Rozliczania umów pożyczek oraz poręczeń, które zostały zawarte przed 1 stycznia 2022 r., a których rozliczanie jest kontynuowane po rezygnacji ze zwolnienia od podatku zgodnie z art. 43 ust. 22 ustawy o VAT.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 czerwca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy rozliczania umów pożyczek oraz poręczeń, które zostały zawarte przed 1 stycznia 2022 r., a których rozliczanie jest kontynuowane po rezygnacji ze zwolnienia od podatku zgodnie z art. 43 ust. 22 ustawy o VAT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

(…) Spółka Akcyjna S.K.A. jest czynnym podatnikiem VAT. Jedną z form aktywności Spółki podejmowaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest świadczenie usług finansowych, tj. udzielanie pożyczek oraz poręczeń. Spółka świadczy wskazane usługi na rzecz podatników podatku VAT. W przypadku zawieranych umów poręczeń oraz pożyczek Spółka zamierza zastosować jednolite zasady rozliczania. Zasady te znajdą zastosowanie zarówno względem już zawartych umów (poprzez ich aneksowanie) jak również względem nowych umów (które dopiero będą zawierane).

Zgodnie z tymi zasadami:

‒w odniesieniu do umów poręczeń okresem rozliczeniowym będzie rok kalendarzowy, wynagrodzenie należne Spółce płatne będzie raz w roku, na koniec danego roku kalendarzowego, na podstawie faktur wystawianych przez Spółkę (z możliwością wcześniejszej płatności);

‒w odniesieniu do zawieranych umów pożyczek — przyjętym okresem rozliczeniowym będzie rok kalendarzowy, odsetki naliczane będą w stosunku rocznym i będą płatne na koniec każdego roku kalendarzowego na podstawie faktury wystawionej przez Spółkę (z możliwością wcześniejszej płatności).

Spółka rozważa skorzystanie z możliwości rezygnacji ze zwolnienia w odniesieniu do usług finansowych (pożyczek oraz poręczeń) świadczonych na rzecz podatników. Spółka powzięła jednak wątpliwości dotyczące skorzystania z możliwości jaką dają przepisy ustawy.

Pytania

1.Czy możliwość rezygnacji ze zwolnienia przewidziana w przepisie art. 43 ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy również tych umów pożyczek oraz poręczeń, które zostały zawarte przed 1 stycznia 2022 r., a których rozliczanie jest kontynuowane w nowym stanie prawnym, czyli po wprowadzeniu zmian począwszy od 1 stycznia 2022 r.?

2.Kiedy powstanie obowiązek podatkowy dla pożyczek i poręczeń, względem których podatnik zrezygnował ze zwolnienia i jak w związku z powyższym podatnik powinien definiować moment wykonania usługi?

3.Jak, w odniesieniu do udzielonych pożyczek i poręczeń, należy stosować przepisy temporalne wskazane w art. 41 ust. 14h pkt 1 w powiązaniu z przepisami art. 41 ust. 14a-14g?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Do końca 2021 r. świadczone przez podatnika usługi finansowe były zwolnione z podatku VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług (udzielanie pożyczek) oraz przepisu art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku od towarów i usług (udzielanie poręczeń).

Od 1 stycznia 2022 r. sytuacja uległa zmianie, gdyż podatnicy zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni uzyskali możliwość opodatkowania usług finansowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o podatku od towarów i usług świadczonych na rzecz podatników.

Obecnie — zgodnie z art. 43 ust. 22 ustawy o VAT — podatnik może zrezygnować ze zwolnienia z VAT usług, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 świadczonych na rzecz podatników i wybrać ich opodatkowanie, pod warunkiem że:

‒jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny;

‒złoży naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie o wyborze opodatkowania tych usług przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego rezygnuje ze zwolnienia.

