)

1.Kiedy powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT? Którą datę należy przyjąć jako datę dokonania dostawy nieruchomości:

1)datę podpisania pierwszego aktu notarialnego, tj. 19 listopada 2020 r.;

2)datę protokołu Przekazania - Przejęcia Terenu sporządzonego 31 grudnia

2020 r.;

3)datę faktycznego przeniesienia własności wyrażonego ostatnim właściwym aktem przeniesienia własności, tj. 9 lutego 2022 r.?

2.Czy jeżeli moment podatkowy powstał wraz z podpisaniem pierwszego aktu notarialnego z 19 listopada 2020 r. to Gmina powinna zastosować stawki zgodnie z wydanymi interpretacjami indywidualnymi Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 lutego 2020 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.833.2019.AZ oraz nr 0111-KDIB3-2.4012.902.2019.1.AZ, uzyskanych w związku z zamiarem przeprowadzenia przetargu na sprzedaż działek nr 3, 2, 4, 5, 8, 6, 7, 10, 1, 9?

3.Jeżeli za moment obowiązku podatkowego zostanie uznana data aktu notarialnego z 9 lutego 2022 r., to czy zachodzi konieczność zastosowania stawki 23% VAT w stosunku do całości działek nr 1, 2, 4, 6, 7 i 8?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)

Pytanie 1):

Zdaniem Gminy, wydanie towaru i przeniesienie własności nastąpiło wraz z podpisaniem pierwszego i drugiego aktu z 19 listopada 2020 r. akt notarialny Rep. A nr (…) i Rep. A nr (…). Prawo dysponowania działkami jak właściciel nastąpiło po podpisaniu protokołu przekazania - przejęcia terenu 31 grudnia 2020 r.

Pytanie 2):

Zdaniem Gminy, moment podatkowy powstał wraz z podpisaniem pierwszego aktu z 19 listopada 2020 r., zatem do ww. działek należy zastosować stawki zgodnie z wydanymi interpretacjami indywidualnymi Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Pytanie 3):

Zdaniem Gminy, moment obowiązku podatkowego powstał wcześniej, tj. 19 listopada 2020 r., zatem należy zastosować stawki zgodnie z wydaną interpretacja indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 lutego 2020 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.833.2019.AZ, zatem nie ma potrzeby stosowania stawki 23% VAT w stosunku do działek nr 1, 2, 4, 6, 7, 8.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy:

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Z cytowanych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

·podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

·podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, dokonując odpłatnego zbycia nieruchomości działają Państwo jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy prowadzący działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT. Wobec tego, powyższa czynność w świetle ustawy stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przeprowadzili Państwo przetarg pisemny nieograniczony na sprzedaż nieruchomości, tj. następujących działek  nr 1, 2, 3, 4, 5, 9, 10, 6, 7 i 8 celem realizacji zamierzenia inwestycyjnego pn.: „(…). Dokonali Państwo rozstrzygnięcia przetargu i wybrali Państwo nabywcę przedmiotowych działek. Następnie podpisali Państwo sześć odrębnych umów, zawartych w formie aktu notarialnego dotyczących sprzedaży poniższych działek:

-pierwsza - umowa przedwstępna sprzedaży zawarta pod warunkiem - akt notarialny Rep. A nr (…) z 19 listopada 2020 r. dot. działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7 i 8;

-druga - umowa przedwstępna sprzedaży zawarta pod warunkiem - akt notarialny Rep. A nr (…) z 19 listopada 2020 r. dot. działek nr 9 i 10;

-trzecia - umowa sprzedaży działek nr 9 i 10 - akt notarialny Rep. x/2021 z 27 stycznia 2021 r.;

-czwarty - aneks nr 1 do umowy przedwstępnej z 19 listopada 2020 r. Rep. A nr (…) - akt notarialny Rep. A nr (…) z 27 stycznia 2021 r.;

-piąta - warunkowa umowa sprzedaży działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7 i 8 - akt notarialny Rep. A nr (…) z 23 grudnia 2021 r.;

-szósta - umowa przeniesienia własności działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7 i 8 - akt notarialny Rep. A nr (…) z 9 lutego 2022 r.;

27 stycznia 2021 r. został zawarty akt notarialny Rep. A nr (…) zwany „ANEKS nr 1 do UMOWY PRZEDWSTĘPNEJ z 19 listopada 2020 r.”, w którym uzupełniony został zapis § 6 ust. 1, o treści strony: „postanawiają, że na poczet przyszłego świadczenia ceny, umówionej w Umowie przedwstępnej, zawartej 19 listopada 2020 r. dokonały na rzecz Gminy (...),29 grudnia 2020 r. zapłaty zaliczki w kwocie 1 000 000,00 zł.(...)”. Natomiast kwota 1 000 000,00 zł została zaliczona proporcjonalnie na poczet cen działek 1, 7, 8, 2, 3, 4, 6, 5. Faktura dot. zaliczki została wystawiona 31 grudnia 2020 r.

