Dotyczy m.in. ustalenia, czy w związku z połączeniem Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną II, Spółka Przejmująca jako następca prawny będzie miała prawo i obowiązek dokonywać korekt zeznań podatkowych w PDOP (w tym obowiązek zapłaty zaległego podatku i prawo występowania o nadpłatę) za okresy przed Połączeniem II (w tym również przed połączeniem Spółki Przejmowanej II ze Spółką Przejmowaną I.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 kwietnia 2022 r. za pośrednictwem operatora Poczty Polskiej wpłynął Państwa wniosek z 14 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. ustalenia, czy w związku z połączeniem Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną II, Spółka Przejmująca jako następca prawny będzie miała prawo i obowiązek dokonywać korekt zeznań podatkowych w PDOP (w tym obowiązek zapłaty zaległego podatku i prawo występowania o nadpłatę) za okresy przed Połączeniem II (w tym również przed połączeniem Spółki Przejmowanej II ze Spółką Przejmowaną I.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego  

A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka Przejmująca”, „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Jedynym wspólnikiem Wnioskodawcy jest B spółka akcyjna prawa belgijskiego.

Wnioskodawca jest częścią międzynarodowej grupy C (dalej: „Grupa”). Obok Wnioskodawcy w skład polskiej części Grupy wchodzą również m.in. spółki D sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejmowana II”) oraz E sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejmowana I”). D oraz E również posiadają status podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

Jedynym wspólnikiem D jest B. Całość udziałów E posiada natomiast D.

Wnioskodawca jest producentem wyrobów stalowych. Spółka Przejmująca produkuje m.in. wysięgniki teleskopowe i konstrukcje kratownicowe do dźwigów samojezdnych i stałych, kierowane głównie do krajów Unii Europejskiej.

E prowadzi działalność w zakresie udostępniania aktywów podmiotom z Grupy na potrzeby prowadzonej przez te podmioty działalności operacyjnej oraz działalność o charakterze finansowym - posiadane nadwyżki finansowe E udostępnia odpłatnie (za odpowiednim wynagrodzeniem w postaci oprocentowania) innym podmiotom powiązanym w Grupie. W skład majątku E wchodzą maszyny, nieruchomości, środki transportu oraz inne środki trwałe, należności z tytułu zawartych umów oraz środki pieniężne. E posiada również zobowiązania związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. E udostępnia majątek przede wszystkim Wnioskodawcy.

D pełni przede wszystkim funkcje holdingowe w stosunku do E. Aktualnie D nie prowadzi działalności operacyjnej, a na jej majątek składają się udziały w E i środki pieniężne.

W celu uproszczenia i uporządkowania struktury Grupy, planowane jest połączenie Wnioskodawcy, E oraz D. Z uwagi na uwarunkowania prawne, planowane połączenie spółek nastąpi dwuetapowo. W pierwszej kolejności D przejmie E (dalej: „Połączenie I”). W dalszym etapie planowane jest przejęcie D przez Wnioskodawcę (dalej: „Połączenie II”, razem z Połączeniem I: „Połączenie”). Wnioskodawca oraz D będą na moment Połączenia II spółkami - siostrami.

Połączenie I nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. 2020, poz. 1526 ze zm., dalej: „KSH”), tj. przez przeniesienie całego majątku Spółki przejmowanej I (E) na Spółkę Przejmowaną II (D). W związku z tym, że na moment połączenia D będzie jednym wspólnikiem E połączenie nastąpi bez podwyższenia kapitału zakładowego D i wydania nowych udziałów. Na skutek Połączenia I ustanie byt prawny E jako spółki przejmowanej, a D przejmie na mocy art. 494 § 1 KSH, cały majątek E i wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej (sukcesja uniwersalna).

Analogicznie Połączenie II również nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, tj. przez przeniesienie całego majątku D na Spółkę Przejmowaną II, z tym zastrzeżeniem, że w tym przypadku, Spółka Przejmująca wyda na rzecz jedynego wspólnika D - B udziały. Na skutek Połączenia II ustanie byt prawny D, a Spółka Przejmująca przejmie na mocy art. 494 § 1 KSH, cały majątek D i wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej (sukcesja uniwersalna).

Rozliczenie Połączenia I oraz Połączenia II nastąpi metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44a ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. 2019, poz. 351 ze zm., dalej: „ustawa o rachunkowości”).

Wartość przejmowanego przez Wnioskodawcę i wcześniej przez Spółkę Przejmowaną II majątku określona zostanie na podstawie wyceny niezależnego rzeczoznawcy.