Zatem warunkiem stosowania opodatkowania usług finansowych jest posiadanie przez podatnika świadczącego te usługi statusu podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny oraz zawiadomienie naczelnika urzędu skarbowego o wyborze opodatkowania tych usług. Ze zwolnienia można zrezygnować wyłącznie w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz podatników.

Zdaniem podatnika są to jedyne okoliczności, od spełnienia których ustawodawca uzależnił możliwość skorzystania z rezygnacji ze zwolnienia dla wskazanych w przepisie usług finansowych. W szczególności, brzmienie analizowanego przepisu jak również innych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie daje podstaw dla stwierdzenia, iż możliwość rezygnacji ze zwolnienia dotyczy tylko tych usług finansowych, które podatnik zaczął świadczyć począwszy od dnia 1 stycznia 2022 r., czy też wyłącznie tych umów, które zostały zawarte 1 stycznia 2022 r. lub później i dotyczą usług finansowych.

Podatnik spełnia wszystkie warunki wskazane w przepisie art. 43 ust. 22, tj.:

‒jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT,

‒świadczy usługi poręczenia oraz udzielania pożyczek, a zatem usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 oraz pkt 39 ustawy o podatku od towarów i usług, świadczy te usługi dla podatników VAT (w relacji B2B).

Zatem, jeśli podatnik złoży naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie o wyborze opodatkowania tych usług przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego rezygnuje ze zwolnienia będzie mógł korzystać z opodatkowania również w odniesieniu do tych umów pożyczek i poręczeń, które zawarł przed 1 stycznia 2022 r., a których rozliczanie jest kontynuowane w nowym stanie prawnym, czyli po wprowadzeniu zmian począwszy od 1 stycznia 2022 r.

Ad. 2

W przypadku usług finansowych zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z ich tytułu.

Stanowi o tym przepis art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy o podatku od towarów i usług.

Jeśli Spółka zrezygnuje ze zwolnienia, wówczas dla świadczonych przez nią usług finansowych: udzielania pożyczek oraz poręczeń nie znajdzie zastosowania wskazana wyżej kasowa metoda ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

Gdyby ustawodawca chciał, aby w odniesieniu do tych usług obowiązek podatkowy nadal powstawał z chwilą otrzymania zapłaty to zwrot „z tytułu świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41” powinien zastąpić zwrotem „z tytułu świadczenia usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37-41”, czego jednak nie zrobił.

Zdaniem Spółki moment powstania obowiązku podatkowego dla usług finansowych, względem których podatnik zrezygnuje ze stosowania zwolnienia powinien być ustalony w oparciu o zasady ogólne wyrażone w przepisie art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z jego brzmieniem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

W dalszych przepisach tj. przepisie art. 19a ust. 2 oraz art. 19a ust. 3 ustawodawca uszczegóławia jak należy rozumieć pojęcie: wykonanie usługi.

Podatnik wskazuje, że dla świadczonych usług udzielenia pożyczek oraz poręczeń będzie przyjmował następujące po sobie terminy płatności i rozliczeń.

W konsekwencji, zdaniem Podatnika, dla określenia momentu wykonania świadczonych przez podatnika usług zastosowanie znajdzie przepis art. 19a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Jak wskazano w stanie faktycznym Podatnik dla świadczonych usług udzielania pożyczek oraz poręczeń będzie stosował jednolite zasady rozliczania: przyjętym w umowach okresem płatności i rozliczeń będzie rok kalendarzowy, odsetki (wynagrodzenie) naliczane będą w stosunku rocznym i na koniec każdego roku kalendarzowego Spółka wystawiać będzie faktury.

W konsekwencji przyjąć należy, iż po rezygnacji ze zwolnienia dla usług pożyczek i poręczeń świadczonych przez podatnika obowiązek podatkowy powstawał będzie na koniec każdego kolejnego roku kalendarzowego przez cały okres świadczenia tych usług. Z kolei w przypadku wcześniejszej płatności (tj. przed końcem danego roku kalendarzowego) obowiązek podatkowy powstanie w dacie otrzymania tej płatności.

Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 41 ust. 14h pkt 1 w przypadku opodatkowania podatkiem czynności uprzednio zwolnionych od podatku przepisy ust. 14a-14g stosuje się odpowiednio.

Przepis art. 41 ust. 14c, stanowi iż w przypadku czynności, dla której w związku z jej wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, a okres, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, obejmuje dzień zmiany stawki podatku, czynność uznaje się za wykonaną:

1)w dniu poprzedzającym dzień zmiany stawki podatku - w zakresie jej części wykonywanej do dnia poprzedzającego dzień zmiany stawki podatku;

2)z upływem tego okresu - w zakresie jej części wykonywanej od dnia zmiany stawki podatku.

Z kolei przepis art. 41 ust. 14d stanowi, iż w przypadku, gdy nie jest możliwe określenie faktycznego wykonania części czynności w okresie, o którym mowa w ust. 14c, dla określenia tej części, uznaje się, że czynność wykonywana jest w tym okresie proporcjonalnie.

Zdaniem podatnika odnosząc wskazane powyżej przepisy do analizowanego stanu faktycznego uznać należy, iż podatnik w pierwszym okresie rozliczeniowym, w którym rezygnuje ze zwolnienia powinien:

‒uznać usługę za wykonaną w dniu poprzedzającym dzień zmiany stawki podatku w zakresie jej części wykonywanej do dnia poprzedzającego dzień zmiany stawki podatku, naliczyć za ten okres odsetki i fakturując daną usługę zastosować dla tej części naliczonych odsetek zwolnienie z podatku VAT;

‒uznać usługę za wykonaną z upływem tego okresu w zakresie jej części wykonywanej od dnia zmiany stawki podatku, naliczyć za ten okres odsetki i fakturując daną usługę na koniec okresu rozliczeniowego zastosować dla tej części naliczonych odsetek opodatkowanie podatkiem VAT (23%).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą,

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem” podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenia innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Wobec powyższej analizy, dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie, oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Poręczenie zostało zdefiniowane w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360) w art. 876 - 887.

Stosownie do art. 876 § 1 ustawy Kodeks cywilny,

przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał.

W myśl art. 879 § 1 Kodeksu cywilnego,

o zakresie zobowiązania poręczyciela rozstrzyga każdoczesny zakres zobowiązania dłużnika.

Jak widać z powyższego udzielenie poręczenia wiąże się w pierwszej kolejności ze stosunkiem zobowiązaniowym dłużnika wobec wierzyciela, a dopiero następnie pojawia się zapewnienie poręczyciela, na rzecz wierzyciela, że w przypadku, gdyby dłużnik nie wykonał swojego świadczenia, wtedy świadczenie to zostanie wykonane przez poręczyciela. Zakres świadczenia poręczyciela zabezpieczenie odpowiada natomiast zakresowi świadczenia do jakiego zobowiązał się dłużnik. Czynności udzielenia poręczenia w zamian za wynagrodzenie traktowane są jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, korzystające ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy.

Istota umowy pożyczki została zawarta w art. 720 § 1 ustawy Kodeks cywilny. Zgodnie z tym przepisem,

przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Udzielanie pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy należy identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za czynność wykonywaną przez podatnika zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy. Udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnieniu kapitału na wskazany w umowie okres w zamian za wynagrodzenie (odsetki). Czynność udzielenia pożyczki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, stanowi zatem odpłatne świadczenie usług, co do zasady, podlegające opodatkowaniu VAT.

Zatem, co do zasady, usługa udzielania oprocentowanej pożyczki stanowi czynność mieszczącą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy.

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Z kolei zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę,

Stosowanie zwolnień od podatku lub stawek preferencyjnych ma charakter wyjątkowy i nie podlega wykładni rozszerzającej. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług lub stawki obniżonej.

