Uznanie usługi ubezpieczenia jako odrębnej usługi od usługi najmu, zwolnienie od podatku usługi ubezpieczenia oraz określenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług ubezpieczenia.

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 lutego 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 lutego 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

·uznania usługi ubezpieczenia jako odrębnej usługi od usługi najmu

·zwolnienia od podatku usługi ubezpieczenia

·określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług ubezpieczenia.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca kontroluje spółki zależne – A sp. z o.o. i B sp. z o.o. (wszystkie trzy podmioty są spółkami prawa polskiego, spółkami kapitałowymi, z siedzibą w Polsce i polskimi rezydentami podatkowymi). Spółki zależne są agencjami pracy tymczasowej (dalej również jako „APT”) zatrudniającymi pracowników tymczasowych. Pracownicy tymczasowi świadczą pracę na rzecz klientów APT wskutek czego świadczenie pracy odbywa się poza miejscem prowadzenia działalności (siedzib) APT.

Podmioty te, jako pracodawcy, powierzają swoim pracownikom pojazdy (auta osobowe o wartości do 150.000 zł) w celu umożliwienia wykonywania zleconej pracy, np. poprzez dojazd na miejsce jej wykonania (zarazem praca nie polega na przewozie osób i towarów).

APT (dalej również jako „Najemcy”) korzystają lub będą korzystać z pojazdów stanowiących własność spółki – matki (Wnioskodawcy, dalej również jako „Wynajmujący”) na podstawie umowy najmu, w zamian za rynkowy czynsz. Wynajem aut stanowi jeden z przedmiotów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, realnie wykonywany.

Wynajmowane auta nie są (nie będą) w żaden sposób używane przez pracowników Wynajmującego inaczej niż w celu realizacji zawartych umów najmu lub w celu ich zawarcia.

Zgodnie z zawartymi i zawieranymi umowami najmu przedmiot najmu (auta) będzie podlegał ubezpieczeniu w ciągu całego stosunku najmu (ubezpieczenie obowiązkowe OC oraz ew. AC i NNW).

Ubezpieczającym auta może być:

-Wynajmujący działający w swoim imieniu ale na rzecz Najemcy (ze względu na zdecydowanie bardziej optymalne możliwości zarządzania ubezpieczeniami i negocjacji ich warunków, zważywszy na kumulację floty w jego rękach) – w tym wypadku umowa ubezpieczenia zawarta będzie pomiędzy ubezpieczycielem a Wynajmującym na warunkach uzgodnionych przez te strony – Najemca nie będzie miał możliwości wyboru ubezpieczyciela, zakresu ubezpieczenia i innych warunków, albo

-Najemca samodzielnie (w swoim imieniu i na swoją rzecz) – w tej opcji umowa ubezpieczenia zawarta będzie pomiędzy ubezpieczycielem a Najemcą na warunkach uzgodnionych przez te strony, przy czym spełniających ewentualne minimalne wymagania wskazane w umowie najmu lub dokumentach towarzyszących, jak np. regulaminy (np. co do zakresu ubezpieczenia, sum ubezpieczenia, warunków dodatkowych itd.).

W każdym z przedstawionych przypadków umowa ubezpieczenia będzie odrębna od umowy najmu. O tym, według której opcji dojdzie do ubezpieczenia auta decydować będzie Najemca w związku z przysługującą mu swobodą wyboru, zastrzeżoną w umowie najmu. Umowa najmu zawiera (będzie zawierać) odpowiednie zapisy wprowadzające ww. prawo wyboru po stronie Najemcy, jak również zapisy określające sposób powiadomienia Wynajmującego o wyborze, stosowne terminy i procedury między stronami umowy w przypadku wyboru każdej z opcji. Ubezpieczenie, jeśli będzie zawarte poprzez Wynajmującego, nie będzie posiadać decydującego znaczenia dla samej umowy najmu w tym sensie, że zaleganie ze zwrotem poniesionego przez Wynajmującego kosztu ubezpieczenia, nie stanowi podstawy rozwiązania stosunku najmu.

Założeniem jest, iż to Najemcy mają ponieść ostateczny ekonomiczny koszt (ciężar) ubezpieczenia danego auta – niezależenie od wskazanego wyżej sposobu, w jaki doszłoby do zawarcia umowy ubezpieczenia (ponadto w wysokości niezależnej od wysokości samego czynszu).

Ponoszenie tego ciężaru przez Najemcę obywać się będzie następująco:

-w razie zawarcia umowy ubezpieczenia przez Najemcę ubezpieczyciel wystawi polisę oraz fakturę VAT bezpośrednio Najemcy, który obowiązany będzie do jej samodzielnego opłacenia, co będzie równoznaczne z poniesieniem tego ciężaru,

-w razie zawarcia umowy ubezpieczenia przez Wynajmującego: ubezpieczyciel wystawi polisę oraz fakturę (faktury) VAT bezpośrednio Wynajmującemu, który dokona ich opłacenia. Następnie poniesiony przez Wynajmującego wydatek będzie przeniesiony na Najemcę poprzez obciążenie go – comiesięcznie – dodatkowym kosztem w wysokości proporcjonalnej dla umownego okresu ubezpieczenia (np. comiesięcznie 1/12 kosztu polisy zawartej na okres 12 miesięcy). Alternatywnie dopuszczone będzie też obciążanie Najemcy tym kosztem jednorazowo w pełnej wysokości kosztu polisy (wówczas nie znajdą zastosowania opisane wyżej comiesięczne obciążania).

Dla urzeczywistnienia tego Wynajmujący będzie wystawiał fakturę VAT dotyczącą nabytego ubezpieczenia (w systemie 1:1, tj. bez jakiejkolwiek marży Wynajmującego), np. w wys. 1/12 kosztu polisy przez 12 miesięcy, lub jednorazowo – w pełnej wysokości kosztu polisy. Wystawienie faktury (faktur VAT) w opisanym trybie będzie odrębne od innych rozliczeń stron, zwłaszcza rozliczeń czynszowych.

Pytanie

1.Czy w świetle opisanych zasad zawierania umowy ubezpieczenia poprzez Wynajmującego (Wnioskodawcę) na rzecz Najemcy, Wynajmujący będzie świadczyć na rzecz Najemcy odrębną (od usługi najmu) usługę ubezpieczenia – po jej uprzednim otrzymaniu od ubezpieczyciela?

2.W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie w pkt 1 – czy świadczona na rzecz Najemcy usługa ubezpieczeniowa będzie podlegać zwolnieniu z podatku od towarów i usług?

