Opodatkowanie podatkiem od sprzedaży detalicznej sprzedaży produktów leczniczych, wyrobów medycznych oraz środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego refundowanych lub finansowanych ze środków publicznych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od sprzedaży detalicznej w zakresie opodatkowania sprzedaży leków, wyrobów medycznych i środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek z 13 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy  opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży leków, wyrobów medycznych i środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego wpłynął 14 marca 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (dalej również jako: Spółka) jest spółką prawa polskiego z siedzibą w (…) oraz jest czynnym podatnikiem VAT w Polsce.

Przedmiotem podstawowej działalności gospodarczej Spółki jest sprzedaż detaliczna na terytorium kraju szerokiego asortymentu towarów poprzez sieć stacjonarnych sklepów (drogerie) oraz stacjonarnych aptek, jak również za pośrednictwem sklepu internetowego i serwisu apteki ogólnodostępnej prowadzącej sprzedaż wysyłkową. Sprzedaż ma miejsce zasadniczo na rzecz klientów indywidualnych będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej (dalej: Klient, Klienci).

W stacjonarnych aptekach Klienci mają możliwość zakupu w szczególności produktów leczniczych wydawanych na podstawie recepty od lekarza (dalej leki RX), jak również leków dostępnych bez recepty (dalej leki OTC), wyrobów medycznych oraz środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego (dalej: śsspż). Podobny asortyment towarów oferowany jest w serwisie apteki ogólnodostępnej - z wyłączeniem leków RX oraz leków recepturowych, które nie podlegają rezerwacji oraz nie są sprzedawane na odległość. Niektóre z leków OTC, wyrobów medycznych oraz śsspż oferowane są Klientom do zakupu także w stacjonarnych sklepach oraz w sklepie internetowym.

Wśród leków, śsspż i wyrobów medycznych sprzedawanych przez Spółkę znajdują się zarówno refundowane w całości lub w części (dalej: leki RX Ref.) zgodnie z obwieszczeniem Ministra Zdrowia w sprawie wykazu refundowanych leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych, jak również leki, śsspż i wyroby medyczne, które nie zostały objęte tym wykazem (i refundacją).

Wartość miesięcznych przychodów Spółki z tytułu sprzedaży detalicznej wszystkich oferowanych przez Spółkę towarów (w tym leków i wyrobów medycznych) przekracza ustawowy próg, o którym mowa w art. 6 ust. 1 Ustawy o PSD, tj. 17 000 000 zł.

Mając powyższe na uwadze, Spółka powzięła wątpliwość, czy prowadzona przez nią sprzedaż detaliczna w zakresie leków (w tym leków RX oraz leków OTC), śsspż i wyrobów medycznych podlega opodatkowaniu PSD, czy też wyłączeniu od opodatkowania PSD.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie sprzedaży na rzecz Klientów dokonywanej poprzez sieć stacjonarnych sklepów (drogerii) oraz stacjonarnych aptek. Sprzedaż dokonywana za pośrednictwem sklepu internetowego, jak również serwisu apteki ogólnodostępnej prowadzącej sprzedaż wysyłkową nie spełnia definicji sprzedaży detalicznej, w myśl art. 3 pkt 5 Ustawy o PSD i tym samym nie podlega opodatkowaniu PSD.

Pytania

1.Czy na podstawie art. 7 pkt 5 Ustawy o PSD prowadzona przez Spółkę sprzedaż produktów leczniczych w postaci leków RX nierefundowanych nie podlega opodatkowaniu PSD?

2.Czy na podstawie art. 7 pkt 5 Ustawy o PSD prowadzona przez Spółkę sprzedaż produktów leczniczych w postaci leków RX Ref. opisanych w stanie faktycznym nie podlega opodatkowaniu PSD?

3.Czy na podstawie art. 7 pkt 5 Ustawy o PSD prowadzona przez Spółkę sprzedaż produktów leczniczych w postaci leków OTC nie podlega opodatkowaniu PSD?