Ponadto, w myśl art. 43 ust. 15 ustawy,

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37–41, nie mają zastosowania do:

1)czynności ściągania długów, w tym factoringu;

2)usług doradztwa;

3)usług w zakresie leasingu.

Jednocześnie zwrócić należy uwagę na obowiązujący od 1 stycznia 2022 r. przepis art. 43 ust. 22 ustawy, zgodnie z którym,

podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku usług, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41, świadczonych na rzecz podatników, i wybrać ich opodatkowanie, pod warunkiem że:

1)jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny;

2)złoży naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie o wyborze opodatkowania tych usług przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego rezygnuje ze zwolnienia.

Stosownie zaś do ust. 23 ww. przepisu, również obowiązującego od 1 stycznia 2022 r.,

podatnik, o którym mowa w ust. 22, może, nie wcześniej niż po upływie 2 lat, licząc od początku okresu rozliczeniowego, od którego wybrał opodatkowanie usług, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41, ponownie skorzystać ze zwolnienia od podatku tych usług, pod warunkiem złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego zawiadomienia o rezygnacji z opodatkowania, przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego ponownie będzie korzystał ze zwolnienia.

Zgodnie natomiast z ust. 24 cyt. przepisu,

podatnik, który zrezygnował z opodatkowania zgodnie z ust. 23, może ponownie wybrać opodatkowanie zgodnie z ust. 22, nie wcześniej niż po upływie 2 lat, licząc od początku okresu rozliczeniowego, od którego ponownie korzysta ze zwolnienia.

Powyższe zmiany przepisów umożliwiają wybór opodatkowania określonych usług, które dotychczas obligatoryjnie korzystały ze zwolnienia od podatku – w tym m.in. właśnie usług udzielania pożyczek czy poręczeń, przy czym możliwość wyboru opcji opodatkowania dotyczy wyłącznie usług świadczonych na rzecz innych podatników, przy zachowaniu warunków określonych w art. 43 ust. 22 i 23 ustawy. Wskazane usługi świadczone na rzecz osób fizycznych niebędących podatnikami korzystają ze zwolnienia od podatku, bez możliwości skorzystania w ww. przepisu i wyboru rezygnacji ze zwolnienia od podatku.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem VAT. Jedną z form Państwa aktywności, podejmowaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jest świadczenie usług finansowych, tj. udzielanie pożyczek oraz poręczeń. Świadczą Państwo wskazane usługi na rzecz podatników podatku VAT. W przypadku zawieranych umów poręczeń oraz pożyczek zamierzają Państwo zastosować jednolite zasady rozliczania. Zasady te znajdą zastosowanie zarówno względem już zawartych umów (poprzez ich aneksowanie) jak również względem nowych umów (które dopiero będą zawierane).

Zgodnie z tymi zasadami, w odniesieniu do umów poręczeń okresem rozliczeniowym będzie rok kalendarzowy, należne Państwu wynagrodzenie płatne będzie raz w roku, na koniec danego roku kalendarzowego, na podstawie wystawianych przez Państwa faktur (z możliwością wcześniejszej płatności), natomiast w odniesieniu do zawieranych umów pożyczek — przyjętym okresem rozliczeniowym będzie rok kalendarzowy, odsetki naliczane będą w stosunku rocznym i będą płatne na koniec każdego roku kalendarzowego na podstawie faktury wystawionej przez Państwa (z możliwością wcześniejszej płatności).

Spółka rozważa skorzystanie z możliwości rezygnacji ze zwolnienia w odniesieniu do usług finansowych (pożyczek oraz poręczeń) świadczonych na rzecz podatników.

Państwa wątpliwości w niniejszej sprawie w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy możliwość rezygnacji ze zwolnienia przewidziana w przepisie art. 43 ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy również tych umów pożyczek oraz poręczeń, które zostały zawarte przed 1 stycznia 2022 r., a których rozliczanie jest kontynuowane od 1 stycznia 2022 r.

