Moment powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy o VAT dla usług udzielania pożyczek, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT oraz ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego określonego na zasadach ogólnych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 czerwca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

‒momentu powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy o VAT dla usług udzielania pożyczek, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT,

‒ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego określonego na zasadach ogólnych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwania – pismem z 1 sierpnia 2022 r. (wpływ 1 sierpnia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej także jako: „Spółka”) jest spółką z o.o. z siedzibą na terytorium Polski. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Działalność gospodarcza Spółki koncentruje się na świadczeniu usług na rzecz spółek celowych, powiązanych z Wnioskodawcą, realizujących projekty deweloperskie, tj. budowy, a następnie sprzedaży lokali mieszkalnych i usługowych (dalej spółki celowe), wspomagających efektywne prowadzenie działalności gospodarczej przez spółki celowe. Jednym z przejawów tej działalności jest organizowanie finansowania dla spółek celowych, w tym przede wszystkim poprzez udzielenie spółkom celowym pożyczek pieniężnych (dalej usługi pożyczek). Pożyczki udzielane są na czas oznaczony. Pożyczkobiorca zobowiązuje się każdorazowo do zwrotu pożyczki w umówionym terminie zwrotu, przy czym ma możliwość ich spłaty w dowolnych ratach lub jednorazowo, w tym również przed upływem umówionego terminu zwrotu. Pożyczki te udzielane są każdorazowo odpłatnie za należnym oprocentowaniem (które może być stałe lub zmienne), przy czym postanowienia umów pożyczek, które Wnioskodawca zawiera ze spółkami celowymi, przewidują, że dokonywane przez pożyczkobiorców wpłaty zaliczane są w pierwszej kolejności na kapitał, a dopiero w dalszej kolejności na odsetki. W konsekwencji płatność należnych Wnioskodawcy odsetek następuje na koniec okresu finansowania już po zwrocie całego kapitału pożyczki. Taki mechanizm zwrotu odsetek jest uzasadniony tym, że w okresie realizacji inwestycji spółki celowe nie dysponują środkami, które by mogły przeznaczyć na spłatę pożyczek. Zwykle jest przy tym tak, że oprócz pożyczek, spółki celowe równolegle korzystają z kredytu bankowego, a w takim przypadku zapisy umów kredytowych zakazują spłaty pożyczek (w tym również odsetek od nich) przed całościową spłatą kredytu. Podkreślenia wymaga, że Spółka świadczy usług finansowe wyłącznie dla spółek powiązanych będących czynnymi podatnikami podatku VAT. Spółka nie świadczy tego rodzaju usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami podatku VAT.

Aktualnie świadczenie usług pożyczek przez Spółkę jest zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

W związku z wejściem w życie od 1 stycznia 2022 r. przepisu art. 43 ust. 22 ustawy o VAT, który w przypadku świadczenia usług na rzecz podatników daje możliwość zrezygnowania m.in. ze stosowania zwolnienia podatkowego wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, Spółka rozważa skorzystanie z tej możliwości i zrezygnowanie ze stosowania zwolnienia podatkowego dla świadczenia usług pożyczek.

Po dokonaniu tej rezygnacji Spółka świadczyłaby jedynie usługi opodatkowane VAT.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że wszystkie spółki celowe, którym udzielono pożyczek lub którym w przyszłości takie pożyczki zostaną udzielone, posiadają siedzibę na terytorium Polski. Spółki celowe, którym Wnioskodawca udziela pożyczek, posiadają na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i czynności udzielania pożyczek są każdorazowo świadczone dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności.

Zapytanie dotyczy zarówno pożyczek, które już zostały udzielone, jak i tych, które zostaną udzielone dopiero w przyszłości. We wniosku o interpretację omyłkowo nie zaznaczono, że przedmiotem zapytania jest również zdarzenie przyszłe. W odniesieniu do zawartych umów pożyczek to zostały one udzielone następującym spółkom: A sp. z o.o., B sp. z o.o., C sp. z o.o., D sp. z o.o., E sp. z o.o.

Wszystkie pożyczki są zawierane na czas oznaczony. Okres na jaki udzielono finansowania jest różny, zależny od celu pożyczki i czasu trwania realizowane przedsięwzięcia inwestycyjnego, na które pożyczka jest udzielana. Najkrótsza pożyczka została udzielona na okres 6 miesięcy, najdłuższa na okres 7 lat. Zdecydowana większość pożyczek została udzielona na okres od 3-5 lat.