4.Czy na podstawie art. 7 pkt 5 Ustawy o PSD prowadzona przez Spółkę sprzedaż wyrobów medycznych refundowanych nie podlega opodatkowaniu PSD?

5.Czy na podstawie art. 7 pkt 5 Ustawy o PSD prowadzona przez Spółkę sprzedaż wyrobów medycznych nierefundowanych nie podlega opodatkowaniu PSD?

6.Czy na podstawie art. 7 pkt 5 Ustawy o PSD prowadzona przez Spółkę sprzedaż śsspż refundowanych nie podlega opodatkowaniu PSD?

7.Czy na podstawie art. 7 pkt 5 Ustawy o PSD prowadzona przez Spółkę sprzedaż śsspż nierefundowanych nie podlega opodatkowaniu PSD?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Prowadzona przez Spółkę sprzedaż produktów leczniczych w postaci leków RX nierefundowanych nie podlega opodatkowaniu PSD.

2.Prowadzona przez Spółkę sprzedaż produktów leczniczych w postaci leków RX Ref. opisanych w stanie faktycznym nie podlega opodatkowaniu PSD.

3.Prowadzona przez Spółkę sprzedaż produktów leczniczych w postaci leków OTC nie podlega opodatkowaniu PSD.

4.Prowadzona przez Spółkę sprzedaż wyrobów medycznych refundowanych nie podlega opodatkowaniu PSD.

5.Prowadzona przez Spółkę sprzedaż wyrobów medycznych nierefundowanych nie podlega opodatkowaniu PSD.

6.Prowadzona przez Spółkę sprzedaż śsspż refundowanych nie podlega opodatkowaniu PSD.

7.Prowadzona przez Spółkę sprzedaż śsspż nierefundowanych nie podlega opodatkowaniu PSD.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, prowadzona przez Spółkę sprzedaż wszystkich kategorii produktów leczniczych tj. leków OTC, leków RX oraz leków RX Ref., a także refundowanych oraz nierefundowanych śsspż i wyrobów medycznych nie podlega opodatkowaniu PSD na podstawie art. 7 pkt 5 Ustawy o PSD.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uwagi wstępne

Zgodnie z art. 5 Ustawy o PSD przedmiotem opodatkowania PSD jest przychód ze sprzedaży detalicznej. W art. 3 pkt 5 Ustawy o PSD ustawodawca wskazał, że pod pojęciem sprzedaży detalicznej rozumie się dokonywanie na terytorium Polski, w ramach działalności gospodarczej zbywcy, odpłatnego zbywania towarów konsumentom na podstawie umowy zawartej:

a)w lokalu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta (Dz. U. z 2020 r. poz. 287 z późn. zm., dalej: Ustawa o prawach konsumenta),

b)poza lokalem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 2 Ustawy o prawach konsumenta - także w przypadku, gdy zbywaniu towaru towarzyszy świadczenie usługi odrębnie niezaewidencjonowanej.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 Ustawy o PSD, ilekroć w ustawie jest mowa o konsumencie rozumie się przez to osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej oraz osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą nabywającą towary bez związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, a także rolnika ryczałtowego w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 4 Ustawy o PSD, podatnikami PSD są sprzedawcy detaliczni. Zgodnie z art. 3 pkt 4 ustawy o PSD, ilekroć w ustawie jest mowa o sprzedawcy detalicznym rozumie się przez to osobę fizyczną, osobę prawną, spółkę cywilną oraz jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej dokonujące sprzedaży detalicznej.

Na podstawie art. 3 pkt 6 Ustawy o PSD, pod pojęciem towaru rozumieć należy rzeczy ruchome lub ich części.

Podstawę opodatkowania PSD stanowi osiągnięta w danym miesiącu nadwyżka przychodów ze sprzedaży detalicznej ponad kwotę 17 000 000 zł (art. 6 ust. Ustawy o PSD).

Stosownie zaś do art. 7 pkt 5 ustawy o PSD, nie podlega opodatkowaniu PSD sprzedaż detaliczna leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych, refundowanych lub finansowanych w całości lub w części ze środków publicznych na podstawie odrębnych przepisów.