Wnioskodawca podkreśla, że głównymi czynnikami wpływającymi na kształt planowanych w Grupie działań restrukturyzacyjnych są obiektywne i zewnętrzne czynniki biznesowe, gospodarcze i prawne, w tym w szczególności:

    - uproszczenie struktury prawno-organizacyjnej Grupy oraz brak uzasadnienia biznesowego dla dalszego funkcjonowania Spółki Przejmującej oraz D i E w formie odrębnych bytów prawnych;

    - redukcja liczby podmiotów funkcjonujących w ramach Grupy;

    - oszczędność kosztów administracyjnych oraz kosztów związanych z samodzielnym funkcjonowaniem Spółki Przejmującej oraz D i E;

    - poprawa efektywności przepływów pieniężnych w Grupie.

Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że Połączenie nie jest motywowane osiągnięciem korzyści podatkowych i jednocześnie żadna korzyść podatkowa nie zostanie osiągnięta na skutek Połączenia. W szczególności Wnioskodawca nie wykazuje straty, która miałaby zostać rozliczona z zyskami generowanymi przez D.

W konsekwencji, Wnioskodawca wskazuje, iż Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego celem nie będzie uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania. W dniu 18 listopada 2021 r., Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał opinię zabezpieczającą (Znak: DKP1.8011.1.2021), w której stwierdził, że przy planowanych czynnościach połączenia nie znajdzie zastosowania art. 119a §1 Ordynacji podatkowej.

Wnioskodawca podkreśla również, że Połączenie jest elementem szerszego procesu porządkowania struktury Grupy. Do połączenia doszło bowiem również w ramach zagranicznej części Grupy, pomiędzy podmiotami, które posiadały udziały w polskich spółkach z Grupy. Istnienie dwóch odrębnych podmiotów holdingowych było historycznie uzasadnione, niemniej jednak na moment przeprowadzania połączenia funkcjonowanie obydwu spółek nie było już konieczne. Przejęcie jednej spółki przez drugą pozwoliło na konsolidację funkcji zarządczych w jednym podmiocie, co miało doprowadzić do eliminacji zdublowanych przez belgijskie podmioty funkcji, przyspieszenia i usprawnienia procesu podejmowania decyzji dotyczących kluczowych aspektów działalności Grupy, a także wyeliminowania kosztów jak i obowiązków o charakterze administracyjno-technicznym związanych z funkcjonowaniem dodatkowego podmiotu w Grupie.

Do Połączenia II może dojść w trakcie roku podatkowego Spółki Przejmowanej II. Do Połączenia I również może dojść w trakcie roku podatkowego Spółki Przejmowanej I. Zasadniczo do Połączenia (obejmującego Połączenie I i Połączenie II) powinno dojść w ciągu jednego roku podatkowego, który równa się rokowi kalendarzowemu zarówno Spółki Przejmowanej I (E) jak i Spółki Przejmowanej II (D).

W związku z Połączeniem poniesione zostaną różnego rodzaju koszty, w tym zarówno wydatki warunkujące przeprowadzenie Połączenia takie, jak m.in.: opłaty sądowe, opłaty notarialne, opłaty skarbowe, opłata za ogłoszenie planu połączenia, wynagrodzenie dla biegłego rewidenta za zbadanie planu połączenia jak i wydatki niewarunkujące przeprowadzenia Połączenia, w tym m.in. koszty doradztwa transakcyjnego, koszty doradztwa prawnego, koszty doradztwa podatkowego, koszty doradztwa finansowego, koszty przeprowadzenia procesu połączenia, koszty wykonania analiz finansowych np. koszty wyceny przejmowanego majątku.

Pytanie

Czy w związku z połączeniem Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną II, Spółka Przejmująca jako następca prawny będzie miała prawo i obowiązek dokonywać korekt zeznań podatkowych w PDOP (w tym obowiązek zapłaty zaległego podatku i prawo występowania o nadpłatę) za okresy przed Połączeniem II (w tym również przed połączeniem Spółki Przejmowanej II ze Spółką Przejmowaną I (E)?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z połączeniem Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną II (D), która wcześniej przejmie Spółkę Przejmowaną I (E), Spółka Przejmująca jako następca prawny będzie miała prawo i obowiązek dokonywać korekt zeznań podatkowych w PDOP (w tym obowiązek zapłaty zaległego podatku i prawo występowania o nadpłatę) za okresy przed Połączeniem II (w tym również przed połączeniem Spółki Przejmowanej II (D) ze Spółką Przejmowaną I (E).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego) i w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania oznaczonego we wniosku numerem 1, planowane Połączenie (zarówno Połączenie I jak i Połączenie II) ma nastąpić w trybie, o którym mowa w art. 492 § 1 pkt 1 KSH, czyli połączenia przez przejęcie spółki przejmowanej przez inną spółkę. W takim przypadku, na podstawie art. 493 § 1 i 2 KSH, spółka przejmowana zostaje rozwiązana, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru, a połączenie następuje w dniu wpisania do rejestru właściwego dla spółki przejmującej.

Jak Wnioskodawca wskazał powyżej, w przypadku połączenia dochodzi do sukcesji uniwersalnej, na mocy której spółka przejmująca zostaje ustanowiona następcą prawnym spółki przejmowanej. Co więcej, do sukcesji dochodzi również na gruncie podatkowym. Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1) osób prawnych,

2) osobowych spółek handlowych,

3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Stosownie zaś do brzmienia art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych). Oznacza to, że spółka przejmująca wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek, w sytuacji, w której spółka kapitałowa dokonuje połączenia z innymi spółkami kapitałowymi poprzez ich przejęcie-dochodzi zatem do podatkowej sukcesji uniwersalnej.

Wnioskodawca jako podmiot mający dokonać połączenia przez przejęcie, o którym mowa w art. 492 § 1 pkt 1 KSH, zgodnie z art. 93 § 1 w zw. z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stanie się więc następcą prawnym Spółki Przejmowanej II (która wcześniej stanie się następcą prawnym Spółki Przejmowanej I). W ramach sukcesji uniwersalnej przejmie on wszelkie prawa, jak i obowiązki podatkowe Spółki Przejmowanej II, a także wejdzie w całość jej praw i obowiązków wynikających z regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.).

W kontekście powyższego, Wnioskodawca wskazuje, że z uwagi na fakt, że Połączenie II (oraz wcześniej również Połączenie I) zostanie rozliczone metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ust. 1 ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe Spółki Przejmowanej II (i wcześniej Spółki Przejmowanej I) wraz z zakończeniem jej działalności (ustania bytu prawnego w wyniku połączenia przez przejęcie) nie zostaną zamknięte i w konsekwencji nie zostanie złożone również odrębne zeznanie podatkowe.

Po dokonaniu połączenia może jednak zaistnieć sytuacja, której następstwem będzie konieczność dokonania korekty deklaracji podatkowych Spółki Przejmowanej II lub Spółki Przejmowanej I (która za któryś z okresów rozliczeniowych poprzedzających okres, w którym dojdzie do Połączenia II).

W tym kontekście, Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację, co następuje przez złożenie deklaracji korygującej (art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej).

Z powyższego wynika generalne prawo do dokonywania korekty uprzednio złożonej deklaracji. Czynność taka ma na celu poprawienie błędów, które zostały popełnione przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji (chyba, że przepisy odrębne stanowią inaczej). Innymi słowy, korekta deklaracji polega na ponownym wypełnieniu formularza deklaracji (w sposób poprawny) i ponownym jej złożeniu, co skutkuje zastąpieniem i pozbawieniem mocy prawnej uprzednio złożonej deklaracji (nieprawidłowej).

Co do zasady, uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje tylko podmiotowi, który ją złożył. W ocenie Wnioskodawcy, wyjątkiem od tej reguły jest jednak sytuacja, w której dochodzi do sukcesji prac i obowiązków w ramach sukcesji uniwersalnej, do której dochodzi w przypadku połączenia. W przypadku połączenia spółek przez przejęcie, byt prawny spółki przejmowanej, która złożyła pierwotne deklaracje, ustaje, a jej prawa i obowiązki, w tym również prawo do dokonania korekty uprzednio złożonej deklaracji przejmuje następca prawny.

W przypadku konieczności dokonania korekty deklaracji złożonych przed Połączeniem II przez Spółkę Przejmowaną II lub Spółkę Przejmowaną I, korekta będzie dotyczyła okresu, w którym funkcjonowały one jako odrębne byty od Spółki Przejmującej - w tym jako odrębni podatnicy PDOP. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, deklaracje korygujące powinny zawierać dane właściwe dla Spółki Przejmowanej II lub odpowiednio Spółki Przejmowanej I (dane takie jak nazwa, adres, NIP), natomiast podmiotem składającym taką deklarację korygującą, jak również ją podpisującym będzie Wnioskodawca jako następca prawny Spółki Przejmowanej II, która na moment składania skorygowanej deklaracji, nie będzie już funkcjonować (i która jest następcą prawnym Spółki Przejmowanej I).

Pogląd zgodny z przedstawionym powyżej stanowiskiem Wnioskodawcy jest podzielany przez organy podatkowe w treści interpretacji indywidualnych wydawanych w analogicznych stanach faktycznych, w tym przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 grudnia 2017 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4017.30.2017.1.AM. Warto także zaznaczyć, iż zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 26 sierpnia 2011 r., sygn. akt. II FSK 499/10: „do dokonania czynności skorygowania deklaracji (zeznania) ma prawo następca prawny, albowiem jest to prawo majątkowe, które jest przez niego przejmowane albo w które wstępuje. Prawo do skorygowania deklaracji podatkowej trwa aż do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczyła deklaracja.”