27 stycznia 2021 r. Spółka zawarła z Gminą Aneks nr 1 do umowy przedwstępnej Rep. A nr (…). Aneks został zawarty w formie aktu notarialnego Rep. A nr y/2021 i potwierdził zapłatę przez spółkę zaliczki. Zaliczka została zaksięgowana według wpływu na rachunek bankowy Gminy 30 grudnia 2020 r. Dodatkowo zaliczone zostało wadium na poczet nabycia działek, w celu udokumentowania zaistniałych zdarzeń została wystawiona faktura przez Gminę na całkowitą kwotę składającą się z zaliczki oraz wadium. Zaliczkę i wadium rozliczono proporcjonalnie do każdej działki.

27 stycznia 2021 r. Spółka zawarła umowę sprzedaży w formie aktu notarialnego Rep. A nr (…), na podstawie której Państwo sprzedali Spółce działki o numerach ewidencyjnych 9 i 10. Kwota z tytułu sprzedaży została zapłacona w całości ww. działek 30 grudnia 2020 r.

21 stycznia 2022 r. wpłynął od Spółki przelew tytułem AKT NOTARIALNY Repertorium A numer (…) na kwotę 3 269 079,93 zł, do którego zgodnie z zapisami aktu została wystawiona faktura nr (…) z 21 stycznia 2022 r.

9 lutego 2022 r. pomiędzy Państwem a Spółką została zawarta umowa przeniesienia własności zgodnie z aktem notarialnym (…). Przed podpisaniem aktu Spółka wpłaciła pozostałą należną kwotę pomniejszoną o wpłaconą zaliczkę i wadium. Spółka wpłatę tą dokonała 21 stycznia 2022 r. i wystawiona została faktura. Odnosiło się to do działek o numerach: 3, 2, 4, 5, 8, 6, 7, 1.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT w związku z dostawą przedmiotowych nieruchomości.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy wskazać, że ogólne zasady powstania obowiązku podatkowego uregulowane zostały w Rozdziale I Działu IV ustawy.

Jak stanowi art. 19a ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2021 r.:

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2021 r.:

Wskazali Państwo, że Państwa zdaniem obowiązek podatkowy powstał wraz z podpisaniem pierwszego aktu 19 listopada 2020 r. Z powyższym twierdzeniem nie można się zgodzić.

W odniesieniu do Państwa wątpliwości należy wskazać, że w ustawie brak jest szczególnego przepisu odnoszącego się do momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaży nieruchomości. Zatem w sytuacji dostawy nieruchomości, obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z powołanego art. 19a ust. 1 ustawy.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Dla celów powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dokonanie czynności (dostawy towarów lub wykonania usługi) następuje z chwilą faktycznego jej dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment.

Powołane przepisy posługują się pojęciem „dokonanie dostawy towarów”. Dokonanie dostawy towarów następuje z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV TSUE wskazał:

„Dostawę towarów”, o której mowa w art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy (77/388/EEC), należy interpretować jako przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeśli nie doszło do przeniesienia prawa własności rzeczy.

Do kompetencji sądu krajowego należy ocena – w każdym indywidualnym przypadku, na podstawie okoliczności sprawy – czy występowało przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel w rozumieniu art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy.

W niniejszej sprawie należy uwzględnić treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, zgodnie z którą: „W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak również w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, tak jak ma to miejsce w przypadku dokonywania sprzedaży gruntu przez właściciela.”