Z wykładni przytoczonych przepisów wynika, że dla opodatkowania danego przychodu PSD niezbędne jest łączne spełnienie następujących warunków:

1)źródłem przychodu jest sprzedaż detaliczna, zdefiniowana w art. 3 pkt 5 ustawy o PSD;

2)przedmiotem sprzedaży detalicznej są towary, których definicję ustawodawca zawarł w art. 3 pkt 6 ustawy o PSD;

3)sprzedaż detaliczna prowadzona jest przez sprzedawcę detalicznego, zdefiniowanego w art. 3 pkt 4 ustawy o PSD;

4)wartość przychodu z tytułu sprzedaży detalicznej przekracza ustawowy próg, o którym mowa w art. 6 ust. 1 ustawy o PSD;

5)sprzedaż detaliczna nie jest objęta jednym z wyłączeń, o których mowa w art. 7 ustawy o PSD.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym nie zostanie spełniona przesłanka wymieniona powyżej w pkt nr 5, ponieważ sprzedaż detaliczna leków, śsspż i wyrobów medycznych prowadzona przez Spółkę jest objęta wyłączeniem, o którym mowa w art. 7 pkt 5 ustawy o PSD.

Leki

Pierwszą kategorią produktów objętych wyłączeniem, o którym mowa w art. 7 pkt 5 ustawy o PSD, są leki. Przez leki rozumie się na gruncie art. 2 pkt 10 ustawy o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2555 z późn. zm., dalej: Ustawa refundacyjna) produkty lecznicze w rozumieniu ustawy z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne. Zaś zgodnie z art. 2 pkt 32 Prawa farmaceutycznego, produktem leczniczym jest substancja lub mieszanina substancji, przedstawiana jako posiadająca właściwości zapobiegania lub leczenia chorób występujących u ludzi lub zwierząt lub podawana w celu postawienia diagnozy lub w celu przywrócenia, poprawienia lub modyfikacji fizjologicznych funkcji organizmu poprzez działanie farmakologiczne, immunologiczne lub metaboliczne.

Środki spożywcze specjalnego przeznaczenia żywieniowego

Drugą kategorią produktów, o których mowa w przywołanym przepisie, a której dotyczy zadane pytanie, są środki spożywcze specjalnego przeznaczenia żywieniowego, definiowane przez Ustawę refundacyjną jako środek spożywczy, o którym mowa w art. 24 ust. 2 pkt 1 i 4 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz.U. z 2022 r. poz. 2132) przeznaczony do dietetycznego odżywiania pacjentów pod nadzorem lekarza, którego stosowania nie można uniknąć przez modyfikację normalnej diety lub podawanie innych środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego.

Wyroby medyczne

Trzecią kategorią produktów, o których mowa w przywołanym przepisie, a której dotyczy zadane pytanie są wyroby medyczne. Wyrobami medycznymi są wyroby spełniające przesłanki definicji wyrobu medycznego określone w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Tekst mający znaczenie dla EOG).

Refundacja albo finansowanie ze środków publicznych jako przesłanki wyłączenia spod PSD

Wyłączenie, o którym mowa w art. 7 pkt 5 ustawy o PSD, obejmuje produkty lecznicze, środki spożywcze specjalnego przeznaczenia żywieniowego i wyroby medyczne, które są refundowane lub finansowane w całości lub w części ze środków publicznych na podstawie odrębnych przepisów. Co należy zauważyć i podkreślić, ustawodawca wyraźnie i celowo w tym miejscu odróżnia od siebie produkty lecznicze, środki spożywcze i wyroby medyczne, które są finansowane ze środków publicznych, oraz produkty lecznicze i wyroby medyczne, które są refundowane (refundacja stanowi rodzaj finansowania ze środków publicznych), czemu należy przypisać ważne znaczenie systemowe dla interpretacji tego przepisu. Należy zatem przeanalizować odpowiednio, które kategorie produktów ustawodawca zaliczył do grupy refundowanych, a które do finansowanych ze środków publicznych.