3.W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie w pkt 1 – czy przy świadczeniu usługi ubezpieczeniowej przez Wynajmującego na rzecz Najemcy, obowiązek podatkowy w podatku VAT u Wynajmującego może powstawać comiesięcznie (w ciągu całego okresu umowy ubezpieczenia), tj. na skutek comiesięcznej zapłaty przez Najemcę kwoty odpowiadającej wartości (kosztowi) polisy w wysokości proporcjonalnej do zawartego okresu ubezpieczenia, bez doliczania jakiejkolwiek marży własnej (np. w wysokości 1/12 wartości polisy przez kolejne 12 miesięcy)?

Państwa stanowisko w sprawie

W odniesieniu do pytania w pkt 1, w ocenie Wnioskodawcy – w przypadkach, w których Najemca zadecyduje o zawarciu umowy ubezpieczenia poprzez Wynajmującego działającego na jego rzecz (we własnym imieniu) Wynajmujący świadczyć będzie na rzecz Najemcy (w odniesieniu do każdego poszczególnego wynajmu) usługę odrębną od usługi wynajmu. Ponieważ Wynajmujący będzie w takim przypadku brał udział w świadczeniu usługi ubezpieczeniowej wówczas uznać należy, że usługę te sam otrzyma (od ubezpieczyciela) jak też i sam wyświadczy (na rzecz najemcy). Z tego względu świadczona odrębnie od wynajmu usługa będzie usługą ubezpieczeniową. Zarazem odpowiadać to będzie założeniu, że ciężar ubezpieczenia pojazdu ma być ostatecznie poniesiony przez Najemcę. W konsekwencji Wynajmujący będzie stosować do tej usługi określony w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT mechanizm refakturowania usługi ubezpieczeniowej otrzymanej od ubezpieczyciela (w systemie 1:1).

W odniesieniu do pytania w pkt 2 – przyjmując prawidłowość ww. stanowiska Wnioskodawcy świadczenie usługi ubezpieczeniowej (refakturowanej) i wynagrodzenie za nią otrzymane objęte będą zwolnieniem podatkowym VAT (art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT).

Z kolei w odniesieniu do pytania w pkt 3 Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w ramach refakturowania usługi otrzymanej od ubezpieczyciela obowiązek podatkowy powstawać będzie wówczas, gdy Wynajmujący uzyska zapłatę od Najemcy, przy czym strony mogą przyjąć, że płatności z tytułu refaktury mogą być dokonywane przez Najemcę comiesięcznie w proporcjonalnej wysokości wartości koszty polisy do okresu ubezpieczenia (np. płatność kwoty wynoszącej 1/12 wartości usługi ubezpieczeniowej otrzymanej przez 12 miesięcy). W szczególności opisany model rozliczeń (refakturowania) będzie dopuszczalny nawet jeśli Wynajmujący sam otrzymałby usługę ubezpieczeniową od ubezpieczyciela, opłaconą jednorazowo i jednorazowo zafakturowaną.

Pkt 1

Po pierwsze zauważyć należy, że usługa polegająca na zawarciu przez Wynajmującego umowy ubezpieczenia na rzecz Najemcy w okolicznościach zawarcia umowy najmu będzie stanowić odrębną usługę i nie może być uznana, jako usługa „składowa” zaś całość za usługę „złożoną”. Przy kwalifikacji usług należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Dopiero jako odstępstwo od tej zasady, na zasadzie wyjątku, można dopuszczać możliwość scalenia świadczeń w jedno. Warto przywołać jedno z orzeczeń TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, opierające się na dotychczasowych tezach Trybunału w zakresie usług kompleksowych, w którym stwierdzono, że „każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne" (również wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06). Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy: – świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej; – poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny; – kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych; – kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność. Jeżeli więc usługi można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako niezależnie opodatkowane czynności. Natomiast o świadczeniu złożonym można mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 kwietnia 2013 r., sygn. IPPP3/443-98/13-2/KT). Należy zwrócić uwagę, że żadne z tych wytycznych uznania usługi za złożoną (jednolitą) nie mają zastosowania do oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego. Usługa ubezpieczeniowa z istoty rzeczy może być usługą oderwaną i samodzielną od usług polegających na oddaniu rzeczy (pojazdów) do odpłatnego korzystania. Analogiczna kwestia była przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z 7 stycznia 2013 r. w sprawie C 224/11 (BGŻ Leasing sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie). TSUE zaakcentował w nim dopuszczalność odrębnego traktowania usług. Co istotne – dotyczyło to również usług ubezpieczeniowej jako świadczonej odrębnie przez podmiot niemający statusu ubezpieczyciela. TSUE wyrażając się aprobująco jednocześnie wyznaczył elementy relacji zawartej w tym zakresie między oddającym do korzystania a biorącym do korzystania. TSUE zaakcentował, że aby móc traktować usługę ubezpieczenia auta jako osobną od usługi najmu, należy się odwołać do relacji zawieranej przez właściciela auta lub jego posiadacza (Najemcę) z firma ubezpieczeniową, i tak: – świadczenie opierać się musi na uprzednim otrzymaniu tej samej usługi od ubezpieczyciela a rozliczenie stron opiera się na tzw. refakturowaniu. – odrębność usługi ubezpieczeniowej powinna wyrażać się w jej osobnym naliczaniu (na podstawie osobnych zapisów umowy, wg. osobnego wzoru niż czynsz i inne opłaty najmu) i osobnym fakturowaniu (przy czym należy uznać, że wyróżnienie dwóch usług na jednej fakturze, z ich rozdzieleniem i osobnym opodatkowaniem, powinno spełniać ten wymóg), a niezależnie, w tym, że refaktura kosztów polisy przez wynajmującego powinna być dokonywana w systemie 1:1, tj. bez jakiejkolwiek marży wynajmującego. – do wyznaczenia odrębności usługi ubezpieczeniowej od usługi najmu, za kluczowe i bezwzględne należy uznać warunek swobody wyboru po stronie Najemcy. W tym kontekście stwierdzić trzeba, że wszystkie te wskazania byłyby w przedstawionym przyszłym stanie faktycznym spełnione. Kwestia rozliczania stron (refakturowanie) omówiona zostanie poniżej, natomiast w odniesieniu do swobody wyboru po stronie Najemcy szczególnie podkreślić należy, że nie będzie on umownie zobowiązany (ani w jakikolwiek inny sposób przymuszony) do zawarcia umowy ubezpieczenia „poprzez” Wynajmującego. Jak wskazano – umowa stwarzać będzie jedynie taką możliwość (opcję) ale podmiotem decydującym o skorzystaniu z niej będzie tylko i wyłącznie Najemca. Natomiast decydując o ubezpieczeniu auta przez Wynajmującego, Najemca nie będzie miał możliwości wyboru ubezpieczyciela, zakresu ubezpieczenia i innych warunków. Wreszcie – umowa ubezpieczenia oraz umowa najmu nie będą zależne od siebie, tj. uchybienie płatności w ramach pierwszej z nich (na podstawie refaktury) nie będzie miało bezpośredniego wpływu na trwanie tej drugiej, w szczególności nie będzie stwarzać podstawy do jej rozwiązania. Po drugie powyższych ocen nie zmienia też okoliczność, że Wynajmujący (oddający do korzystania) nie jest podmiotem bezpośrednio świadczącym usługę ubezpieczenia, ale w świadczeniu takiej usługi bierze jedynie udział.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten odnosi się więc do sytuacji przedstawionej w opisanym stanie faktycznym. Wynajmujący nie wykonuje wprawdzie samodzielnie usług, ale "dostarcza" je we własnym imieniu dla nabywcy (i na jego rzecz). Usługa z istoty rzeczy świadczona będzie w stanie „nieprzetworzonym” jak również Wynajmujący nie będzie doliczał swojej marży. Z mocy powołanego przepisu wynika zatem wprost, że Wnioskodawca sam będzie usługodawcą (choć w istocie w zawarciu tej usługi pośredniczy). Po trzecie, z powołanego przepisu wynika zarazem wprost, że owa odrębna usługa świadczona przez Wnioskodawcę pozostaje w dalszym ciągu usługą ubezpieczeniową. Jakkolwiek Wynajmujący nie jest ubezpieczycielem (w sensie swojego statusu i działalności), tym niemniej – jak wynika z przepisu przedmiotem usługi na rzecz najemcy są „te same usługi”, które Wynajmujący sam uzyskał. Nie dochodzi więc to do jakiejkolwiek jakościowej zmiany. Usługa ubezpieczeniowa pozostaje zatem ta sama i nie podlega przetworzeniu. Ponownie podkreślić należy, że Wynajmujący nie będzie doliczał jakiejkolwiek marży. Dotychczasowe uwagi potwierdzają, że usługa ubezpieczenia powinna być traktowana odrębnie, choćby była świadczona w ramach mechanizmu z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. To stanowisko jest obecnie ugruntowane i niesporne (por. wyr. z 27 czerwca 2013 r., I FSK 720/13, wyr. z 12 czerwca 2013 r., I FSK 146/13, podobnie WSA we Wrocławiu m.in. w wyr. Z 30 kwietnia 2013 r., I SA/Wr 135/13 oraz I SA/Wr 136/13).