Wprowadzone od 1 stycznia 2022 r. zmiany przepisów umożliwiają wybór opodatkowania określonych usług, które dotychczas obligatoryjnie korzystały ze zwolnienia od podatku, w tym m.in. udzielania pożyczek pieniężnych i poręczeń, przy czym możliwość wyboru opcji opodatkowania dotyczy wyłącznie usług świadczonych na rzecz innych podatników, przy zachowaniu warunków określonych w art. 43 ust. 22 i 23 ustawy.

Wskazane usługi finansowe – tu udzielanie pożyczek i poręczeń - świadczone na rzecz osób fizycznych niebędących podatnikami korzystają ze zwolnienia od podatku, bez możliwości skorzystania w ww. przepisu i wyboru rezygnacji ze zwolnienia od podatku.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, planują Państwo – na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy – zrezygnować ze zwolnienia dla świadczonych przez Państwa usług oraz wybrać opcję opodatkowania tych usług. Zatem po złożeniu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego zawiadomienia o wyborze opodatkowania świadczonych przez Państwa usług przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego zrezygnują Państwo ze zwolnienia, świadczone przez Państwa usługi będą opodatkowane podatkiem VAT.

W konsekwencji, umowy pożyczek oraz poręczeń, które zostały zawarte przed 1 stycznia 2022 r., a których rozliczanie jest kontynuowane w nowym stanie prawnym, czyli po wprowadzeniu zmian począwszy od 1 stycznia 2022 r, w przypadku rezygnacji przez Państwa ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy – od momentu rezygnacji ze zwolnienia będą traktowane jako czynności opodatkowane.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii, kiedy powstanie obowiązek podatkowy dla pożyczek i poręczeń, względem których podatnik zrezygnował ze zwolnienia i jak w związku z powyższym należy definiować moment wykonania tych usług oraz jak należy stosować przepisy temporalne wskazane w art. 41 ust. 14h pkt 1 w powiązaniu z przepisami art. 41 ust. 14a-14g ustawy w odniesieniu świadczonych usług udzielania pożyczek i poręczeń.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług.

Na mocy art. 19a ust. 2 ustawy:

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Z kolei stosownie do brzmienia art. 19a ust. 3 ustawy:

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Na mocy art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41.

Przy czym stosownie do treści art. 19a ust. 6 ustawy:

W przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Z kolei, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy,

jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1)dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2)dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego należy ustalić moment wykonania usługi. Ustawa nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Należy jednak wskazać, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba, że moment ten jest określony przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

Przepis art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy wprowadza szczególny moment powstania obowiązku podatkowego m.in. dla usług udzielania pożyczek i poręczeń korzystających ze zwolnienia od podatku. W przypadku jednak rezygnacji ze zwolnienia dla świadczenia ww. usług finansowych obowiązek podatkowy w przypadku ich świadczenia powstanie na zasadach ogólnych.

Ze względu na fakt, że analizowanym przypadku - jak wynika z opisu sprawy - w odniesieniu do umów poręczeń okresem rozliczeniowym będzie rok kalendarzowy, wynagrodzenie należne płatne będzie raz w roku, na koniec danego roku kalendarzowego, na podstawie wystawianych przez Państwa faktur (z możliwością wcześniejszej płatności) natomiast w odniesieniu do zawieranych umów pożyczek — przyjętym okresem rozliczeniowym będzie rok kalendarzowy, odsetki naliczane będą w stosunku rocznym i będą płatne na koniec każdego roku kalendarzowego na podstawie wystawionej przez Państwa faktury (z możliwością wcześniejszej płatności), obowiązek podatkowy w ww. przypadkach powstanie zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, co oznacza, że powstanie on z upływem każdego okresu, do którego odnosi się płatność, tj. w analizowanej sprawie z upływem roku. W przypadku natomiast wcześniejszej płatności obowiązek podatkowy powstanie w momencie otrzymania zapłaty i w odniesieniu do tej kwoty.