Refundacja

Szczegółowe zasady refundacji produktów leczniczych (leków), środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego i wyrobów medycznych określa Ustawa refundacyjna. W kontekście odpowiedzi na przedstawione pytania kluczowe znaczenie ma art. 37 Ustawy refundacyjnej, zgodnie z którym minister właściwy do spraw zdrowia ogłasza, w drodze obwieszczenia, m.in. wykaz refundowanych produktów leczniczych (leków), środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego i wyrobów medycznych, w stosunku do których wydano ostateczne decyzje administracyjne o objęciu refundacją (albo ostateczne decyzje zmieniające). Produkty lecznicze, śsspż i wyroby medyczne, które znajdą się tym wykazie, powinny być więc uznawane na gruncie art. 7 pkt 5 ustawy o PSD za leki, śsspż i wyroby medyczne refundowane, a więc nie podlegać opodatkowaniu na gruncie PSD.

Finansowanie ze środków publicznych

Zasady finasowania ze środków publicznych produktów leczniczych (leków) i wyrobów medycznych określa przede wszystkim ustawa z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2561 z późn. zm., dalej: Ustawa o świadczeniach) oraz wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze, w tym tzw. rozporządzenia koszykowe.

Zgodnie z art. 5 pkt 35 Ustawy o świadczeniach, świadczenie opieki zdrowotnej obejmuje świadczenie zdrowotne, świadczenie zdrowotne rzeczowe i świadczenie towarzyszące, przy czym na świadczenie zdrowotne rzeczowe składają się m.in. związane z procesem leczenia leki i wyroby medyczne (art. 5 pkt 37 Ustawy o świadczeniach). Tym samym finansowanie ze środków publicznych świadczeń opieki zdrowotnej obejmuje m.in. finansowanie wykorzystywanych w nich produktów leczniczych, śsspż i wyrobów medycznych.

Spośród tak rozumianych świadczeń opieki zdrowotnej należy wyróżnić świadczenia gwarantowane, czyli w świetle definicji z art. 5 pkt 37 Ustawy o świadczeniach świadczenia opieki zdrowotnej finansowane w całości lub współfinansowane ze środków publicznych na zasadach i w zakresie określonych w tej ustawie. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 2 Ustawy o świadczeniach, świadczeniobiorcy przysługują świadczenia gwarantowane z zakresu m.in. leków, śsspż i wyrobów medycznych dostępnych w aptece na receptę, programów lekowych, leków stosowanych w chemioterapii określonych w przepisach Ustawy o refundacji, czy też w ramach ratunkowego dostępu do technologii lekowych.

Konkluzje

Powyższe uzasadnia przyjęcie, że oprócz produktów leczniczych, śsspż i wyrobów medycznych zawartych w przywołanym wcześniej wykazie refundowanych produktów leczniczych, śsspż i wyrobów medycznych także co najmniej wszystkie leki dostępne w aptece na receptę (leki RX) powinny być uznawane na gruncie art. 7 pkt 5 ustawy o PSD za leki finansowane w całości lub w części ze środków publicznych, jako że w świetle art. 15 ust. 2 Ustawy o świadczeniach stanowią świadczenie gwarantowane, a więc nie powinny podlegać opodatkowaniu PSD. Tym samym nie tylko leki RX Ref. ale także leki RX jako kategoria powinny zostać wyłączone spod zakresu opodatkowania PSD.

Powyższa konkluzja jest aktualna także względem innych kategorii produktów leczniczych, śsspż i wyrobów medycznych. Dokładne wykazy świadczeń gwarantowanych wraz z określeniem m.in. warunków ich realizacji zawierają rozporządzenia wydawane przez ministra właściwego do spraw zdrowia w oparciu o delegację z art. 31d Ustawy o świadczeniach (tzw. rozporządzenia koszykowe). Wynika z nich jeszcze szerszy zakres produktów leczniczych i wyrobów medycznych, który podlega finansowaniu w całości lub w części ze środków publicznych, a więc spełnia przesłanki z art. 7 pkt 5 Ustawy o PSD.