Pkt 2

W konsekwencji przyjętej kwalifikacji działania Wynajmującego należy uznać, że w ramach takiego fakturowania świadczenie usługi na rzecz najemcy będzie zwolnione z VAT. Nie ma tu znaczenia status Wynajmującego, który nie jest ubezpieczycielem w rozumieniu odrębnych przepisów. Mechanizm określony w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT ma powodować dla beneficjenta (ostatniego usługobiorcy) takie same konsekwencje podatkowe, jakie ponosiłby, gdyby usługę otrzymał od bezpośredniego usługodawcy. Jak zauważa się w doktrynie (T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 16, Warszawa 2021): „Nie powinno ulegać wątpliwości, że w takim przypadku podatnik, który działa w imieniu własnym, ale na rzecz osoby trzeciej, powinien mieć prawo do zastosowania w stosunku do refakturowanej usługi tej samej stawki podatku (względnie zwolnienia od podatku), do której był uprawniony faktyczny wykonawca usługi. Mimo bowiem swojego statusu – nadanego przez art. 8 ust. 2a VATU – jako świadczący usługę, jest on w istocie rzeczy jedynie podmiotem, który kupuje i sprzedaje usługę. Dlatego granicą fikcji prawnej stworzonej przez ustawodawcę w art. 8 ust. 2a VATU powinno być przyjęcie istnienia prawa i jednocześnie obowiązku wykazania przez podmiot refakturujący nabycia usługi i wykonania usługi. Nie ma natomiast żadnego powodu, aby przyjąć, iż zastosowanie art. 8 ust. 2a VATU może doprowadzić do zmiany statusu podatkowego czynności (…) w tym ujęciu refakturujący nie dolicza swojej marży, czyli dochodzi faktycznie do zwrotu kosztów (w obecnym stanie prawnym kwestia ta jednak nie ma żadnego znaczenia.)”. Stanowisko to znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 23 września 2014 r., Izba Skarbowa w Katowicach IBPP2/443-607/14/JJ „dopuszczalne będzie zastosowanie stawki zwolnionej w zakresie refakturowania kosztów ubezpieczenia w sytuacji, gdy wnioskodawca (wynajmujący) będzie obciążać najemcę kwotą ubezpieczenia w takiej samej wysokości jaka będzie wynikać z zawartej polisy ubezpieczeniowej. Wówczas będziemy mieć do czynienia z dwoma odrębnymi świadczeniami, tj. usługą wynajmu pojazdu oraz usługą ubezpieczeniową. Wynajmujący (wnioskodawca) – nabywając usługi ubezpieczeniowe, będzie działał we własnym imieniu, ale na rzecz najemcy, faktycznie korzystającego z usług ubezpieczeniowych – najpierw będzie występować jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tych samych usług (ubezpieczający). Zatem usługi te będą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, jako czynności świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek". Nawet gdyby negować kwalifikację usługi jako usługi ubezpieczeniowej, to usługa Wynajmującego i tak podlegałaby zwolnieniu choćby jako pośrednictwo w świadczeniu usługi ubezpieczeniowej (tak wprost art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT).