W umowach nie uregulowano kwestii zwolnienia od opodatkowania pożyczek podatkiem od towarów i usług. Wszyscy Pożyczkobiorcy wyrażają bądź wyrażą zgodę na zmiany warunków umowy w zakresie, w jakim dotyczyć to będzie objęcia pożyczek opodatkowaniem podatkiem VAT, w miejsce dotychczasowego zwolnienia. W razie podjęcia przez zarząd decyzji o rezygnacji ze stosowania zwolnienia podatkowego dla świadczenia usług pożyczek w odniesieniu do już zawartych umów, przewiduje się aneksowanie tych umów. W przypadku umów, które miałyby być zawarte dopiero w przyszłości, kwestia ta zostanie uregulowana w zapisach zawieranych umów.

Pytania

1.Czy w przypadku rezygnacji przez Wnioskodawcę ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy o VAT, moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT należy wyznaczać zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e) ustawy o VAT, tj. z chwilą otrzymania zapłaty za usługę pożyczki w postaci należnych odsetek, czy też w oparciu o zasady ogólne?

2.W sytuacji uznania, że w odniesieniu do świadczonych przez Wnioskodawcę usług pożyczek, w odniesieniu do których Wnioskodawca zrezygnował ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy o VAT, moment powstania obowiązku podatkowego należy wyznaczać na zasadach ogólnych z chwilą wykonania usługi, to czy momentem tym będzie moment każdorazowego udostępnienia środków z tytułu udzielonej pożyczki, czy też upływ okresu finansowania, w którym – zgodnie z zawartą umową – odsetki winny zostać zwrócone?

Państwa stanowisko w sprawie

Od 1 stycznia 2022 r. do art. 43 ustawy o VAT dodano ustępy 22-24, które regulują możliwość rezygnacji przez podatnika ze zwolnienia od podatku VAT i wyboru opodatkowania VAT świadczonych przez niego niektórych usług finansowych, w tym usług pożyczek.

Jak wynika to z art. 43 ust. 22 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku usług, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, świadczonych na rzecz podatników, i wybrać ich opodatkowanie, pod warunkiem że:

1)jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny;

2)złoży naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie o wyborze opodatkowania tych usług przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego rezygnuje ze zwolnienia.

Zasadniczą kwestią jaka się pojawia w odniesieniu do opodatkowania usług finansowych jest ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego.

Jak stanowi przepis art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e) ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41. W przypadku usług finansowych, co do których możliwa jest rezygnacja ze zwolnienia, obowiązuje zasada szczególna, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje na zasadzie kasowej, tj. z chwilą otrzymania wynagrodzenia.

W ocenie Wnioskodawcy powyższa regulacja, jakkolwiek odnosi się bezpośrednio do usług zwolnionych od podatku, to winna odnosić się również do usług zwolnionych, w odniesieniu do których Podatnik skorzystał z opcji rezygnacji ze zwolnienia od podatku stosownie do przepisu art. 43 ust. 22 ustawy o VAT. Fakt rezygnacji ze zwolnienia nie zmienia bowiem charakteru tych usług. W dalszym ciągu są to te same usługi zwolnione, dla których ustawodawca przewidział szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Rezygnacja ze zwolnienia jest w tym przypadku jedynie opcją i skorzystanie z niej nie powinno wpływać na moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do świadczonych usług.

W konsekwencji Wnioskodawca uważa, że w przypadku rezygnacji przez niego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy o VAT, moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT należy wyznaczać zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e) ustawy o VAT, tj. z chwilą otrzymania zapłaty za usługę pożyczki w postaci należnych odsetek.

W razie uznania, że stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytania pierwszego wniosku o interpretację jest nieprawidłowe i uznania, że w sytuacji w której Wnioskodawca zrezygnował ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy o VAT, moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług pożyczek, opisanych w stanie faktycznym wniosku, należy wyznaczać wg zasad ogólnych – z chwilą wykonania usługi, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że momentem wykonania usługi będzie upływ okresu finansowania, po którym – zgodnie z zawartą umową – odsetki, stanowiące dla Wnioskodawcy wynagrodzenie za udostępnienie kapitału, winny zostać zwrócone. Jak wskazano to w stanie faktycznym wniosku zapisy umów pożyczek, które Wnioskodawca zawiera z pożyczkobiorcami (spółkami celowymi) przewidują płatność całości należnych Wnioskodawcy odsetek na koniec okresu finansowania po zwrocie całego kapitału pożyczki.