Obecnie obowiązuje dwanaście rozporządzeń wydanych w oparciu o delegację z art. 31d Ustawy o świadczeniach, czyli tzw. rozporządzeń koszykowych. Każde z nich ma swoją własną specyfikę. Tytułem przykładu, rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 22 listopada 2013 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu leczenia szpitalnego (t. j. Dz.U. z 2021 r. poz. 290) w § 3 wskazuje, że określone w nim świadczenia gwarantowane obejmują m.in. świadczenia scharakteryzowane procedurami medycznymi lub rozpoznaniami określonymi w załączniku nr 1 do tego rozporządzenia, badania diagnostyczne oraz leki lub wyroby medyczne, w zakresie niezbędnym do wykonania tych świadczeń, świadczenia w chemioterapii oraz świadczenia wykonywane w celu realizacji programów lekowych.

W kontekście leczenia szpitalnego należy też zwrócić uwagę na art. 35 Ustawy o świadczeniach, zgodnie z którym świadczeniobiorcy przyjętemu do szpitala lub innego zakładu leczniczego podmiotu leczniczego wykonującego działalność leczniczą w rodzaju stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej oraz przy wykonywaniu zabiegów leczniczych i pielęgnacyjnych, diagnostycznych i rehabilitacyjnych przez podmioty uprawnione do udzielania świadczeń, a także przy udzielaniu przez te podmioty pomocy w stanach nagłych, zapewnia się bezpłatnie leki, środki spożywcze specjalnego przeznaczenia żywieniowego i wyroby medyczne, jeżeli są one konieczne do wykonania świadczenia. Tym samym, w zakresie świadczeń zdrowotnych finansowane ze środków publicznych mogą być (i faktycznie są) wszystkie kategorie produktów leczniczych, śsspż i wyroby medycznej (niezależnie od faktu umieszczenia ich na liście refundacyjnej).

Podobne gwarancje, tj. zagwarantowanie produktów leczniczych i wyrobów medycznych w zakresie niezbędnym do udzielania świadczeń zdrowotnych dotyczą też świadczeń poza szpitalnych, np. zgodnie z § 4 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 24 września 2013 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu podstawowej opieki zdrowotnej (t. j. Dz.U. z 2021 r. poz. 540), w zakresie koniecznym do wykonania świadczeń świadczeniodawca zapewnia świadczeniobiorcy nieodpłatnie leki i wyroby medyczne oraz środki pomocnicze.

Jak można więc zauważyć na powyższych przykładach, odtworzenie pełnego katalogu leków, śsspż i wyrobów medycznych finansowanych ze środków publicznych w ramach świadczeń gwarantowanych wymaga przeprowadzenia dokładnej analizy całego szeregu aktów prawnych, przy czym zasadnicza część z nich będzie zawarta w wykazie refundowanych produktów leczniczych wydanym na podstawie art. 37 Ustawy refundacyjnej. Wykaz ten obejmuje także leki, środki spożywcze specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyroby medyczne przysługujące bezpłatnie świadczeniobiorcom po ukończeniu 75. roku życia (art. 43a Ustawy o świadczeniach) oraz świadczeniobiorcom w okresie ciąży (art. 43b Ustawy o świadczeniach). Co charakterystyczne, katalog leków, śsspż i wyrobów medycznych, które nie są refundowane w rozumieniu Ustawy o refundacji, ale są finansowane w całości lub w części ze środków publicznych w rozumieniu Ustawy o świadczeniach, ma charakter otwarty. Finansowanie to ma bowiem charakter kontekstowy, uzależniony od potrzeb zdrowotnych pacjenta - osoba wykonująca zawód medyczny działając zgodnie z aktualną wiedzą medyczną i należytą starannością decyduje, które leki i wyroby medyczne stosuje w ramach świadczeń finansowanych ze środków publicznych, a jako świadczenia zdrowotne rzeczowe obejmie je ten rodzaj finansowania.