pkt 3

Odnosząc się do pytania nr 3 dotyczącego sposobu refakturowania na Najemcę usługi otrzymanej przez Wynajmującego od ubezpieczyciela, to w ocenie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy przy refakturowaniu może powstawać według zasad opisanych w tym pytaniu, a zatem Wynajmujący i Najemca mogą uregulować autonomicznie kwestię płatności za usługę ubezpieczeniową. Uzasadniając powyższe zauważyć trzeba, że art. 8 ust. 2a ustawy o VAT określa fikcję, że doszło do dwukrotnego świadczenia usług, gdzie pierwotnie przyjmujący usługę jest jednocześnie świadczeniodawcą. Należy więc rozróżnić na gruncie ustawy o VAT dwa stosunki prawne, tj. miedzy ubezpieczycielem a Wynajmującym oraz między Wynajmującym a Najemcą. Przepis ten nie odnosi się do jednak do kwestii rozliczenia, a jedynie określa kwestię wystąpienia świadczenia usług. Kwestia rozliczenia dopełniona jest przez uregulowania odrębne, tj. zwłaszcza przepisy dot. powstania obowiązku podatkowego (art. 19a ust. 5 pkt 1 ppkt e ustawy o VAT). Przyjmując zatem fikcję dwukrotnego świadczenia tej samej rodzajowo usługi nie ulega wątpliwości, że w stosunku prawnym usługi ubezpieczeniowej pomiędzy ubezpieczycielem a Wynajmującym mamy do czynienia z faktyczną płatnością składki ubezpieczeniowej warunkującej powstanie ochrony ubezpieczeniowej. Płatność ta może (i z reguły bywa) jednorazowa (art. 39 ust. 1 ustawy o ubezpieczeniach obowiązkowych, Ubezpieczeniowym Funduszu Gwarancyjnym i Polskim Biurze Ubezpieczycieli Komunikacyjnych). W tym zatem stosunku obowiązek podatkowy (niezależnie od kwestii zwolnienia) powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, co wynika wprost z art. 19a ust. 5 pkt, 1 ppkt e ustawy o VAT. Regulacja ta abstrahuje od ważnego aspektu ubezpieczenia obowiązkowego (OC), jakim jest ciągłość ochrony ubezpieczeniowej w okresie (standardowo) 12 miesięcy co wynika z art. 26 ust. 2 ustawy o ubezpieczeniach obowiązkowych (…). Analogicznie rzecz przedstawia się w przypadku ew. innych ubezpieczeń (AC, NNW). Trzeba wreszcie zwrócić uwagę, ww. akt prawny dot. ubezpieczeń obowiązkowych, inaczej niż ustawa podatkowa, nie dopuszcza fikcji powtórnego ubezpieczenia, a więc i powtórnej zapłaty składki ubezpieczeniowej – tym razem w relacji między Najemcą a Wynajmującym. Pomiędzy tymi podmiotami nie nawiązuje się żaden stosunek cywilnoprawnych o tym charakterze (jedynie ustawa o VAT wskazuje tu na fikcję). Powyższe spostrzeżenia prowadzą na gruncie relacji między Najemcą a Wynajmującym do następujących konkluzji: – usługa ubezpieczenia w relacji pomiędzy Wynajmującym a Najemcą jest odrębnym zdarzeniem podatkowym na gruncie ustawy o VAT, – w przypadku refakturowania usług moment powstania obowiązku podatkowego jest odrębny, niezależny od powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usługi pierwotnej. Do usługi „refakturowanej” stanowiącej usługę ubezpieczeniową należy więc autonomicznie stosować art. 19a ust. 5 pkt 1 ppkt e ustawy o VAT, – obowiązek podatkowy nie powstaje w związku z faktem rozpoczęcia świadczenia usługi ubezpieczeniowej (co następuje niejako „automatycznie”) lecz dopiero dokonaniem płatności, – nie chodzi przy tym o dokonanie płatności przez Wynajmującego (na rzecz ubezpieczyciela) lecz istotne jest dopiero dokonanie płatności przez Najemcę na rzecz Wynajmującego, – pomimo powiązania przez ustawodawcę kwestii powstawania obowiązku podatkowego z zapłatą brak jest regulacji ustawowej, która określałaby kiedy miałaby nastąpić płatność w ramach refakturowania. Obowiązek dokonania płatności z tytułu refaktury przez Najemcę nie pozostaje w żadnym związku czasowym z momentem powstania obowiązku w relacji ubezpieczyciel – Wynajmujący, a więc z dokonaniem płatności przez Wynajmującego. Obowiązek dokonania płatności nie jest też wyznaczany w relacji między Wynajmującym a Najemcą przepisami ustawy o ubezpieczeniach obowiązkowych (…), w szczególności, iż ta dokonana winna być (choćby w części) przed rozpoczęciem świadczenia ochrony ubezpieczeniowej, – aby uznać wystąpienie usługi ubezpieczeniowej w relacji między Wynajmującym a Najemcą istotne jest aby rozliczenie usługi było tożsame co do wysokości, jak w przypadku usługi otrzymanej przez Wynajmującego od ubezpieczyciela. Powyższe prowadzi do wniosku, że skoro jedyną przyczyną powstania obowiązku podatkowego jest dokonanie płatności, to wobec braku odrębnych postanowień o płatnościach, wynikać mogą one autonomicznie z regulacji umownych, przy czym system płatności będzie respektować wymóg, aby ich suma wynosiła wartość wynagrodzenia za usługę ubezpieczenia w relacji pierwotnej (por. np. na interpretacja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 19 października 2009 roku, ITPB3/423-405/09/MT). Dla kwestii spełnienia wymogów uznania, że Wynajmujący wyświadcza Najemcy usługę ubezpieczeniową nie jest konieczne natychmiastowe rozliczenie finansowe rozliczeniu analogiczne do tego pomiędzy ubezpieczającym a Wynajmującym. Przedstawione zagadnień jest zatem odmienne od „typowych” przypadków refakturowania, gdzie zwykle moment powstania obowiązku VAT przy refakturowaniu usług pokrywa się z momentem wykonania usługi dla pierwszego wykonawcy świadczenia (usługa przechodzi bowiem „automatycznie”), a jeśli sprzedawca ma obowiązek wystawienia faktury, to z chwilą jej wystawienia. Odmienność ta wynika właśnie z faktu powiązania powstania obowiązku podatkowego z faktem zapłaty (a nie np. z wyświadczeniem usługi tudzież z obowiązkiem wystawienia faktury - zwłaszcza, że zgodnie z art. 106b ust. 2 ustawy o VAT podatnik niej jest obowiązany do wystawienia faktury VAT). W konsekwencji tych spostrzeżeń należy przyjąć, że wystawianie przez Wynajmującego w ciężar Najemcy co miesiąc (np. w rozliczeniu 12 – miesięcznym) faktury obejmującej odpowiednią część zapłaconej ubezpieczycielowi składki (tu: 1/12), będzie pozostawać w zgodzie w art. 8 ust. 2a oraz art. 19a ust. 5 pkt 1 ppkt e ustawy o VAT. Dodatkowo taki sposób refakturowania byłby uzasadniony w relacji Wynajmujący – Najemca kwestiami „współmierności”. Na marginesie tych uwag – w ocenie Wnioskodawcy w pełni dopuszczalne będzie też obciążenie Najemcy jednorazową płatnością – już w miesiącu otrzymania usługi ubezpieczeniowej przez samego Wynajmującego, a podlegającej refakturowaniu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, ze zm.), zwanej dalej „ustawą”,