Jako, że umowy pożyczek nie przewidują cyklicznego rozliczania odsetek (jak co miesiąc, co kwartał, czy raz na rok), to nie może tu mieć zastosowanie wyznaczanie momentu obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, który stanowi, że: Usługę, dla której ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, aż do momentu zakończenia świadczenia usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W konsekwencji, skoro w umowach pożyczek, które zawiera Wnioskodawca, nie są przewidziane okresy rozliczeniowe, to należy przyjąć, że momentem wykonania usługi będzie moment zakończenia okresu finansowania, rozumiany jako moment, w którym kapitał pożyczki zostaje zwrócony. Dopiero bowiem z tym momentem usługę pożyczki można uznać za faktycznie wykonaną. Podkreślenia wymaga, że celem zawarcia umowy pożyczki pieniężnej jest umożliwienie korzystania z pożyczonych pieniędzy innej osobie (pożyczkobiorcy) przez określony czas. Pełni ona w takim przypadku funkcję kredytową. Po udostępnieniu kapitału pożyczki Pożyczkodawca musi jeszcze tolerować fakt, że przez pewien czas będzie tego kapitału pozbawiony. Należy przy tym zauważyć, że to czasokres finansowania determinuje wysokość należnego pożyczkodawcy wynagrodzenia za tę usługę w postaci odsetek. Nie można zatem uznać, że wykonanie usługi następuje już z momentem udostępnienia kapitału pożyczki. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby zarazem do sytuacji zgoła niepożądanej, w której pożyczkodawca byłby zobligowany do zapłaty należnego podatku VAT pomimo braku możliwości otrzymania środków na jego zapłatę od pożyczkobiorcy. Musiałby on zatem w takim przypadku pokryć kwotę należnego podatku z własnych środków.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Należy jednak zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonywana przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności.

Według art. 15 ust. 1 ustawy:

Z kolei ust. 2 ww. artykułu stanowi, że:

Jak wynika z powyższego, definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Powołana wyżej definicja podatnika zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług jest odzwierciedleniem definicji zawartej w art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, s. 1 ze zm.), zgodnie z którym podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Istota umowy pożyczki została zawarta w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r., poz. 1360, z późn. zm). Zgodnie z tym przepisem:

W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Udzielanie pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy należy identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za czynność wykonywaną przez podatnika zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy. Udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnieniu kapitału na wskazany w umowie okres w zamian za wynagrodzenie (odsetki). Czynność udzielenia pożyczki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, stanowi zatem odpłatne świadczenie usług, co do zasady, podlegające opodatkowaniu VAT.

Zatem usługa udzielania oprocentowanej pożyczki stanowi czynność mieszczącą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy.

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy:

Z kolei zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy:

Natomiast przepis art. 43 ust. 22 ustawy – obowiązujący od 1 stycznia 2022 r. – daje dyspozycję, że:

Jednocześnie, art. 43 ust. 23 ustawy – obowiązujący od 1 stycznia 2022 r. – stanowi, że:

Powyższe zmiany przepisów umożliwiają wybór opodatkowania określonych usług, które dotychczas obligatoryjnie korzystały ze zwolnienia od podatku – w tym m.in. udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych, przy czym możliwość wyboru opcji opodatkowania dotyczy wyłącznie usług świadczonych na rzecz innych podatników, przy zachowaniu warunków określonych w art. 43 ust. 22 i 23 ustawy. Wskazane usługi finansowe – tu udzielanie pożyczek – świadczone na rzecz osób fizycznych niebędących podatnikami korzystają ze zwolnienia od podatku, bez możliwości skorzystania w ww. przepisu i wyboru rezygnacji ze zwolnienia od podatku.

W tym miejscu należy również wskazać, że na mocy art. 41 ust. 14a ustawy:

Stosownie do art. 41 ust. 14c ustawy:

Zgodnie z art. 41 ust. 14d ustawy:

Z treści art. 41 ust. 14f ustawy wynika, że:

Na mocy art. 41 ust. 14h ustawy:

Na mocy art. 19a ust. 2 ustawy:

Z kolei stosownie do brzmienia art. 19a ust. 3 ustawy:

Na mocy art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy:

Stosownie do treści art. 19a ust. 6 ustawy:

Natomiast w przypadku udzielonych przez Państwa pożyczek na podstawie umów zawartych na dłużej niż rok, dla których nie ustalono, że odsetki będą płatne w okresach rozliczeniowych, lecz staną się wymagalne dopiero na koniec okresu finansowania, mamy do czynienia z usługami świadczonymi w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których w związku z ich świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń. W tej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 19a ust. 3 zdanie drugie ustawy. Zgodnie z tym przepisem ww. usługi świadczone w sposób ciągły uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, aż do momentu zakończenia świadczenia tych usług.