Mając na uwadze, że art. 7 ustawy o PSD obejmuje m.in. produkty lecznicze śsspż i wyroby medyczne, które są refundowane lub finansowane w całości lub w części ze środków publicznych na podstawie odrębnych przepisów, uzasadnione jest przyjęcie, że ustawodawca nie zawęża tu dodatkowo katalogu produktów leczniczych, śsspż i wyrobów medycznych, lecz odsyła do katalogu wynikającego z odrębnych przepisów, z których kluczowe zostały powyżej przywołane. Z nich zaś wynika skonkretyzowany wykaz refundowanych produktów leczniczych, śsspż i wyrobów medycznych oraz otwarty katalog produktów leczniczych, śsspż i wyrobów medycznych finansowanych ze środków publicznych. Tym samym uzasadnione jest przyjęcie, że na gruncie art. 7 pkt 5 ustawy o PSD dostępne w aptekach leki, śsspż i wyroby medyczne nie powinny podlegać opodatkowaniu jako objęte wyłączeniem kategorialnym „finansowanych w całości lub w części ze środków publicznych na podstawie odrębnych przepisów”.

Potencjalnie art. 7 ustawy o PSD można by rozumieć tak, że obejmuje on tylko produkty lecznicze, śsspż i wyroby medyczne, które dopiero w indywidualnym przypadku sprzedaży dla konkretnego pacjenta są refundowane lub finansowane w całości lub w części ze środków publicznych na podstawie odrębnych przepisów. Takie podejście nie broni się jednak pod kątem wykładni systemowej, bowiem w przypadku art. 7 ustawy o PSD ustawodawca wyraźnie odwołuje się do kategorii sprzedawanych produktów, a nie do indywidualnych uprawnień ich nabywców. Przywołany przepis nie odwołuje się bowiem do leków, środków spożywczego specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych „przysługujących” bezpłatnie lub za częściową odpłatnością świadczeniobiorcom. Mowa w nim wyraźnie o pewnej zbiorczej kategorii produktów, tj. kategorii leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych, podobnie jak wcześniej o pewnych innych zbiorczych kategoriach produktów, np. kategorii paliw stałych (art. 7 pkt 2 ustawy o PSD) czy olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych oraz olejów opałowych (art. 7 pkt 4 ustawy o PSD). Ze względów systemowych nie ma więc podstaw, by inaczej traktować na podstawie omawianego przepisu leki, środki spożywcze specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyroby medyczne. Podobnie jak w przypadku produktów z innych kategorii omawianego przepisu, zakres tych pojęć jasno wynika z innych przepisów prawa, w tym przypadku prawa medycznego i farmaceutycznego.

Jednocześnie też, przyjmując założenie racjonalnego prawodawcy, skoro przepis odsyła do refundowania lub finansowania w całości lub w części ze środków publicznych na podstawie odrębnych przepisów, należy przyjąć, że dokładny zakres objętych tym przepisem leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych określają właśnie odrębne przepisy. Jeżeli więc wynika z nich otwarty katalog, nie ma podstawy do jego zawężania.

Dodatkowo, mając na uwadze możliwe wątpliwości interpretacyjne, warto zauważyć wynikającą z art. 11 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t. j. Dz.U. z 2021 r. poz. 162) zasadę przyjaznej interpretacji przepisów, w świetle której wątpliwości co do treści normy prawnej powinny być rozstrzygane na korzyść przedsiębiorcy.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 pkt 1-6 ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o podatku od sprzedaży detalicznej (Dz. U. z 2023 r., poz. 148), zwanej dalej ustawą:

Ilekroć w ustawie jest mowa o:

1. działalności gospodarczej - rozumie się przez to działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.);

2. kasie rejestrującej - rozumie się przez to kasę rejestrującą, o której mowa w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. konsumencie - rozumie się przez to osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej oraz osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą nabywającą towary bez związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, a także rolnika ryczałtowego w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

4. sprzedawcy detalicznym - rozumie się przez to osobę fizyczną, osobę prawną, spółkę cywilną oraz jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej dokonujące sprzedaży detalicznej;