Zatem mając na względzie okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów należy stwierdzić, że dla usług pożyczek i poręczeń, względem których podatnik zrezygnował ze zwolnienia od podatku, obowiązek podatkowy powinien być ustalony w oparciu o art. 19a ust. 3 ustawy, czyli z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że usługi podlegają opodatkowaniu VAT wg zasad obowiązujących co do zasady w momencie wykonania usługi.

Na mocy art. 41 ust. 14a ustawy:

W przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Stosownie do art. 41 ust. 14c ustawy:

W przypadku czynności, dla której w związku z jej wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, a okres, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, obejmuje dzień zmiany stawki podatku, czynność uznaje się za wykonaną:

1)w dniu poprzedzającym dzień zmiany stawki podatku - w zakresie jej części wykonywanej do dnia poprzedzającego dzień zmiany stawki podatku;

2)z upływem tego okresu - w zakresie jej części wykonywanej od dnia zmiany stawki podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 14d ustawy:

W przypadku, gdy nie jest możliwe określenie faktycznego wykonania części czynności w okresie, o którym mowa w ust. 14c, dla określenia tej części, uznaje się, że czynność wykonywana jest w tym okresie proporcjonalnie.

Z treści art. 41 ust. 14f ustawy wynika, że:

Zmiana stawki podatku w odniesieniu do czynności, która zostanie wykonana w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, w związku z którą otrzymano całość lub część zapłaty, nie powoduje zmiany wysokości opodatkowania zapłaty otrzymanej przed dniem zmiany stawki podatku.

Na mocy art. 41 ust. 14h ustawy:

W przypadku:

1)opodatkowania podatkiem czynności uprzednio zwolnionych od podatku,

2)zwolnienia od podatku czynności uprzednio opodatkowanych podatkiem

- przepisy ust. 14a-14g stosuje się odpowiednio.

Z powołanych przepisów wynika, że wykonana przed zmianą stawki VAT część usługi oraz otrzymane wynagrodzenie powinny zostać opodatkowane wg dotychczasowych zasad (w przypadku usług finansowych – przy zastosowaniu zwolnienia od podatku). Natomiast cześć usługi oraz wynagrodzenie otrzymane po rezygnacji ze zwolnienia od podatku będą opodatkowane właściwą stawką podatku.

Oznacza to, że w przypadku czynności, dla której w związku z jej wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, a okres, do którego się one odnoszą, obejmuje dzień zmiany stawki podatku, czynność uznaje się za wykonaną:

1)w dniu poprzedzającym dzień zmiany stawki podatku - w zakresie jej części wykonywanej do dnia poprzedzającego dzień zmiany stawki podatku;

2)z upływem tego okresu - w zakresie jej części wykonywanej od dnia zmiany stawki podatku.

W analizowanej sprawie, w momencie kiedy zgłoszą Państwo rezygnację ze zwolnienia dla świadczonych przez Państwa usług oraz wybiorą opcję opodatkowania tych usług, umowy które zostały zawarte przed 1 stycznia 2022 r., a których rozliczanie jest kontynuowane w nowym stanie prawnym, do dnia poprzedzającego zmiany czyli przed 1 stycznia 2022 r. będą rozliczane jako zwolnione od podatku natomiast po wprowadzeniu zmian, począwszy od 1 stycznia 2022 r., będą opodatkowane właściwą stawką podatku od towarów i usług.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytań 2 i 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Na podstawie art. 42b ust. 1 w powiązaniu z art. 42a ustawy o VAT podatnik może wystąpić do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS), która jest wydawana w formie decyzji na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług. Wystąpienie z wnioskiem o wydanie WIS jest możliwe od 1 listopada 2019 r. – przy czym WIS dotyczy stanu prawnego obowiązującego od 1 lipca 2020 r. Zatem kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od 1 lipca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydania Wiążącej Informacji Stawkowej określonej w art. 42a ustawy.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).