W postanowieniu Sądu Najwyższego z dnia 5 lipca 2001 r. sygn. akt II CKN 1220/00 Sąd wyraźnie wskazał, że „nabywca użytkowania wieczystego w drodze umowy nie może przed wpisem jego w księdze wieczystej jako uprawnionego z tytułu użytkowania wieczystego, a po złożeniu wniosku o dokonanie tego wpisu, skutecznie rozporządzić tym prawem (zbyć tego prawa)”.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, w dniu 19 listopada 2020 r. nie doszło do dostawy nieruchomości, tj. nie przenieśli Państwo na Nabywcę prawa do rozporządzania wskazanymi nieruchomościami jak właściciel. Nabywca nie nabył faktycznego władztwa nad rzeczą. Nie jest wystarczające dla potwierdzenia tego faktu, że podpisali Państwo akt notarialny będący umową przedwstępną sprzedaży działek.

Zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego:

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego:

Zgodnie z art. 389 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej. Tym samym zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Z okoliczności sprawy wynika, że ostateczna umowa przeniesienia własności, która daje Spółce prawo do dysponowania nieruchomościami jak właściciel została zawarta 9 lutego 2022 r. w odniesieniu do działek nr 3, 2, 4, 5, 8, 6, 7, 1 i 27 stycznia 2021 r. w odniesieniu do działek nr 9 i 10. Dopiero od tego momentu Spółka nabywa uprawnienia właścicielskie, takie jak np. prawo do obciążania tych nieruchomości czy prawo do ich sprzedaży.

Wbrew Państwa twierdzeniom przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel i pełne faktyczne władztwo nad nim nie nastąpiło więc 19 listopada 2020 r.

Nabywca nie miał bowiem „możliwości przeniesienia (…) władztwa na inny podmiot”, na co zwrócono uwagę w ww. uchwale NSA z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06; nie może również „dokonywać w stosunku do niego czynności prawnych”, jak stwierdzono w przytoczonym przez Wnioskodawców wyroku NSA z dnia 4 października 2018 r. sygn. akt I FSK 1815/16.

Zatem we wskazanym przez Państwa momencie, tj. 19 listopada 2020 r. nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomościami jak właściciel – czyli dostawy towarów myśl art. 7 ust. 1 ustawy. W konsekwencji nie mogli Państwo rozpoznać obowiązku podatkowego z tytułu dostawy nieruchomości na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy we wskazanym powyżej terminie.

Z okoliczności sprawy wynika, że:

- zaliczono wadium na poczet dostawy dziełek nr 1, 7, 8, 2, 3, 4, 6 i 5,

- 30 grudnia 2020 r. otrzymali Państwo zaliczkę na poczet dostawy działek nr 1, 7, 8, 2, 3, 4, 6 i 5,

- 30 grudnia 2020 r. otrzymali Państwo całą kwotę z tytułu sprzedaży działek nr 9 i 10, oraz

- 21 stycznia 2022 r. otrzymali Państwo pozostałą część kwoty z tytułu dostawy działek nr 1, 7, 8, 2, 3, 4, 6 i 5.

W związku z tym, że przed zawarciem ostatecznej umowy otrzymali Państwo płatności, należy wskazać, że stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2021 r.:

Natomiast, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2021 r.:

Ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki. Zgodnie z definicją zawartą w „Słowniku języka polskiego PWN” www.sjp.pwn.pl) zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi.

Zgodnie z powyższym, aby zapłatę na poczet przyszłej należności uznać za zaliczkę/zadatek musi ona być powiązana z konkretną transakcją, co zostało potwierdzone także przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd. Goldsborough development Ltd. przeciwko Commisioners Of Customs Excise, TSUE stwierdził, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT, nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości wykorzystaną przedpłatę. Należy wskazać, że art. 10 ust. 2 akapit drugi powyższej Dyrektywy stanowi, że w przypadku gdy zapłata następuje, przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości.

W powyższym wyroku TSUE podkreślił, że: „(...) w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, (...) w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone”.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 932/08. Sąd uznał, że: „dla uznania wpłaconej kwoty jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości”.

Zatem, aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę/zadatek, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

·zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),

·konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,

·w momencie dokonania zaliczki/zadatku strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

Nadmienić również należy, że zgodnie z art. 70⁴ § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem Cywilnym,

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2020 r. poz. 1990 ze zm.), .(Dz. U. z 2021 r. poz. 1899 ze zm.), zwanej dalej ustawą o gospodarce nieruchomościami,

Stosownie do art. 40 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, przetarg przeprowadza się w formie:

W myśl art. 40 ust. 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami,

Ponadto, zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie sposobu i trybu przeprowadzania przetargów oraz rokowań na zbycie nieruchomości (Dz. U. z 2014 r. poz. 1490 ze zm.) (Dz. U. z 2021 r. poz. 2213), zwanego dalej rozporządzeniem,

Stosownie do § 4 ust. 3 rozporządzenia,

Na podstawie § 4 ust. 8 rozporządzenia,

Zgodnie z § 8 ust. 1 rozporządzenia,

W myśl § 10 ust. 1 rozporządzenia,

Stosownie do § 10 ust. 2-4 rozporządzenia,

Odnosząc się do Państwa wątpliwości wskazać również należy, że wadium staje się częścią zapłaty w momencie wyboru w przetargu nabywcy nieruchomości. W tej sytuacji wadium zostaje zaliczone na poczet należności jako zaliczka i podlega zasadom ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z powołanym powyżej art. 19a ust. 8 ustawy, przyjęcie w zasadzie każdej płatności przed dokonaniem czynności opodatkowanej w obrocie krajowym, poza przypadkami wyraźnie wskazanymi w ustawie – niezależnie od jej wielkości – powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Nie ulega wątpliwości, że pomiędzy otrzymaniem przez podatnika takiej należności, a czynnością opodatkowaną (dostawą towarów lub wykonaniem usługi) musi istnieć bezpośredni związek. Część należności ma bowiem stanowić wynagrodzenie związane z wykonaniem czynności, za którą jest należna. W innym przypadku sam transfer pieniędzy – następujący bez związku z przyszłą czynnością opodatkowaną, na poczet której jest dokonywany – pozostaje obojętny na gruncie VAT (nie stanowi opodatkowanej zaliczki, przedpłaty, raty itp.).

Jeżeli zatem wadium pieniężne oferenta, którego oferta została przyjęta, zostaje zarachowane na poczet ceny nabycia, na co wybrany nabywca, poprzez przystąpienie do przetargu, wyraża zgodę, to niewątpliwie w tym momencie następuje zapłata części ceny za dostawę towaru lub świadczenie usługi będących przedmiotem przetargu. Wskutek zaliczenia wadium na poczet ceny nabycia nie traci ono swoich dotychczasowych funkcji, podobnie zresztą jak zadatek czy zaliczka.

Tym samym stwierdzić należy, że wybór w przetargu nabywcy stanowi jednoznaczne określenie dostawy towaru pod względem podmiotowo-przedmiotowym, a gdy towarzyszy mu zaliczenie wadium na poczet ceny nabycia, oznacza uiszczenie części ceny przed wykonaniem dostawy towaru i – stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy – rodzi w podatku od towarów i usług powstanie obowiązku podatkowego z tego tytułu.

Mając na uwadze przedstawiony przez Państwa opis sprawy i obowiązujące przepisy prawa stwierdzić należy, że wbrew Państwa twierdzeniu obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży nieruchomości nie powstał 19 listopada 2020 r. Z okoliczności sprawy wynika, że we wskazanym przez Państwa momencie nabywca nie otrzymał faktycznej możliwości dysponowania nieruchomościami jak właściciel, w związku z tym nie mogli Państwo rozpoznać obowiązku podatkowego w momencie zawarcia tego aktu.

Z opisu sprawy wynika, że przed zawarciem ostatecznych umów sprzedaży wskazanych działek:

- zaliczono wadium na poczet dostawy dziełek nr 1, 7, 8, 2, 3, 4, 6 i 5,

- 30 grudnia 2020 r. otrzymali Państwo zaliczkę na poczet dostawy działek nr 1, 7, 8, 2, 3, 4, 6 i 5,

- 30 grudnia 2020 r. otrzymali Państwo całą kwotę z tytułu sprzedaży działek nr 9 i 10, oraz

- 21 stycznia 2022 r. otrzymali Państwo pozostałą część kwoty z tytułu dostawy działek nr 1, 7, 8, 2, 3, 4, 6 i 5,

w związku z powyższym, obowiązek podatkowy powinni Państwo rozpoznać zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

W związku z tym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga przedstawiony stan faktyczny wyłącznie w zakresie powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu dostawy działek (pytanie nr 1). W zakresie sposobu opodatkowania (pytanie nr 2 i 3) nie było przedmiotem rozważań Organu, gdyż oczekiwali Państwo na nie odpowiedzi jeśli Organ w zakresie pytania nr 1 uzna, że obowiązek podatkowy powstał z dniem podpisania pierwszego aktu notarialnego tj. 19 listopada 2020 r. 

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).