5. sprzedaży detalicznej - rozumie się przez to dokonywanie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w ramach działalności gospodarczej zbywcy, odpłatnego zbywania towarów konsumentom na podstawie umowy zawartej:

a) w lokalu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta (Dz. U. z 2020 r. poz. 287, z 2021 r. poz. 2105 oraz z 2022 r. poz. 2337 i 2581),

b) poza lokalem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta

- także w przypadku, gdy zbywaniu towaru towarzyszy świadczenie usługi odrębnie niezaewidencjonowanej;

6. towarze - rozumie się przez to rzeczy ruchome lub ich części.

Na podstawie art. 4 i art. 5 ustawy

Podatnikami podatku są sprzedawcy detaliczni, a przedmiotem opodatkowania podatkiem jest przychód ze sprzedaży detalicznej.

W myśl art. 6 ust. 1-5 ustawy:

1. Podstawę opodatkowania podatkiem stanowi osiągnięta w danym miesiącu nadwyżka przychodów ze sprzedaży detalicznej ponad kwotę 17 000 000 zł.

2. Przychodem ze sprzedaży detalicznej są kwoty otrzymane przez podatnika z tytułu sprzedaży, o której mowa w ust. 1, w tym zaliczki, raty, przedpłaty i zadatki, także w przypadku, gdy kwoty te podatnik otrzymał przed wydaniem towaru.

3. Przychód ze sprzedaży detalicznej określa się na podstawie wielkości sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kas rejestrujących oraz sprzedaży niezaewidencjonowanej zgodnie ze zwolnieniem określonym w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 111 ust. 8 i art. 145a ust. 17 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

4. Przychód ze sprzedaży detalicznej nie obejmuje należnego podatku od towarów i usług.

5. Przychód osiągnięty w danym miesiącu pomniejsza się o kwoty wypłacone w tym miesiącu z tytułu zwrotu towarów po odliczeniu podatku od towarów i usług.

Z ww. przepisów wynika, że podstawą opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej jest nadwyżka - ponad kwotę 17 000 000 zł w danym miesiącu - przychodów ze sprzedaży towarów uznanej za sprzedaż detaliczną w rozumieniu ustawy, zaewidencjonowana przy pomocy kas rejestrujących oraz obrotu niezaewidencjonowanego zgodnie ze zwolnieniem przewidzianym w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2021 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 2442 ze zm.).

Należy zauważyć, że aby dany przychód ze sprzedaży był opodatkowany podatkiem od sprzedaży detalicznej, konieczne jest aby łącznie były spełnione następujące warunki:

1.zbycie musi być dokonywana na rzecz określonej grupy podmiotów (konsumentów),

2.zbycie winno następować w ramach działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT) zbywcy,

3.zbycie musi mieć charakter odpłatny oraz musi mieć miejsce na podstawie umowy zawartej w lokalu przedsiębiorstwa lub poza lokalem przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o prawach konsumenta,

4.przedmiotem zbycia muszą być towary (w rozumieniu ustawy), których sprzedaż nie została wyłączona spod opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej.

Zatem aby móc rozstrzygnąć czy dana działalność podlega opodatkowaniu podatkiem, konieczne jest ustalenie czy są spełnione ww. warunki.

Podkreślenia wymaga, że ustawa o PSD nie przewiduje jakichkolwiek zwolnień z opodatkowania ze względu na kryteria podmiotowe, natomiast wyłącza z opodatkowania określone rodzaje towarów.

I tak, na podstawie art. 7 pkt 5 ustawy

Nie podlega opodatkowaniu podatkiem sprzedaż detaliczna leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych, refundowanych lub finansowanych w całości lub w części ze środków publicznych na podstawie odrębnych przepisów.