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy,

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy,

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy,

Powołany przepis wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie się podatnika – niebędące dostawą towarów – na rzecz innego podmiotu. Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług lub dostawy towarów, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W konsekwencji, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści związane z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Ponadto jak stanowi art. 8 ust. 2a ustawy,

Z powyższego przepisu wynika, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. W świetle uregulowań art. 8 ust. 2a ustawy, należy przyjąć, że nawet jeśli podmiot faktycznie nie świadczy usługi (osobiście nie wykonuje czynności), jednakże pośrednio bierze udział w jej świadczeniu to dla potrzeb podatku od towarów i usług, takie zachowanie jest traktowane na równi ze świadczeniem konkretnej usługi. Podmiot ten staje się zatem podatnikiem ze wszystkimi, wynikającymi z tego, konsekwencjami, tj. w szczególności powinien opodatkować i udokumentować tę usługę według zasad dla niej przewidzianych.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Przepis ten reguluje zatem takie sytuacje, kiedy podatnik działając we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W takim przypadku, gdy podmiot nabywa usługę, a następnie odsprzedaje ją kontrahentowi w tzw. „stanie nieprzetworzonym”, uznawany za podatnika, który usługę taką świadczy. Świadczenie takich usług powinno zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług wg stawki właściwej dla danego rodzaju usług.

Odnosząc się do kwestii ubezpieczenia o którym mowa we wniosku, wyjaśnić należy, iż co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinna być ona sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę złożoną, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jako element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Świadczenie złożone ma więc miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Zarówno przepisy krajowe z zakresu VAT, jak i regulacje unijne nie zawierają definicji świadczenia kompleksowego. Pojęcie świadczenia kompleksowego jest wynikiem praktyki gospodarczej pomiędzy kontrahentami i zostało również ukształtowane na gruncie orzecznictwa krajowego i unijnego.

Kwestie kompleksowości poruszone zostały m.in. w orzeczeniu w sprawie C-349/96 czy też w wyroku C-392/11.

Istotny jest też wyrok w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o., gdyż dotyczy zarówno kompleksowości świadczenia jak i zwolnienia z podatku VAT usługi ubezpieczeniowej.

W sprawie będącej przedmiotem ww. wyroku B. L. prowadzi działalność w zakresie leasingu. Zgodnie z ogólnymi warunkami zawieranych z klientami umów, przedmioty oddane w leasing przez leasingodawcę pozostają jego własnością przez cały okres leasingu. Leasingobiorca płaci czynsz leasingodawcy oraz ponosi inne koszty i opłaty związane z przedmiotem leasingu. Ponadto, podczas trwania leasingu tylko leasingobiorca ponosi odpowiedzialność w szczególności w wypadku uszkodzenia, zniszczenia, a także obniżenia wartości towaru będącego przedmiotem leasingu, chyba że wynika ono z normalnego zużycia tego towaru. B. L. wymaga ubezpieczenia przedmiotów oddawanych w leasing. W tym celu oferuje swoim klientom możliwość zapewnienia im ubezpieczenia. Jeśli zechcą oni skorzystać z owej możliwości, B. L. zawiera umowę odpowiedniego ubezpieczenia z ubezpieczycielem i refakturuje na nich jego koszt.

W powołanym wyżej wyroku TSUE stwierdził, że „(...) nie tylko każdą transakcję należy co do zasady uznawać za odrębną i niezależną, lecz również że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. (...) czynność będąca przedmiotem postępowania głównego, jak wynika z akt przedłożonych Trybunałowi, cechuje się w szczególności obecnością dwóch następujących elementów: usługi leasingu uzgodnionej między stronami umowy leasingu, tj. leasingodawcą i leasingobiorcą, oraz usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, w ramach której leasingodawca - właściciel owego przedmiotu - zawiera ubezpieczenie z ubezpieczycielem, obciążając kosztem tego ubezpieczenia w niezmienionej wysokości leasingobiorcę. Aby stwierdzić, czy takie elementy stanowią jedną transakcję do celów podatku VAT, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że prawdą jest, że owe dwa elementy mogą być świadczone łącznie. Istnieje bowiem związek między świadczeniem usługi leasingu a świadczeniem usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, jeżeli takie ubezpieczenie obejmujące rzeczony przedmiot jest użyteczne tylko w związku z nim.

W tym względzie należy podkreślić, że każda transakcja ubezpieczeniowa z natury przedstawia związek z przedmiotem, który obejmuje. Wynika z tego, że przedmiot oddany w leasing i jego ubezpieczenie muszą przedstawiać pewien związek. Niemniej taki związek sam w sobie nie wystarcza, aby ustalić, czy istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku VAT”. Dalej Trybunał wskazał, że „Jako świadczenie usług takie czynności leasingu są tytułem zasady ogólnej opodatkowane podatkiem VAT na mocy art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy VAT, a ich podstawa opodatkowania jest ustalana zgodnie z jej art. 73 (...). Natomiast, jeśli chodzi o usługi ubezpieczenia, zwykle powinny one być zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 135 ust. 1 lit. a dyrektywy VAT. (...) Wprawdzie dzięki usłudze ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu ryzyka, z którymi jest skonfrontowany leasingobiorca, są zwykle obniżone w stosunku do ryzyk powstałych w sytuacji, gdy brak jest takiego ubezpieczenia, niemniej okoliczność ta wynika z samego charakteru usługi ubezpieczenia. Rzeczona okoliczność sama w sobie nie oznacza, że należy uznać, iż taka usługa ubezpieczenia ma charakter dodatkowy w stosunku do usługi leasingu, w którego ramy się wpisuje. Wprawdzie taka usługa ubezpieczenia świadczona leasingobiorcy za pośrednictwem leasingodawcy w wyżej opisanym rozumieniu ułatwia korzystanie z usługi leasingu, należy jednak uznać, że stanowi ona zasadniczo cel sam w sobie dla leasingobiorcy, a nie tylko sposób korzystania z owej usługi na najlepszych warunkach. (...) w okolicznościach będących przedmiotem postępowania głównego, nawet jeżeli leasingobiorca jest zobowiązany do zadbania, aby przedmiot leasingu został ubezpieczony, to jednak dysponuje swobodą ubezpieczenia tego towaru w wybranym przez niego zakładzie ubezpieczeń. Wymóg objęcia ubezpieczeniem sam w sobie nie może zatem oznaczać, że usługa ubezpieczenia dostarczana za pośrednictwem leasingodawcy, taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego, ma charakter nierozerwalny lub dodatkowy wobec usług leasingu”.

Zdaniem TSUE „(...) w braku istnienia postanowienia umownego, usługi leasingu i ubezpieczenia takie jak będące przedmiotem postępowania głównego mogą stanowić niezależne świadczenia” oraz „(...) usługa ubezpieczenia i usługa leasingu będące przedmiotem postępowania głównego nie mogą być uważane za tak ściśle związane, by obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (...)”.

W konsekwencji TSUE stwierdził, że:

„Usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej. Do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie - stanowią one usługi odrębne.

Z opisu sprawy wynika, Wnioskodawca kontroluje spółki zależne – A sp. z o.o. i B sp. z o.o. (wszystkie trzy podmioty są spółkami prawa polskiego, spółkami kapitałowymi, z siedzibą w Polsce i polskimi rezydentami podatkowymi). Spółki zależne są agencjami pracy tymczasowej (APT) zatrudniającymi pracowników tymczasowych. Pracownicy tymczasowi świadczą pracę na rzecz klientów APT wskutek czego świadczenie pracy odbywa się poza miejscem prowadzenia działalności (siedzib) APT.

Podmioty te, jako pracodawcy, powierzają swoim pracownikom pojazdy (auta osobowe o wartości do 150.000 zł) w celu umożliwienia wykonywania zleconej pracy, np. poprzez dojazd na miejsce jej wykonania (zarazem praca nie polega na przewozie osób i towarów).

APT (Najemcy) korzystają lub będą korzystać z pojazdów stanowiących własność spółki – matki (Wnioskodawcy, Wynajmujący) na podstawie umowy najmu, w zamian za rynkowy czynsz. Wynajem aut stanowi jeden z przedmiotów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, realnie wykonywany. Wynajmowane auta nie są (nie będą) w żaden sposób używane przez pracowników Wynajmującego inaczej niż w celu realizacji zawartych umów najmu lub w celu ich zawarcia. Zgodnie z zawartymi i zawieranymi umowami najmu przedmiot najmu (auta) będzie podlegał ubezpieczeniu w ciągu całego stosunku najmu (ubezpieczenie obowiązkowe OC oraz ew. AC i NNW). Ubezpieczającym auta może być:

-Wynajmujący działający w swoim imieniu ale na rzecz Najemcy (ze względu na zdecydowanie bardziej optymalne możliwości zarzadzania ubezpieczeniami i negocjacji ich warunków, zważywszy na kumulację floty w jego rękach) – w tym wypadku umowa ubezpieczenia zawarta będzie pomiędzy ubezpieczycielem a Wynajmującym na warunkach uzgodnionych przez te strony – Najemca nie będzie miał możliwości wyboru ubezpieczyciela, zakresu ubezpieczenia i innych warunków, albo

-Najemca samodzielnie (w swoim imieniu i na swoją rzecz) – w tej opcji umowa ubezpieczenia zawarta będzie pomiędzy ubezpieczycielem a Najemcą na warunkach uzgodnionych przez te strony, przy czym spełniających ewentualne minimalne wymagania wskazane w umowie najmu lub dokumentach towarzyszących, jak np. regulaminy (np. co do zakresu ubezpieczenia, sum ubezpieczenia, warunków dodatkowych itd.).

W każdym z przedstawionych przypadków umowa ubezpieczenia będzie odrębna od umowy najmu. O tym, według której opcji dojdzie do ubezpieczenia auta decydować będzie Najemca w związku z przysługującą mu swobodą wyboru, zastrzeżoną w umowie najmu. Umowa najmu zawiera (będzie zawierać) odpowiednie zapisy wprowadzające ww. prawo wyboru po stronie Najemcy, jak również zapisy określające sposób powiadomienia Wynajmującego o wyborze, stosowne terminy i procedury między stronami umowy w przypadku wyboru każdej z opcji. Ubezpieczenie, jeśli będzie zawarte poprzez Wynajmującego, nie będzie posiadać decydującego znaczenia dla samej umowy najmu w tym sensie, że zaleganie ze zwrotem poniesionego przez Wynajmującego kosztu ubezpieczenia, nie stanowi podstawy rozwiązania stosunku najmu. Założeniem jest, iż to Najemcy mają ponieść ostateczny ekonomiczny koszt (ciężar) ubezpieczenia danego auta – niezależenie od wskazanego wyżej sposobu, w jaki doszłoby do zawarcia umowy ubezpieczenia (ponadto w wysokości niezależnej od wysokości samego czynszu). Ponoszenie tego ciężaru przez Najemcę obywać się będzie następująco:

-w razie zawarcia umowy ubezpieczenia przez Najemcę ubezpieczyciel wystawi polisę oraz fakturę VAT bezpośrednio Najemcy, który obowiązany będzie do jej samodzielnego opłacenia, co będzie równoznaczne z poniesieniem tego ciężaru,

-w razie zawarcia umowy ubezpieczenia przez Wynajmującego: ubezpieczyciel wystawi polisę oraz fakturę (faktury) VAT bezpośrednio Wynajmującemu, który dokona ich opłacenia. Następnie poniesiony przez Wynajmującego wydatek będzie przeniesiony na Najemcę poprzez obciążenie go - comiesięcznie - dodatkowym kosztem w wysokości proporcjonalnej dla umownego okresu ubezpieczenia (np. comiesięcznie 1/12 kosztu polisy zawartej na okres 12 miesięcy). Alternatywnie dopuszczone będzie też obciążanie Najemcy tym kosztem jednorazowo w pełnej wysokości kosztu polisy (wówczas nie znajdą zastosowania opisane wyżej comiesięczne obciążania).

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą wskazania, czy w świetle opisanych zasad zawierania umowy ubezpieczenia poprzez Wynajmującego (Wnioskodawcę) na rzecz Najemcy, Wynajmujący będzie świadczyć na rzecz Najemcy odrębną (od usługi najmu) usługę ubezpieczenia – po jej uprzednim zakupie od ubezpieczyciela.

W świetle przytoczonego orzecznictwa TSUE można sformułować następujące przesłanki ujmowania kilku czynności jako świadczenia złożonego:

1)świadczenie obejmuje kilka elementów (świadczeń), lecz z ekonomicznego punktu widzenia stanowi jednolite świadczenie,

2)jeden lub więcej elementów świadczenia może być uznany za tworzący świadczenie główne,

3)jeden lub więcej elementów świadczenia może być uznany za świadczenie pomocnicze,

4)z punktu widzenia konsumenta, rozumianego jako konsument przeciętny, elementy świadczenia są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość,

5)rozdzielenie świadczenia na jego poszczególne elementy miałoby sztuczny charakter.

W przypadku, gdy dane świadczenie składające się z wielu elementów spełnia ww. przesłanki, to powinno być ono traktowane jako jedno świadczenie złożone. W konsekwencji do świadczeń pomocniczych (dodatkowych), stanowiących części składowe świadczenia złożonego, będą stosowane takie same konsekwencje podatkowe, jak w odniesieniu do świadczenia głównego.

Z opisu sprawy nie wynika jednak aby świadczenie polegające na objęciu ochroną ubezpieczeniową Najemców stanowiło część składową świadczenia złożonego, gdyż świadczenie to nie posiada waloru niezbędności do skorzystania z umowy najmu.

Wprawdzie zawarcie umowy najmu będzie wiązało się po stronie Najemców z koniecznością zawarcia odpowiedniej umowy ubezpieczeniowej, ale to Najemca będzie miał prawo wyboru którą opcję wybierze, czy ubezpieczającym auto będzie Wynajmujący działający w swoim imieniu ale na rzecz Najemcy, czy ubezpieczającym będzie Najemca samodzielnie w swoim imieniu i na swoją rzecz.

W związku z powyższym nie można jednak wskazać, aby świadczenia te wzajemnie się uzupełniały czy też, aby w warunkach ekonomicznych zawarcie umowy ubezpieczeniowej było niezbędne do skorzystania z umowy najmu. W tym przypadku świadczenie usługi ubezpieczeniowej nie wiąże się nierozerwalnie z zawarciem umowy najmu (warunek ten wynika jedynie z zasady formalnej/umownej narzuconej przez Wnioskodawcę, będącym Wynajmującym), przy czym nabycie tego świadczenia osobno, również miałoby dla drugiej strony umowy sens. Tak więc z punktu widzenia Najemcy, rozumianego w tym przypadku jako konsument usługi ubezpieczeniowej, elementy poszczególnych zdarzeń gospodarczych (umowa najmu oraz umowa ubezpieczeniowa) nie są tak ściśle związane, aby można im było nadać w aspekcie gospodarczym walor obiektywnej całości.

Tym samym w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, lecz z odrębnymi świadczeniami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach właściwych dla każdego świadczenia odrębnie.

Zatem, w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie obciążał kwotą składki ubezpieczeniowej, która będzie wynikać z zawartej polisy ubezpieczeniowej, będziemy mieć do czynienia z dwoma odrębnymi świadczeniami tj. usługą najmu oraz usługą ubezpieczeniową.

Wynika to z faktu, że pomimo że ubezpieczenie stanowi element umowy najmu, dla Najemcy stanowi cel sam w sobie i nie zmienia charakteru żadnej z usług z punktu widzenia nabywcy.

Podsumowując, w analizowanej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem odrębnych usług – usługą najmu oraz usługą ubezpieczenia, które stanowią odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Wynajmujący (Wnioskodawca) – nabywając usługi ubezpieczeniowe, będzie działał we własnym imieniu ale na rzecz Najemcy, faktycznie korzystającego z usług ubezpieczeniowych – najpierw będzie występować jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tych samych usług. Zastosowanie zatem znajdzie przepis art. 8 ust. 2a ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytanie nr 1 jest prawidłowe.

Przechodząc natomiast do kwestii zwolnienia od podatku VAT, podkreślić także należy, że zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy,

Należy wskazać, że powyższy przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, jest efektem implementacji do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym

Jak stanowi art. 43 ust. 15 ustawy,

Terminy używane do określenia zwolnień od podatku przewidziane w artykule 13 Dyrektywy muszą być wiernie interpretowane, jako że stanowią wyjątki od ogólnej zasady, która mówi, że podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika (patrz w szczególności sprawa 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties (1989) ECR 1737, paragraf 13 i sprawa C-287/00 Commission v Germany (2002) ECR I-5811, paragraf 43).

Dlatego też interpretacji zwolnień od podatku należy dokonywać w pierwszej kolejności w oparciu o regulacje Dyrektywy 2006/112/WE w kontekście celu tych zwolnień i przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE. Odwoływanie się zatem do pojęć zawartych w innych przepisach prawa krajowego nie powinno przesądzać o zakresie zwolnień od podatku od towarów i usług.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług jak również w Dyrektywa 2006/112/WE nie zawiera definicji zwolnionych transakcji ubezpieczeniowych/ reasekuracyjnych, jednak kwestia ta była przedmiotem orzecznictwa TSUE. „Czynność ubezpieczeniowa”, w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia, do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia, określonego w momencie zawarcia umowy.

Czynność ubezpieczeniowa, w każdym wypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między usługodawcą, który domaga się zwolnienia (od podatku) a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym.

Jeśli chodzi o transakcje ubezpieczeniowe TSUE w sprawie C-8/01 orzekł, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (sprawy: Card Protection Plan C-349/96, paragraf 17 i Skandia C-240/99, paragraf 37).

Trybunał wprawdzie orzekł, że wyrażenie „transakcje ubezpieczeniowe” nie obejmuje wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli, ale zasadniczo jest na tyle obszerne, że obejmuje zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale w kontekście polisy blokowej dostarcza swoim klientom taką ochronę, korzystając z wpływów od ubezpieczyciela, który przyjmuje na siebie ryzyko objęte w ubezpieczeniu (sprawy: Card Protection Plan, paragraf 22 i Skandia, paragraf 38).

W akapicie 41 sprawy Skandia, Trybunał podtrzymał stanowisko, że zgodnie z definicją transakcji ubezpieczeniowych zawartą w akapicie 39 niniejszego wyroku, tożsamość osoby, której świadczy się usługę, jest istotna w rozumieniu definicji rodzaju usług objętych artykułem 13B(a) Szóstej Dyrektywy i że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym.

Z kolei „czynność ubezpieczeniowa”, w ogólnie przyjętym rozumieniu charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia okoliczności objętych umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy.

Wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, zatem w celu dokładnego zdefiniowania tego pojęcia należy sięgnąć do regulacji prawa cywilnego.

Co prawda prawo podatkowe stanowi osobną od prawa cywilnego gałąź prawa, jednak przy stosowaniu prawa podatkowego należy posiłkować się prawem cywilnym, o ile nie stoi w sprzeczności z przepisami prawa podatkowego. W szczególności w celu określenia natury stosunków cywilnoprawnych łączących podmioty cywilnoprawne (osoby fizyczne, prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej).

Ponadto, w przypadku gdy ustawy podatkowe posługują się pewnymi pojęciami bez ich zdefiniowania (jak np. własność, zdolność prawna), należy nadawać tym pojęciom znaczenie ustalone w prawie cywilnym, jako gałęzi prawa regulującej stosunki prywatne pomiędzy podmiotami cywilnoprawnymi. Inne stanowisko prowadziłoby do powstania niespójności w ramach systemu prawa, jak również do dowolności interpretacyjnej, umożliwiając różne rozumienie tych samych pojęć, takie stanowisko znajduje potwierdzenie w szczególności w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00, w którym stwierdzone zostało, że „Uznając samodzielność regulacji Ordynacji podatkowej nie sposób zanegować faktu, iż prawo cywilne spełnia rolę tzw. prawa powszechnego, co usprawiedliwia odwołanie się do wykształconych w nim pojęć podstawowych”.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.),

Natomiast zgodnie z art. 808 § 1 i § 2 k.c.,

W takim przypadku ubezpieczający nie jest jednocześnie ubezpieczonym.

Z drugiej strony ubezpieczony jest uprawniony do żądania należnego świadczenia bezpośrednio od ubezpieczyciela. Dodatkowo może żądać, by ubezpieczyciel udzielił mu informacji o postanowieniach zawartej umowy oraz ogólnych warunkach ubezpieczenia w zakresie, w jakim dotyczą jego praw i obowiązków.

W rozpatrywanej sprawie znaczenie ma ustalenie, czy Wnioskodawca jest podmiotem zawierającym umowy ubezpieczenia, na cudzy rachunek, a zatem czy spełni kryterium podmiotowe wskazane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Z treści ww. art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy jasno wynika, że zwolnieniem objęte są m.in. – co należy podkreślić – usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek. Z zapisu tego wynika zatem, że aby zwolnione były usługi świadczone przez ubezpieczającego, nie ma wymogu, aby ubezpieczającym był agent, pośrednik, czy też broker ubezpieczeniowy, w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek.

Powołane regulacje wskazują, że umowa ubezpieczenia na cudzy rachunek jest konstrukcją prawną, w której ubezpieczający zawiera z ubezpieczycielem umowę w celu ochrony interesu osoby trzeciej – ubezpieczonego, przy czym ubezpieczyciel świadczy ochronę ubezpieczeniową bezpośrednio na rzecz ww. osoby trzeciej, na której rachunek została zawarta umowa. Osoba trzecia nie musi być jednoznacznie wskazana w zawartej z ubezpieczycielem umowie ubezpieczenia.

Zatem należy uznać, że ubezpieczenie na cudzy rachunek jest specyficzną formą ubezpieczenia odmienną od jego typowych form. Odmienność ubezpieczenia na cudzy rachunek polega przede wszystkim na tym, że w ramach takiego ubezpieczenia ubezpieczający pełni szczególną rolę, gdyż zawarta umowa ubezpieczenia ma na celu ochronę nie jego interesów, a osób trzecich.

Wątpliwością Wnioskodawcy dotyczą wskazania, czy świadczona na rzecz Najemcy usługa ubezpieczeniowa będzie podlegać zwolnieniu z podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Wynajmujący) działający w swoim imieniu ale na rzecz Najemcy (ze względu na zdecydowanie bardziej optymalne możliwości zarządzania ubezpieczeniami i negocjacji ich warunków, zważywszy na kumulację floty w jego rękach) zawiera umowę ubezpieczenia z ubezpieczającym na warunkach uzgodnionych przez te strony. Ubezpieczyciel wystawi polisę oraz fakturę VAT bezpośrednio Wynajmującemu, który dokona ich opłacenia. Następnie poniesiony przez Wynajmującego wydatek będzie przeniesiony na Najemcę poprzez obciążenie go – comiesięcznie –dodatkowym kosztem w wysokości proporcjonalnej dla umownego okresu ubezpieczenia (np. comiesięcznie 1/12 kosztu polisy zawartej na okres 12 miesięcy). Alternatywnie dopuszczone będzie też obciążanie Najemcy tym kosztem jednorazowo w pełnej wysokości kosztu polisy (wówczas nie znajdą zastosowania opisane wyżej comiesięczne obciążania).

Z powyższego wynika, iż wykonywane przez Wnioskodawcę (Wynajmującego) czynności stanowią usługi w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek. Powyższe czynności należy uznać za czynności związane z zawieraną przez Wnioskodawcę, jako podmiotem ubezpieczającym, umową ubezpieczenia na cudzy rachunek, bowiem powyższe czynności są bezpośrednio związane z zawartymi umowami ubezpieczenia, a do ich wykonania zobowiązany jest Wnioskodawca nie zaś inny podmiot. Należy zatem uznać, że Wnioskodawca wykonuje czynności, które mieszczą się w zakresie „zawarcia umowy ubezpieczenia na cudzy rachunek”.

Reasumując, czynności wykonane przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej umowy będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, jako czynności świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 uznano za prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania, czy przy świadczeniu usługi ubezpieczeniowej przez Wynajmującego na rzecz Najemcy, obowiązek podatkowy w podatku VAT u Wynajmującego może powstawać comiesięcznie (w ciągu całego okresu umowy ubezpieczenia), tj. na skutek comiesięcznej zapłaty przez Najemcę kwoty odpowiadającej wartości (kosztowi) polisy w wysokości proporcjonalnej do zawartego okresu ubezpieczenia, bez doliczania jakiejkolwiek marży własnej (np. w wysokości 1/12 wartości polisy przez kolejne 12 miesięcy).

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zawierając przepisy 19a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z ogólną zasadą, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 19a ust. 2 ustawy:

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Jak stanowi art. 19a ust. 3 ustawy:

Z kolei art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy:

Jak rozstrzygnięto powyżej, wykonywane przez Wnioskodawcę (Wynajmującego) czynności stanowią usługi w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, które będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

W konsekwencji, w przypadku ww. usług obowiązek podatkowy będzie powstawał na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy, czyli z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tego tytułu.

Podsumowując, w analizowanej sprawie przy świadczeniu usługi ubezpieczeniowej przez Wynajmującego na rzecz Najemcy, obowiązek podatkowy u Wynajmującego będzie powstawał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tego tytułu, czyli, np. może powstawać comiesięcznie (w ciągu całego okresu umowy ubezpieczenia), tj. na skutek comiesięcznej zapłaty przez Najemcę kwoty odpowiadającej wartości (kosztowi) polisy w wysokości proporcjonalnej do zawartego okresu ubezpieczenia, bez doliczania jakiejkolwiek marży własnej (np. w wysokości 1/12 wartości polisy przez kolejne 12 miesięcy).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytanie nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).