Nie ulega wątpliwości, że powyżej cytowany art. 7 pkt 5 ustawy o PSD dotyczy wyłączenia z opodatkowania sprzedaży towarów o istotnym znaczeniu społecznym. Wyłączeniem objęto bowiem sprzedaż detaliczną leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych, tj. specyficznej kategorii produktów konsumenckich, których obrót jest ściśle regulowany. Wydaje się zatem, że właśnie z uwagi na specyfikę ww. towarów i obostrzeń związanych z ich obrotem detalicznym wprowadzono omawiane wyłączenie z opodatkowania podatkiem PSD sprzedaży tych produktów. Ustawodawca normując to wyłączenie nie określił jednak szczegółowo jego zakresu.

Jak wynika z opisu sprawy, dokonują Państwo sprzedaży produktów leczniczych wydawanych na podstawie recepty od lekarza (RX), jak również leków dostępnych bez recepty (OTC), wyrobów medycznych oraz środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego (śsspż).

Wartość miesięcznych przychodów Spółki z tytułu sprzedaży detalicznej wszystkich oferowanych przez Spółkę towarów (w tym leków i wyrobów medycznych) przekracza ustawowy próg, o którym mowa w art. 6 ust. 1 Ustawy o PSD, tj. 17 000 000 zł.

Wskazali państwo, że niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie sprzedaży na rzecz Klientów dokonywanej poprzez sieć stacjonarnych sklepów (drogerii) oraz stacjonarnych aptek. Sprzedaż dokonywana za pośrednictwem sklepu internetowego, jak również serwisu apteki ogólnodostępnej prowadzącej sprzedaż wysyłkową nie spełnia definicji sprzedaży detalicznej, w myśl art. 3 pkt 5 Ustawy o PSD i tym samym nie podlega opodatkowaniu PSD.

Zatem aby odpowiedzieć na Państwa pytania należy rozstrzygnąć czy towary, których dotyczą zadane pytania, są towarami wymienionymi w art. 7 pkt 5 ustawy (inne warunki do uznania i opodatkowania opisanej sprzedaży podatkiem od sprzedaży detalicznej są spełnione).

Wyłączenie przewidziane w z art. 7 pkt 5 ustawy dotyczy leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych. Ponadto konieczne jest aby towary te były refundowane lub finansowane w całości lub w części ze środków publicznych na podstawie odrębnych przepisów.

Przepis ten, jako stanowiący odstępstwo od zasady równości opodatkowania, powinien być w pierwszej kolejności interpretowany według reguł wykładni językowej, gramatycznej.

Jak stanowi art. 84 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), wyrażający zasadę powszechności opodatkowania:

Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.

Norma ta zawiera regułę, w myśl której w przypadku zaistnienia stanów określonych w ustawie podmioty objęte zakresem opodatkowania są zobowiązane do poniesienia ciężaru podatkowego. Norma wynikająca z art. 84 ustawy Konstytucja RP stanowi również dyrektywę interpretacyjną tekstu prawnego, nakazującą traktować opodatkowanie jako zasadę, natomiast wszelkie przywileje w postaci zwolnień, ulg lub wyłączeń podatkowych jako wyjątek od tej zasady, a tym samym jako odstępstwo od normy konstytucyjnej. Tak rozumiana zasada powszechności opodatkowania wywodzona z przepisów Konstytucji zakazuje w szczególności domniemania istnienia przywileju podatkowego. Zastosowanie jakiegokolwiek przywileju winno wprost wynikać z przepisów ustawy podatkowej.

W ustawie o podatku od sprzedaży detalicznej nie zawarto definicji legalnej towarów wymienionych w art. 7 pkt 5 ustawy. Należy zatem odwołać się do innych aktów prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 10 i 21 ustawy o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 826):

‒lek to produkt leczniczy w rozumieniu ustawy z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne;

‒środek spożywczy specjalnego przeznaczenia żywieniowego - środek spożywczy, o którym mowa w art. 24 ust. 2 pkt 1 i 4 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz.U. z 2022 r. poz. 2132oraz z 2023 r. poz. 588) przeznaczony do dietetycznego odżywiania pacjentów pod nadzorem lekarza, którego stosowania nie można uniknąć przez modyfikację normalnej diety lub podawanie innych środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego.