Interpretacja indywidualna z dnia 18.06.2013, sygn. IBPP1/443-189/13/ES, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach

Temat interpretacji

prawo skorygowania podatku naliczonego przez Gminę mimo, że na fakturach wskazany jest Urząd

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2013r. (data wpływu 28 lutego 2013r.), uzupełnionym pismem, które wpłynęło do tut. organu w dniu 29 maja 2013r. oraz pismem z dnia 10 czerwca 2013r., (data wpływu 11 czerwca 2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy Gmina ma prawo dokonać korekty odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków wykazanych w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT za lata poprzednie tj. 1/10 za 2012r. korygując deklarację za styczeń 2013r. poniesionych wydatków na inwestycje w zakresie budowy budynków B1 i B2:

• jest prawidłowe w części dotyczącej prawa skorygowania podatku naliczonego przez Gminę mimo, że na fakturach wskazany jest Urząd,
• jest nieprawidłowe w części dotyczącej sposobu dokonania korekty.

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2013r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy Gmina po zarejestrowaniu się w 2013r. jako nowy czynny podatnik VAT z nowym numerem NIP, a po wyrejestrowaniu Urzędu Miasta z czynności VAT będzie mogła dokonać korekty odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków wykazanych w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT za lata poprzednie tj. po 1/10 za 2012r. korygując deklarację za styczeń 2013r., poniesionych na inwestycje w zakresie budowy budynków B1 i B2.

Wniosek został uzupełniony pismem, które wpłynęło do tut. organu w dniu 29 maja 2013r. będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/443-189/13/ES z dnia 17 maja 2013r. oraz pismem z dnia 10 czerwca 2013r., (data wpływu 11 czerwca 2013r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/443-189/13/ES z dnia 31 maja 2013r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

Czynnym podatnikiem podatku VAT zarejestrowanym w Urzędzie Skarbowym w latach przeszłych jest Urząd Miasta z regonem i numerem NIP nadanym na Urząd Miasta. W latach 2010-2011 poniesiono nakłady na budowę dwóch budynków.

Umowa została zawarta pomiędzy Gmina - Urząd Miasta z regonem i NIP Urzędu Miasta a Przedsiębiorstwem R. Przedmiotem umowy było:

1. Rewitalizacja Rynku - środki unijne (to nie dotyczy pytania) natomiast dotyczy pkt 2.
2. Wykonanie dwóch budynków nie objętych projektem rewitalizacji - finansowanych ze środków własnych Gminy.
B1 - Budynek Administracyjny - z częścią usługową w obrębie parteru.
B2 - Budynek mieszkaniowo-usługowy w zakresie stanu surowego zamkniętego wraz z przyłączeniami, (budynek do dnia dzisiejszego w stanie surowym przeznaczony do sprzedaży zgodnie z Uchwałą Rady Miasta jest wystawiony do sprzedaży).
B1- Budynek administracyjny z częścią usługową w obrębie parteru jest już zakończony i oddany do użytkowania. Faktury za roboty budowlane były wystawiane na Urząd Miasta z numerem NIP Urzędu Miasta.

• Budynek do użytkowania został oddany 23 listopada 2011r.
• Umowa na najem części usługowej od 1 lutego 2012r.( parter budynku).
• Decyzja Starosty o zmianie przeznaczenia użytkowania części administracyjnej na usługową - otrzymana sierpień 2012r.).
• Umowa najmu na drugą część (pierwsze piętro) budynku już po zmianie przeznaczenia zawarta również w sierpniu 2012r.

Od sierpnia 2012r. budynek w całości służył sprzedaży opodatkowanej.
Umowy najmu tego budynku zawarte są przez: Gmina, w imieniu której działa M. Sp. z o.o. jako wynajmujący a najemcami Bank i Niepubliczne Przedszkole.
Faktury za wynajem wystawia Urząd Miasta, należności z tego tytułu wpływają na wspólne konto o nazwie: Gmina -Urząd Miasta.
W związku z tym Wnioskodawca chce odliczyć podatek naliczony z faktur za roboty budowlane po 1/10 za każdy rok (1/10 za 2011 nie dokonywać odliczeń, ponieważ pod wynajem przeznaczona była tylko część budynku, a w 2012r. całość budynku służyła sprzedaży opodatkowanej i dlatego rozpocząć odliczenie po 1/10:
1/10 za 2012
1/10 za 2013
1/10 za 2014
1/10 za 2015
1/10 za 2016
1/10 za 2017
1/10 za 2018
1/10 za 2019
1/10 za 2020).
Natomiast Budynek B2 Wnioskodawca chce rozliczyć zaczynając od roku 2013 za 2012 rok po 1/10 za każdy kolejny rok, ponieważ przeznaczeniem jego jest sprzedaż opodatkowana zgodnie z Uchwałą Rady Miasta z dnia 27 lipca 2012r. w sprawie: wyrażenia zgody na sprzedaż w trybie przetargowym tej nieruchomości oznaczonej w operacie ewidencji gruntów obręb T. numerami geodezyjnymi: 2310/2, 2310/4, 2310/5, 2310/6, 43/4, 43/6, 43/8 stanowiące własność Gminy, wraz z ustanowieniem służebności posadowienia użytkowania i prawa do remontu.

W uzupełnieniu Wnioskodawca podaje, że Urząd Miasta zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT jest od 1 stycznia 1996r. do dnia dzisiejszego.
Gmina nie jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT. Zamierza dokonać rejestracji.
Budynek B1 stanowi środek trwały o wartości powyżej 15.000 zł jego wartość wynosi 1.994.522,82 zł.
W dniu 23 listopada 2011r. do użytkowania został oddany cały budynek B1.
Decyzją Nr X/11 Wnioskodawca uzyskał pozwolenie na użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem całego obiektu tj. budynku administracyjnego z częścią usługową w obrębie parteru.
Od dnia 23 listopada 2011r. do dnia 6 sierpnia 2012r. Wnioskodawca nie wykorzystywał części administracyjnej budynku B1 (piętro było pustostanem - niepodlegającym czynnościom opodatkowanym). Na podstawie umowy zawartej na okres od 1 listopada 2011r. do 31 grudnia 2011r. oraz Aneksem Nr 1 z dnia 7 listopada 2011r. do ww. umowy budynek B1 został oddany w odpłatne zarządzanie M. Sp. z o.o. w dniu 8 listopada 2011r. za które to M. Sp. z o.o. pobierał od Gminy miesięczne ryczałtowe wynagrodzenie w wysokości 26.873,00 zł brutto na podstawie faktur ze stawką zw. W dniu 22 grudnia 2011r. Zarządzeniem Burmistrza zmieniono formę rozliczeń z M. Sp. z o.o., która obowiązuje od 1 stycznia 2012r. gdzie zarządzanie zostało oddane w zamian za dokonywanie dopłat w spółkach prawa handlowego (czynności niepodlegającej opodatkowaniu). W dniu 7 sierpnia 2012r. została zawarta umowa najmu przez Gminę w imieniu, której działał M. Sp. z o.o. a Niepublicznym Przedszkolem. Od dnia zawarcia umowy do dnia 31 grudnia 2012r. faktury za najem wystawiał M. Sp. z o.o., który jest odrębnym podatnikiem podatku VAT. Natomiast od 1 stycznia 2013r. zgodnie z Aneksem z dnia 27 grudnia 2012r. do umowy najmu faktury za wynajem wystawia Urząd Miasta. Dochody z tytułu najmu od dnia 1 stycznia 2013r. stanowią dochód Gminy.
Wnioskodawca nadmienia, iż w przypadku parteru budynek B1 - cześć usługowa, umowa najmu została zawarta pomiędzy Bankiem a Gminą, w imieniu której działa M. Sp. z o.o. w dniu 21 listopada 2011r. na czas obowiązywania od 1 lutego 2012 do 31 stycznia 2015r. Faktury za wynajem również wystawiał M. Sp. z o.o. jak w przypadku Niepublicznego Przedszkola. Natomiast od dnia 1 stycznia 2013r. faktury są wystawiane przez Urząd Miasta i stanowią dochód Gminy.

Pierwszy wydatek na budowę budynku B1 poniesiono 28 kwietnia 2010r. F-88/565-16k z dnia 1 kwietnia 2010r. na kwotę 61 671,84 zł.
Wnioskodawca już przed rozpoczęciem budowy budynku zarówno w czasie jej trwania oraz po ukończeniu wiedział o przeznaczeniu części budynku (pater), iż będzie on służył czynnościom opodatkowanym (a mianowicie najem.)
Na etapie budowy i w czasie jej trwania oraz po jej zakończeniu część Budynku administracyjnego B1 miała być przeznaczona na pomieszczenia Biura Rady niepodlegające czynnościom opodatkowanym.
Pismem od M. Sp. z o.o. z dnia 31 lipca 2012r. dotyczącym najmu pomieszczeń w budynku B1 została podjęta decyzja o wyrażenie zgody na najem pierwszego piętra i poddasza budynku B1 Niepublicznemu Przedszkolu.
Wnioskodawca nie występował do Starosty, o zmianę przeznaczenia użytkowania części administracyjnej budynku B1. Inwestor, który wynajął całe piętro wystąpił z wnioskiem o pozwolenie na budowę z dnia 13 sierpnia 2012r. na który odpowiedział Starosta wydając Decyzję o Zmianie sposobu użytkowania części budynku administracyjnego gminy na przedszkole wraz z warsztatami rehabilitacji ruchowej dla dzieci oraz poradniami pedagogicznymi oraz logopedycznymi.
Na pytanie tut. organu: Z jakiej przyczyny Wnioskodawca nie korzystał z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z budową budynku B1... Wnioskodawca odpowiedział: Dotychczas Wnioskodawca nie dokonywał w ogóle odliczeń naliczonego podatku VAT. Po dokonanych analizach w konsekwencji Gmina zamierza dokonać korekty.
Budynek B1
wielkość powierzchni w % -------- Rodzaj użytkowania
68% ------------------------------------Przedszkole
32%------------------------------------- Bank
Budynek B1 określony zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) posiada symbol:
Sekcja 1 - Budynki,
Dział 12 - Budynki Niemieszkalne,
Grupa 126 - Ogólnodostępne obiekty kulturalne, budynki o charakterze edukacyjnym, budynki szpitali i zakładów opieki medycznej oraz budynki kultury fizycznej.
Klasa 1263 - Budynki szkół i instytucji badawczych przedszkola.

Budynek B2
wielkość powierzchni w %--------Rodzaj użytkowania
83 %------------------------------------ mieszkania
17%------------------------------------- usługi
Budynek B2 określony zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) posiada symbol:
Sekcja 1 - Budynki
Dział 11 - Budynki mieszkalne
Grupa 112 - Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe
Klasa 1122 - Budynki o trzech i więcej mieszkaniach.
Budynek B2 stanowi środek trwały o wartości powyżej 15 000,00zł jego wartość wynosi 1 180.872,22 zł.
Wnioskodawca już przed rozpoczęciem budowy planował przeznaczyć do sprzedaży budynek B2. Po zakończeniu prac budowlanych, budynek B2 w zakresie stanu surowego zamkniętego wraz z przyłączeniami był przygotowany do sprzedaży zgodnie z ustawą o zamówieniach publicznych, czego następstwem była Uchwała Rady Miasta z dnia 27 lipca 2012r. oraz ogłoszenia w prasie.
Nie było zmiany przeznaczenia budowanego budynku B2.
Dotychczas Wnioskodawca nie dokonywał w ogóle odliczeń naliczonego podatku VAT.
Z decyzją odliczenia czekano do momentu sprzedaży nieruchomości. W konsekwencji Gmina zamierza jednak dokonać korekty.
W związku z budową budynku B2 faktury wystawiane były na Urząd Miasta, umowy natomiast na wykonanie budynku B2 i B1 były na Gminę - Urząd Miasta.
Pierwszy wydatek na budowę budynku B2 poniesiono 18 sierpnia 2010r. z dnia 6 sierpnia 2010r. na kwotę 149 461,60 zł.
Budynek B2 do dnia dzisiejszego nie został oddany do użytkowania, jest wybudowany zamknięty w stanie surowym przeznaczony do sprzedaży.
Ponadto Wnioskodawca podaje, że od dnia 23 listopada 2011r. do dnia 6 sierpnia 2012r. Wnioskodawca nie wykorzystywał części administracyjnej (piętro) budynku B1, ta część była pustostanem nie podlegającym czynnościom opodatkowanym. Po zmianie przeznaczenia Decyzją z dnia 13 sierpnia 2012r. część administracyjna budynku zmieniła przeznaczenie użytkowe na przedszkole wraz z warsztatami rehabilitacji ruchowej dla dzieci z poradniami pedagogicznymi oraz logopedycznymi. Gmina w imieniu, której działał M. Sp. z o.o. zawarła umowę najmu lokalu (piętro) budynku B1 z przeznaczeniem na Przedszkole. Czynsz Najemca regulował na podstawie faktur wystawianych przez M. Sp. z o.o. do dnia 31 grudnia 2012r. na konto M. Sp. z o.o. Natomiast od 1 stycznia 2013r. czynsz jest regulowany na konto Gminy na podstawie wystawianych faktur przez Urząd Miasta.
Od dnia 23 listopada 2011r. do dnia 31 stycznia 2012r. Wnioskodawca nie wykorzystywał części usługowej (Parter) budynku B1 i niepodlegało to czynnościom opodatkowanym. Gmina w imieniu, której działał M. Sp. z o.o. zawarła umowę najmu lokalu (parter) budynku B1 w dniu 21 listopada 2011r. na okres najmu od dnia 1 lutego 2012r. do 31 stycznia 2013r. z przeznaczeniem na Bank. Czynsz Najemca regulował na podstawie faktur wystawianych przez M. Sp. z o.o. od dnia 1 lutego 2012r. do dnia 31 grudnia 2012r. na konto M. Sp. z o.o.
Natomiast od 1 stycznia 2013r. czynsz jest regulowany na konto Gminy na podstawie wystawianych faktur przez Urząd Miasta. Od 1 stycznia 2013r. najem lokali w budynku B1 (parter i piętro) jest dla Gminy czynnością opodatkowaną podatkiem VAT ze stawką 23%.
Zgodnie z umową zawartą(ej) pomiędzy Gminą - Urząd Miasta zwanej dalej Gminą" a M. Sp. z o.o. na okres od 1 listopada 2011r. do 31 grudnia 2011r. przedmiotem umowy było zarządzanie budynkami, lokalami i terenami stanowiącymi własność Gminy. Gmina zleciła, a Zarządca zobowiązał się do zarządzania zasobami nieruchomości Gminy. W tym zakresie Gmina udzieliła Zarządcy pełnomocnictwa do działania. Do obowiązków Zarządcy należało wykonanie czynności administracyjnych, eksploatacyjnych i technicznego utrzymania budynków wynikające z obowiązujących ustaw, Uchwał Rady Miasta oraz postanowień umowy w tym:

W ZAKRESIE ADMINISTRACJI M. Sp. z o.o. wykonywał:
4. Obsługa najmu lokali mieszkalnych i załatwianie spraw związanych z najmem lokali w tym:
5. Zawieranie w imieniu Gminy umów najmu lokali mieszkalnych, zamiennych i socjalnych w oparciu o skierowanie wydane przez właściwy wydział Urzędu Miasta,

A. Wypowiadanie umów najmu,
B. Udzielanie zgody na rozkładanie zaległości na raty
C. Dochodzenie w postępowaniu sądowym i egzekucyjnym:

1. Roszczeń o zapłatę należności z tytułu najmu lokalu,
2. Roszczeń o zapłatę należności z tytułu bezumownego korzystania z lokalu
3. Innych roszczeń o zapłatę związanych z eksploatacją budynków, lokali mieszkalnych

1. Zmiany wysokości czynszu w oparciu o stosowne Zarządzenie Burmistrza Miasta,
2. Zmiany wysokości opłat za dostarczane media do lokalu, inne świadczenia na rzecz najemcy,
3. Zmiany przeznaczenia lokalu zgodnie z dyspozycją Burmistrza Miasta lub osób upoważnionych,
4. Inne zmiany wynikające z obowiązujących przepisów.

1. Zmian podmiotowych po stronie najemcy,
2. Zmian przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej,
3. Korekty powierzchni lokalu na podstawie pomiarów.

1. Udzielanie zgody na rozłożenie zadłużeń na raty,
2. Zwolnienie z zapłaty czynszu lub zawieszenie opłat na czas remontu lokalu. M.

1. Roszczeń o zapłatę należności z tytułu użytkowania lokalu,
2. Innych roszczeń o zapłatę związanych z eksploatacja budynków, lokali użytkowych

W ZAKRESIE EKSPLOATACJI M. Sp. z o.o. wykonywał:

1. Zawieranie umów na dostawę energii cieplnej, elektrycznej, gazu, wody, odprowadzanie ścieków, wywozu nieczystości stałych i płynnych, usług kominiarskich i innych niezbędnych, a wynikających z bieżącej działalności,
2. Obsługa eksploatacyjna kotłowni lokalnych gazowych i węglowych, węzłów wymiennikowych nie stanowiących własności przedsiębiorstwa energetycznego,
3. Utrzymywanie czystości i porządku pomieszczeń wspólnego użytkowania w budynkach, przeprowadzanie w razie potrzeby deratyzacji, dezynsekcji i dezynfekcji.
4. Utrzymanie czystości na terenach zewnętrznych obejmujących chodniki, drogi wewnętrzne, place gospodarcze, gier i zabaw, place kontenerowe, odpadów komunalnych, tereny zielone,
5. Utrzymanie zimowe: odśnieżanie, posypywanie piaskiem chodników, dróg wewnętrznych, usuwanie nawisów śnieżnych i sopli z dachu,
6. Organizowanie i prowadzenie konserwacji technicznej i napraw instalacji wod.- kan., co., c. w., elektrycznej, gazowej, kotłowni i wymienników c. o. dla zapewnienia sprawności eksploatacyjnej instalacji i urządzeń,
7. Niezwłoczne organizowanie wszelkich działań niezbędnych do likwidacji awarii instalacji, urządzeń oraz uszkodzeń na terenie zarządzanej nieruchomości,
8. Utrzymanie pogotowia technicznego,
9. Wykonywanie konserwacji i napraw ogólnobudowlanych: pokryć dachowych, obróbek blacharskich, rynien, rur spustowych, kominów, stolarki okiennej i drzwiowej w pomieszczeniach wspólnego użytku, uzupełnianie tynków wewnętrznych i zewnętrznych,
10. Konserwacja i naprawa placów gospodarczych, trzepaków, ławek parkowych, oznakowanie dróg wewnętrznych,
11. Miejscowe naprawy chodników i placów,
12. Przeprowadzanie okresowych przeglądów instalacji gazowej, elektrycznej, przewodów dymowych, spalinowych i wentylacyjnych oraz pozostałych elementów obiektu zgodnie z wymaganiami ustawy prawo budowlane,
13. Prowadzenie książek obiektu budowlanego.

1. Remonty kominów powyżej połaci dachu,
2. Częściowe wymiany pokryć dachowych, obróbek blacharskich rynien, rur spustowych,
3. Remonty balkonów i loggi (obróbki, wylewki, balustrady), zadaszenia nad wejściami,
4. częściowe wymiany poziomów i pionów inst. wod-kan, instalacji elektrycznej i instalacji elektrycznych w lokalach,
5. Częściowe remonty posadzek i podłóg w lokalach,
6. Wymiany urządzeń sanitarnych, kuchni gazowych, węglowych, elektrycznych w pustostanach w sytuacjach tego wymagających,
7. Remonty trzonów kotłów grzewczych,
8. W miarę możliwości finansowych wymiana stolarki okiennej i drzwiowej w lokalach i pomieszczeniach wspólnych, malowanie klatek schodowych,

1. Oprócz czynności zarządzania Zarządca zobowiązany był do:
A. Przygotowania dla potrzeb Gminy informacji dotyczącej konieczności przeprowadzania remontów kapitalnych wytypowanych obiektów lub konieczności wykonania rozbiórek lub wyburzeń,
B. Współpracy z właściwymi wydziałami Urzędu Miasta oraz samorządami mieszkańcóww sprawach umożliwiających prawidłową realizację niniejszej umowy,
C. Niezwłocznego powiadamiania poprzez stosowne pisemne zgłoszenia właściwegowydziału Urzędu Miasta o stwierdzonych pustostanach lokali mieszkalnych, użytkowych i garaży, a także o samowolnych zajęciach tych lokali,
D. Współpracy z właściwym wydziałem Urzędu Miasta w zakresie przygotowania niezbędnych materiałów na potrzeby prywatyzacji budynków i poszczególnych lokali, zgodnie ze stosowną Uchwałą Rady Miasta,
E. Składanie, co kwartał sprawozdań finansowych dotyczących wpływów z czynszów i innych należności oraz z wydatków poniesionych w związku z realizacją niniejszej umowy w terminie do 15 dnia miesiąca następującego po upływie kwartału,
F. Przedkładania na wniosek Gminy informacji z wykonanych remontów,
G. Obsługi finansowo - księgowej z zarządzanych budynków, lokali i terenów,
H. Uzyskania pisemnej zgody Gminy na dokonywanie w zarządzanych budynkach i lokalachzmian w myśl ustawy - Prawo Budowlane,
I. Prowadzenie korespondencji związanej z techniczną sferą obiektów oraz spraw związanych z remontem lokali.

1. Remonty i modernizacje finansowe z budżetu Gminy mogą być realizowane przez Zarządcę na podstawie odrębnej umowy.
2. Wykonywanie na rzecz Gminy zadań i czynności wykraczających poza zakres rzeczowy umowy wymaga uregulowania odrębną umową określającą warunki wynagrodzenia.

Zarządca upoważniony był do pobierania od najemców i dzierżawców lokali, a także dzierżawców terenów opłat, obejmujących w szczególności:

1. Czynsze i opłaty z tytułu najmu lokali mieszkalnych, użytkowych i garaży,
2. Opłaty za dostawę zimnej wody i odprowadzanie nieczystości płynnych,
3. Opłaty za dostawę energii cieplnej,
4. Opłaty za usuwanie nieczystości stałych,
5. Opłaty za użytkowanie anten zbiorczych,
6. Inne opłaty związane z eksploatacją budynków i lokali wynikające z obowiązujących przepisów.

1. Przychodami Zarządcy są również przychody z tytułu opłat czynszowych, które należyprzeznaczyć na finansowanie zadań.
2. Zarządca zobowiązuje się do pokrycia wydatków związanych z czynnościamiwymienionymi w § 2 i 3 niniejszej umowy z wpływów, o których mowa w pakt. 1, a w szczególności:

1. Kosztów administracji,
2. Kosztów eksploatacji,
3. Kosztów technicznego utrzymania budynków i lokali (eksploatacja zasobów, konserwacja i remonty bieżące)
4. Podatku od nieruchomości.

Gmina nie otrzymywała od M. Sp. z o.o. żadnego wynagrodzenia, ponieważ zgodnie z zawartą ww. umową przychodami Zarządcy, czyli M. Sp. z o.o. były również przychody z tytułu opłat czynszowych, które to M. Sp. z o.o. przeznaczał na finansowanie zadań.
Strony ustaliły w w/w umowie, że obowiązującą formą wynagrodzenia dla M. Sp. z o.o. będzie wynagrodzenie w formie ryczałtu. Ustalono w tej formie niezmienne wynagrodzenie w kwocie 26.873,00 zł.(słownie: dwadzieścia sześć tysięcy osiemset siedemdziesiąt trzy złote) miesięcznie za czynności wymienione powyżej.
M. Sp. z o.o. wystawiał Wnioskodawcy fakturę za czynności sprawowania zarządu ze stawką ZW (PKWiU 68.32.11).
Oddanie w zarządzanie M. Sp. z o.o. budynku B1 było przez Wnioskodawcę czynnością zwolnioną. Za zarządzanie zasobem Gminnym M. Sp. z o.o. pobierała wynagrodzenia w formie ryczałtu ze stawką ZW.
Uchwałą Rady Miasta z dnia 25 listopada 2011r. dotyczącą wyrażenia zgody na zmianę aktu założycielskiego M. Sp. z o.o. nastąpiła zmiana Aktu Notarialnego z dnia 31 listopada 2011r. Protokołem Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników M. Sp. z o.o. podjęto też uchwałę Nr 1 w sprawie zmiany aktu założycielskiego M. Sp. z o.o. polegającą na powierzeniu Spółce prowadzenie zadania własnego Gminy w zakresie zaspakajania zbiorowych potrzeb mieszkaniowych wspólnoty i w związku z tym Gmina powierzyła Spółce M. Sp. z o.o. zarządzanie: Mieszkaniowym zasobem Gminy i użytkowym zasobem Gminy, w skład, którego wchodzą Gminne lokale użytkowe. Gmina jako jedyny udziałowiec zobowiązana została do dokonywania kwartalnych dopłat na rzecz M. Sp. z o.o. do wysokości 12,10% wartości udziałów tj. do kwoty 150.040,00 zł przeznaczonych na kompensatę kosztów poniesionych z tytułu realizacji zadań Gminy nie znajdujących pokrycia w przychodach spółki. Dopłaty, które Gmina dokonywała od 1 stycznia 2012r. nie podlegały czynnościom opodatkowanym. W związku z powyższą zmianą zostało podjęte zarządzenie Burmistrza Miasta z dnia 22 grudnia 2011r. w sprawie Zarządzania budynkami, lokalami i terenami stanowiącymi własność Gminy przez M. Sp. z o.o. W załączniku nr l do ww. Zarządzenia zostały wymienione budynki wchodzące w skład zasobu Gminy wraz z budynkiem B1.
Urząd Miasta zarejestrowany, jako czynny podatnik podatku VAT jest od 1 stycznia 1996r. do dnia dzisiejszego.
W związku z powyższym, iż Gmina powierzyła M. Sp. z o.o. zarządzanie zasobem Gminnym w oparciu o wcześniej opisany stan prawny toteż Spółka zawierała w imieniu Gminy umowy najmu. Na fakturach, jako wystawca figurował M. Sp. z o.o. natomiast w rubryce nazwa składnika widniał czynsz i media.
Kwota należna z tytułu najmu stanowiła obrót M. Sp. z o.o. Taki stan faktyczny dotyczył całości budynku B1 i istniał do 31 grudnia 2012r.
Od dnia 1 stycznia 2013r. faktury wystawia Urząd Miasta i wpływy z tytułu najmu są dochodem Gminy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie

(ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 29 maja 2013r.):
Czy Gmina ma prawo dokonać korekty odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków wykazanych w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT za lata poprzednie tj. 1/10 za 2012r. korygując deklarację za styczeń 2013r. poniesionych wydatków na inwestycje w zakresie budowy budynków B1 i B2...

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 29 maja 2013r.): Gmina ma prawo dokonać korekty odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków wykazanych w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT za lata poprzednie tj. 1/10 za 2012r. korygując deklarację za styczeń 2013r. poniesionych wydatków na inwestycje w zakresie budowy budynków B1 i B2.

Uzasadnienie:

W związku z koniecznością rejestracji dla celów VAT Jednostki Samorządu Terytorialnego w miejsce obsługujących ich urzędów, na gruncie art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, jest możliwość skorzystania z prawa do odliczeń w deklaracji VAT-7 lub jej korekcie przez już zarejestrowaną dla celów VAT Jednostkę Samorządu Terytorialnego, mimo faktu, iż w okresie wystawiania faktur (zakupowych i sprzedażowych) JST nie była jeszcze podmiotem zarejestrowanym dla celów VAT.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 1 marca 2012r. (sygn. akt C-280/10). Wnioskodawca nadmienia, że zawarte umowy na ww. transakcję są w imieniu Gminy. Natomiast rachunki bankowe z których ponoszono wydatki na inwestycję oraz wpływają dochody z tytułu sprzedaży opodatkowanej za najem tych lokali są wspólne i widnieją pod nazwą Gmina -Urząd Miasta. Zgodnie z art. 15 ust. l ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące działalność gospodarczą, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Na podstawie ustawy o samorządzie gminnym, gmina, jako podstawowa jednostka samorządu terytorialnego posiada zdolność prawną i zdolność do dokonania czynności prawnych. Natomiast Urząd jest jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań gminy oraz obsługi techniczno-organizacyjnej gminy. Biorąc pod uwagę nierozerwalność i niepodzielne powiązania gminy i urzędu, również na gruncie podatku od towarów i usług nie występuje odrębna podmiotowość urzędu. Zatem Urząd Miasta działając w imieniu Gminy realizuje zadania własne Gminy.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, wydanej 18 lipca 2012r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi ( sygn. IPTPP1/443-340/12-2/MS) w której to organ przyznał, iż po dokonaniu rejestracji Gminy dla celów VAT i po wyrejestrowaniu z rejestru podatników VAT Urzędu Miasta, będzie ona miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych jeśli błąd będzie dotyczył omyłkowego (i) wskazania Urzędu jako nabywcy przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy i/lub wskazania Urzędu jako nabywcy i numeru NIP Urzędu, o ile faktury te będą związane z działalnością opodatkowaną Gminy (bez obligatoryjnej konieczności wystawiania faktury korygującej przez sprzedającego lub noty korygującej przez nabywcę).

Stanowisko takie znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 01 luty 2012r. (sygn.IPPP2/443-1249/11-2/JO).

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w doktrynie. Gmina pragnie w szczególności wskazać na omówione przez panią R. (specjalistkę w zakresie podatku VAT w Ministerstwie Finansów, eksperta w sprawach podatkowych w samorządach) w książce VAT w gminach - ujecie praktyczne interpretacje Ministra i orzeczenia sądów potwierdzające, iż z faktur wystawionych na Urząd gmina może odliczyć podatek naliczony. Zgodnie z pismem okólnym Ministra Finansów z dnia 18 maja 2005r. znak OS5-065-171-MG/2633/05 skierowanym do wszystkich izb i urzędów skarbowych, w przypadku urzędu gminy i gminy zachodzi - dla celów podatku VAT tożsamość podmiotowa. Z przedmiotowego pisma wynika jednoznacznie, że właśnie dla celów podatku VAT gminy i jej urzędy nie można absolutnie rozdzielić. W konsekwencji gmina i jej urząd (tylko i wyłącznie do dla celów podatku VAT) powinny stosować to samo oznaczenie NIP.

Zatem w związku z zawieranymi przez gminę za pomocą swojego urzędu umowami cywilnoprawnymi, będącymi czynnościami z zakresu działalności gospodarczej, powinna być sporządzana jedna deklaracja VAT-7. Wynika to - zdaniem Ministra Finansów - stąd, że gmina nie ma własnych struktur organizacyjnych, zaś nałożone na nią zadania wykonuje za pośrednictwem urzędu gminy. Z kolei urząd ten nie ma możliwości prowadzenia odrębnych ewidencji księgowych dotyczących rozliczeń podatku VAT, jednej dla gminy oraz drugiej dla siebie (urzędu gminy), jako podmiotu obsługującego od strony techniczno-organizacynej gminę (osobę prawną). W tym samym piśmie okólnym z 18 maja 2005r. Minister Finansów stwierdził (także dla celów podatku VAT), że rozliczeń z tytułu tego podatku powinny oczywiście dokonywać inne niż urzędy gminy - jednostki organizacyjne gminy działające w formie zakładów budżetowych czy jednostek budżetowych. W tym właśnie celu powinny posiadać odrębne numery NIP i rejestrować się jako odrębne podmioty podatku VAT, nie musi tego jednakże czynić Urząd gminy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za:

• prawidłowe w części dotyczącej prawa skorygowania podatku naliczonego przez Gminę mimo, że na fakturach wskazany jest Urząd,
• nieprawidłowe w części dotyczącej sposobu dokonania korekty.
  
  

Ustosunkowując się w pierwszej kolejności do kwestii dotyczącej określenia statusu podatnika podatku VAT oraz konsekwencji związanych z rejestracją dla potrzeb tego podatku, należy zauważyć, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza według art. 15 ust. 2 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013r. obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013r.) obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ponadto zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013r. poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanego przepisu wynika, że gmina zarówno jako osoba prawna, jak i jednostka samorządu terytorialnego w zakresie czynności o charakterze cywilnoprawnym, posiada status podatnika podatku od towarów i usług.

Gmina, w rozumieniu ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), jest jednostką samorządu terytorialnego, posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy o samorządzie gminnym, organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent). Jak stanowi natomiast art. 11a ust. 3 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o wójcie, należy przez to rozumieć także burmistrza oraz prezydenta miasta. W myśl art. 33 ust. 1, wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy.

Jak wynika z powyższego, urząd gminy nie jest jednostką organizacyjną w rozumieniu ww. art. 9 ustawy o samorządzie gminnym. Jest wyłącznie zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy organowi administracyjnemu.

Urząd gminy jest jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań gminy oraz obsługi techniczno-organizacyjnej gminy. Biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe gminy i urzędu gminy, również na gruncie podatku od towarów i usług należy stwierdzić, iż nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy. Zatem Urząd działając w imieniu Gminy realizuje zadania własne Gminy. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma Gmina, nie zaś Urząd.

Z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (tj. Dz. U. z 2013 r. poz. 289) wynika, że urząd gminy nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej, dotyczącej rozliczeń podatku od towarów i usług dla samorządowych osób prawnych oraz dla ich urzędów, obsługujących od strony techniczno-organizacyjnej te osoby prawne.

Zatem, wszelkie dokumenty wymagające oznaczenia (numeru) NIP sporządzane przez Urząd Gminy dotyczące czynności przypisanych prawnie Gminie, powinny być sygnowane numerem NIP osoby prawnej, w której imieniu wykonywane są te czynności, czyli numerem NIP Gminy.

Stąd też podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności będzie wyłącznie gmina jako jednostka samorządu terytorialnego posiadająca osobowość prawną. Zatem, z uwagi na to, że nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej, zarówno gmina, jak urząd gminy, w związku ze swoimi działaniami powinny sporządzać jedno rozliczenie deklaracyjne dla podatku od towarów i usług.

Zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t. j. Dz. U. z 2004r. Nr 269, poz. 2681 ze zm.), zwanej dalej ustawą o NIP, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu. Stosownie do ust. 2 i 3 cyt. wyżej przepisu, obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają również inne podmioty niż wymienione w ust. 1, jeżeli na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, oraz płatnicy podatków a także podmioty będące, na podstawie odrębnych ustaw, płatnikami składek ubezpieczeniowych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2 cyt. wyżej przepisu Identyfikatorem podatkowym jest NIP w przypadku pozostałych podmiotów podlegających obowiązkowi ewidencyjnemu, o którym mowa w art. 2.

W myśl art. 3a ustawy o NIP, w przypadku gdy z odrębnych przepisów wynika obowiązek podawania NIP, obowiązek ten dotyczy wyłącznie podmiotów, które są obowiązane posiadać NIP na podstawie przepisów niniejszej ustawy.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o NIP, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2a, są obowiązani do dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego do naczelnika urzędu skarbowego albo organu właściwego na podstawie odrębnych przepisów. Zgłoszenia identyfikacyjnego dokonuje się jednokrotnie, bez względu na rodzaj oraz liczbę opłacanych przez podatnika podatków, formę opodatkowania, liczbę oraz rodzaje prowadzonej działalności gospodarczej oraz liczbę prowadzonych przedsiębiorstw.

W myśl art. 5 ust. 3 ustawy o NIP, zgłoszenie identyfikacyjne podatników niebędących osobami fizycznymi zawiera w szczególności pełną i skróconą nazwę (firmę), formę organizacyjno-prawną, adres siedziby, numer identyfikacyjny REGON, organ rejestrowy lub ewidencyjny i numer nadany przez ten organ, wykaz rachunków bankowych, adres miejsca przechowywania dokumentacji rachunkowej oraz przedmiot wykonywanej działalności określony według obowiązujących standardów klasyfikacyjnych, a ponadto:

1. w przypadku zakładów (oddziałów) osób prawnych oraz innych wyodrębnionych jednostek wewnętrznych będących podatnikami NIP oraz inne dane dotyczące jednostki macierzystej;
2. w przypadku spółek cywilnych, osobowych spółek handlowych i podmiotów podlegających wpisowi do rejestru przedsiębiorców na zasadach określonych dla spółek osobowych dane dotyczące wspólników, w tym również identyfikator podatkowy poszczególnych wspólników;
3. w przypadku podatkowych grup kapitałowych dane dotyczące spółek wchodzących w skład grupy, w tym również NIP nadane tym spółkom.

Powyższe oznacza, że każdy podmiot, który należy do jednej z ww. kategorii, jest obowiązany do złożenia zgłoszenia identyfikacyjnego. Należy podkreślić, że nie jest prawnie dopuszczalna sytuacja nadania jednego NIP dwóm podmiotom (z których jeden jest podatnikiem np. podatku od towarów i usług, a drugi płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych), jak również posługiwania się numerem identyfikacji podatkowej nadanym innemu podmiotowi.

Numer identyfikacji podatkowej nie może być używany w oderwaniu od nazwy podmiotu, który występuje w decyzji administracyjnej o nadaniu NIP. Konsekwencją wydania ww. decyzji jest jednoznaczna identyfikacja podmiotu poprzez jego NIP i nazwę.

Zgodnie z art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Natomiast stosownie do art. 8 ustawy Ordynacja podatkowa płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Zgodnie z art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej zakładami pracy, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Status prawny pracowników samorządowych określają przepisy ustawy z dnia 21 listopada 2008r. o pracownikach samorządowych (Dz. U. Nr 223, poz. 1458 ze zm.). Stosownie do postanowień wspomnianej ustawy pracownicy samorządowi są zatrudniani m.in. w urzędzie gminy. Zakładem pracy dla tych osób jest zatem Urząd Gminy i na nim spoczywa obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od dokonywanych wypłat ze stosunku pracy.

Urząd Gminy jest więc zakładem pracy dla pracowników samorządowych i to na nim spoczywa obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W związku z powyższym Urząd Gminy, jako płatnik nie może posługiwać się numerem identyfikacji podatkowej Gminy, ale powinien na potrzeby tych rozliczeń, posiadać swój odrębny NIP.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy oraz stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT jest wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego posiadająca osobowość prawną, dlatego dla potrzeb podatku od towarów i usług powinna być zarejestrowana wyłącznie Gmina. Brak jest podstaw do rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług Urzędu Gminy a w konsekwencji do składania deklaracji przez Urząd Gminy w imieniu własnym (tj. używając własnej nazwy) w ramach realizacji zadań Gminy. Z powyższego jednoznacznie wynika, iż nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy. Gmina i Urząd Gminy nie mogą być odrębnymi (odrębnie zarejestrowanymi) podatnikami podatku od towarów i usług, gdyż są to ściśle ze sobą związane podmioty.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy o VAT podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Zgodnie z art. 96 ust. 3 ustawy o VAT podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako podatnika VAT czynnego lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 jako podatnika VAT zwolnionego (art. 96 ust. 4).

Przy czym zgodnie z art. 96 ust. 11 ustawy o VAT podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny jest obowiązany umieszczać numer identyfikacji podatkowej na fakturach oraz w ofertach.

Zgodnie z art. 96 ust. 12 ww. ustawy, jeżeli dane zawarte w zgłoszeniu rejestracyjnym ulegną zmianie, podatnik jest obowiązany zgłosić zmianę do naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni, licząc od dnia, w którym nastąpiła zmiana ().

Stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15 są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Wskazane powyżej przepisy dotyczące rejestracji w zakresie podatku VAT oraz składania deklaracji VAT jednoznacznie odwołują do podatnika, o którym mowa w art. 15. Są to jak już wskazano powyżej podmioty będące osobami prawnymi, jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej lub osobami fizycznymi wykonującymi samodzielnie działalność gospodarczą (w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy) bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Ponieważ jak wynika z wniosku pierwotne zgłoszenie i przyznanie numeru identyfikacji podatkowej miał Urząd Gminy, zatem jeżeli dotychczasowy numer identyfikacji podatkowej został nadany Urzędowi Gminy, to Urząd Gminy powinien utrzymać swój dotychczasowy numer identyfikacji podatkowej dla celów rozliczeń podatku dochodowego od wynagrodzeń pracowników oraz składek na ubezpieczenia społeczne (ZUS).

Natomiast w kwestii rejestracji Gminy jako podatnika podatku VAT należy zauważyć, że z przytoczonych przepisów wynika, iż do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązane są podmioty, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT.

Tak jak na podatnikach ciąży obowiązek zarejestrowania się w przypadkach określonych ściśle przepisami ustawy, tak samo ciąży na nich obowiązek powiadomienia organu podatkowego o zmianie danych zawartych w zgłoszeniu rejestracyjnym.

Jednakże zauważyć należy, iż przepis art. 96 ust. 12 ww. ustawy dotyczący obowiązku zgłoszenia zmiany danych zawartych w zgłoszeniu rejestracyjnym, również jednoznacznie odwołuje się do podatnika, o którym mowa w art. 15.

Urząd Gminy jako aparat pomocniczy działający w imieniu i na rzecz ww. osób prawnych nie był podatnikiem podatku VAT a zatem istnieje konieczność złożenia korekty zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług uprzednio złożonego przez Urząd Gminy w zakresie zmiany nazwy podatnika na Gminę.

Skoro bowiem podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności w rozumieniu ustawy o VAT jest wyłącznie Gmina, to na Gminie ciąży obowiązek związany z rejestracją w zakresie podatku od towarów i usług, jak również obowiązek prowadzenia ewidencji oraz składania deklaracji dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług.

W konsekwencji Urząd Gminy powinien złożyć korektę zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług uprzednio złożonego przez Urząd Gminy na druku VAT-R zmieniając nazwę podatnika na Gminę z podaniem numeru NIP Gminy.

Należy w tym miejscu zauważyć, iż obowiązek dokonania zgłoszenia rejestracyjnego wynikający z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie jest tożsamy z obowiązkami zgłoszeniowymi czy aktualizacyjnymi nałożonymi przepisami ustawy o NIP.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 i ust. 1a ustawy o NIP, podatnicy podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego są obowiązani dokonać zgłoszenia identyfikacyjnego przed dokonaniem pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu jednym z tych podatków, z tym że osoby fizyczne są obowiązane dokonać zgłoszenia identyfikacyjnego tylko w przypadku dokonywania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011r. Nr 108, poz. 626 i Nr 120, poz. 690). Zgłoszenia identyfikacyjnego dokonuje się niezależnie od zgłoszenia rejestracyjnego.

Należy zatem stwierdzić, iż przepisy powołanej wyżej ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników nie determinują obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego Urząd Gminy nie może być zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik VAT, w związku z czym nie ma prawa wystawiać faktur VAT i otrzymywać faktur VAT, nie może składać deklaracji VAT-7. Natomiast jako podatnik podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT powinna być zarejestrowana wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną.

Ponadto Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną będąca podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej swojej działalności, wszelkie dokumenty wymagające oznaczenia (numeru) NIP dotyczące czynności przypisanych prawnie Gminie, powinna sygnować własnym numerem NIP (odrębnym od numeru NIP Urzędu Gminy dla celów rozliczeń podatku dochodowego od wynagrodzeń pracowników oraz składek na ubezpieczenia społeczne ZUS) nadanym jej zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Ustosunkowując się do kwestii dotyczącej ewentualnego złożenia korekty deklaracji VAT-7 z danymi Gminy i jej nr NIP, należy zauważyć, iż zgodnie z art. 99 ust. 1 podatnicy, o których mowa w art. 15 są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Wskazany powyżej przepis dotyczący składania deklaracji VAT jednoznacznie odwołuje do podatnika, o którym mowa w art. 15.

Ponadto w świetle art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Dane, które podatnik wpisuje do deklaracji składanej w urzędzie skarbowym, stanowią odzwierciedlenie danych wynikających z prowadzonych przez niego ewidencji sprzedaży i ewidencji zakupu VAT. Przepisy ustawy o VAT nie narzucają określonej formy prowadzenia ewidencji. Ważne jest tylko, aby zawierała ona wszystkie elementy wymienione w art. 109 ust. 3 ustawy oraz inne dane, które są niezbędne do prawidłowego wypełnienia deklaracji VAT.

W myśl art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Przepis art. 81 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, iż skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Zgodnie z art. 81b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1. ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
2. przysługuje nadal po zakończeniu:
   1. kontroli podatkowej,
   2. postępowania podatkowego w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Art. 81b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, iż korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

Korekta deklaracji ma zatem na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym poprawnym już wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji, z wynikającym z przepisu prawa obowiązkiem dołączenia pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty. Skorygowane zeznanie (deklaracja) zastępuje zeznanie (deklarację) złożone uprzednio.

Mając na względzie przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny należy stwierdzić, iż pomimo formalnych nieprawidłowości związanych z faktem, iż w tej konkretnej sytuacji Urząd jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym pomimo, iż zasadnicza część transakcji podlegających opodatkowaniu VAT w Gminie była wykazywana w deklaracjach VAT składanych przez Urząd (Gmina nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT) nie ulega jednak wątpliwości, że składane przez Urząd rozliczenia w podatku VAT były rozliczeniami Gminy jako podatnika (jak wskazano wyżej Urząd Gminy jest wyłącznie zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy Gminie).

Z przytoczonych wyżej przepisów jednoznacznie wynika bowiem, iż nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy. Gmina i Urząd Gminy nie mogą być odrębnymi (odrębnie zarejestrowanymi) podatnikami podatku od towarów i usług, gdyż są to ściśle ze sobą związane podmioty.

Jak już zaznaczono powyżej, podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności może być wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną, nie zaś Urząd Gminy. Dlatego też tylko Gmina może składać rozliczenia deklaracyjne w podatku od towarów i usług. Urząd Gminy nie może być zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik VAT, w związku z czym nie może być uprawniony do składania deklaracji w imieniu własnym (tj. używając własnej nazwy) w ramach realizacji zadań Gminy.

Wobec powyższego uznać należy, iż Gmina co do zasady będzie miała prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7 do deklaracji złożonej przez Urząd w przypadku wystąpienia zdarzeń gospodarczych wymagających skorygowania rozliczeń z tytułu podatku VAT w okresie, w którym rozliczenia VAT Gminy były prowadzone przez Urząd, nawet w przypadku gdy na fakturach widnieje NIP i nazwa Urzędu Miasta, gdyż w rzeczywistości są to zakupy poczynione przez Gminę jako podatnika VAT.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy, iż możliwe jest skorzystanie z prawa do odliczeń w deklaracji VAT-7 lub jej korekcie przez już zarejestrowaną dla celów VAT Gminę, mimo iż w okresie wystawiania faktur (zakupowych i sprzedażowych) Gmina nie była jeszcze podmiotem zarejestrowanym dla celów VAT, należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy odnoszą się również do kwestii sposobu dokonania przez Gminę korekty odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków wykazanych w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT za lata poprzednie tj. 1/10 za 2012r. korygując deklarację za styczeń 2013r. poniesionych wydatków na inwestycje w zakresie budowy budynków B1 i B2.

Zgodnie z przepisami art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 10 pkt 1, ust. 11 - 13 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012r.:

Art. 86 1. W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

2. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

10. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

11. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

12. W przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a lub lit. c, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi.

12a. Przepisu ust. 12 nie stosuje się do przypadków, gdy:1) faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11;
2) nabycie prawa do dysponowania towarem jak właściciel lub wykonanie usługi nastąpiło przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej, w której podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury.

13. Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Ponadto zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r. przepisem art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

W myśl natomiast art. 90a ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Odnosząc się do powyższego należy zwrócić uwagę, iż w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Ponieważ cytowane wcześniej regulacje prawne nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez podatnika planów co do finalnego wykorzystania towarów lub usługi, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. Z chwilą podjęcia przez podatnika decyzji o zmianie przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z działalnością opodatkowaną, podatnikowi przysługuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego, związanego z tą działalnością, a wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich nabycie.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jak stanowi art. 91 ust. 1-8 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r. do dnia 31 marca 2011r.):

Art. 91.1.Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

2.W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

2a.Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

3.Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

4.W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

5.W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

6.W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1. opodatkowane w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2. zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Ze wskazanych przepisów wynika, jak już podano wyżej, że w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tj. podatnik w momencie dokonania zakupu jest zobowiązany do dokonania kwalifikacji tego podatku albo do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia albo do czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje albo do jednych i drugich. Odrębną natomiast kwestią jest późniejsza realizacja tego prawa do odliczenia jak i to w jakim okresie czasu po dokonaniu zakupu wystąpi pierwsza czynność, której dokonany zakup ma służyć.

Działaniem zatem nieprawidłowym jest brak niezwłocznej (tj. w momencie dokonywania zakupu) kwalifikacji podatku naliczonego.

Natomiast regulacje wynikające z art. 91 ustawy o VAT znajdują zastosowanie wyłącznie w przypadkach gdy u podatnika nastąpiła zmiana przeznaczenia nabytych towarów czy usług z nabytych np. do czynności, w związku z którymi prawo do odliczenia nie przysługuje na takie czynności, w związku z którymi prawo przysługuje. Jeśli natomiast zmiany przeznaczenia nie było, to przepisy art. 91 zastosowania nie znajdą.

Taka też sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do budynku B2. Jak bowiem wynika z opisu sprawy budynek ten od początku miał być przedmiotem sprzedaży. Wnioskodawca zatem budując obiekt na sprzedaż ponosił wydatki związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną co wskazywało, że odliczenia należało dokonywać w deklaracjach dla podatku VAT na bieżąco od momentu poniesienia pierwszego wydatku w tym zakresie, tj. od sierpnia 2010r.

Zarówno w momencie rozpoczęcia budowy budynku B2 jak i w momencie jego oddania do użytkowania dostawa nowych budynków sklasyfikowanych w PKOB 11 była sprzedażą opodatkowaną.

Mianowicie, według stanu prawnego obowiązującego w 2010r., zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 12 i 12a ustawy o VAT stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

W myśl natomiast stanu prawnego obowiązującego od 2011r. zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 2 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 12 ww. ustawy o VAT, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - zgodnie z art. 41 ust. 12a ww. ustawy o VAT - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Obiektami budownictwa mieszkaniowego są budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 (art. 2 pkt 12 ww. ustawy o VAT).

Tym samym w odniesieniu do wydatków ponoszonych na budowę budynku B2, który to budynek od początku miał być przedmiotem sprzedaży, tj. czynności opodatkowanej podatkiem VAT, Wnioskodawca winien był dokonywać odliczeń na bieżąco, tj. w deklaracjach dla podatku VAT poczynając od sierpnia 2010r.

W związku z powyższych w odniesieniu do tego budynku nie można zastosować przepisów o korekcie ujętych w art. 91 ustawy o VAT, gdyż nie doszło do zmiany przeznaczenia tego budynku. Wnioskodawca winien w przedmiotowej sprawie dokonać korekty rozliczeń podatkowych za poszczególne miesiące, w których ponosił wydatki udokumentowane fakturami VAT na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

W odniesieniu natomiast do budynku B1 należy stwierdzić, że jeśli w momencie rozpoczęcia budowy i w trakcie jej trwania zamiarem Wnioskodawcy było przeznaczenie tego budynku w części do czynności opodatkowanych, a w części do czynności niepodlegających opodatkowaniu, to Wnioskodawca również na bieżąco winien był dokonywać alokacji podatku naliczonego do czynności opodatkowanych nie czekając na zakończenie budowy i oddanie budynku do użytku.

Jednocześnie, skoro budynek B1 miał służyć zarówno czynnościom opodatkowanym jak i niepodlegającym opodatkowaniu, to począwszy od wydatków ponoszonych od 2011r. należało zastosować regulację obowiązującą od tego roku wskazaną w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT i dokonywać na bieżąco w rozliczeniach VAT-7 częściowego odliczenia według udziału procentowego, w jakim obiekt ten miał być wykorzystywany do celów działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

Następnie, po oddaniu budynku do użytkowania w listopadzie 2011r. należało zastosować regulację wynikającą z art. 90a ustawy o VAT, tj. dokonać korekty odliczonego podatku, gdyż po oddaniu budynku do użytkowania nastąpiła zmiana w stopniu jego wykorzystania do celów działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, tj. Wnioskodawca nie wykorzystywał go w ogóle w roku 2011 do czynności opodatkowanych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że po oddaniu budynku do użytkowania, tj. od 23 listopada 2011r. do końca 2012r. Wnioskodawca nie wykorzystywał budynku B1 do czynności opodatkowanych. Wykonywanie czynności opodatkowanych w odniesieniu do danej nieruchomości winno mieć swoje odzwierciedlenie w postaci obrotu wykazywanego przez podatnika w deklaracjach VAT-7, jeżeli natomiast czynsz z tytułu najmu nie był obrotem Wnioskodawcy lecz innego podmiotu (M. Sp. z o.o.) nie można mówić o jakimkolwiek wykorzystaniu budynku przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych.

Kolejna zmiana w sposobie wykorzystania budynku B1 miała miejsce w styczniu 2013r., tj. od tego momentu Wnioskodawca wykorzystuje go w całości do czynności opodatkowanych wystawia bowiem faktury z tytułu najmu, kwoty z tego tytułu są obrotem Wnioskodawcy.

W świetle powyższego, skoro Wnioskodawca nie dokonywał bieżących odliczeń w odniesieniu do budynku B1, a ponadto po oddaniu tego budynku do użytkowania w dniu 23 listopada 2011r. i tak nie służył on czynnościom opodatkowanym Wnioskodawcy, a zatem gdyby Wnioskodawca dokonywał faktycznego bieżącego odliczenia, to po oddaniu do użytkowania, jak już wcześniej wskazano, musiałby dokonać korekty odliczenia w trybie art. 90a ustawy o VAT, to w chwili obecnej, gdy budynek służy w całości czynnościom opodatkowanym Wnioskodawcy, należy odnieść się do uregulowań wynikających z art. 91 ustawy o VAT.

Zgodnie z cytowanym już art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy. (art. 91 ust. 3 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Z kolei w myśl art. 91 ust. 7a ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W związku z powyższym Wnioskodawca jest uprawniony do dokonania korekty podatku naliczonego od wydatków związanych z budową budynku B1 w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Rokiem tym w przypadku Wnioskodawcy będzie rok 2013r., gdyż od tego roku Wnioskodawca wykorzystuje go do czynności opodatkowanych. Korekty należy dokonać w wysokości jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy jego budowie w rozliczeniu za styczeń 2014r.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że dziesięcioletni okres korekty zaczyna swój bieg od roku, w którym budynek został oddany do użytkowania i ten rok jest pierwszym rokiem korekty.

W przedmiotowej sprawie pierwszym rokiem dziesięcioletniego okresu korekty (tj. okresu, w którym zmiana przeznaczenia i wykorzystania budynku będzie skutkowała zmianą prawa do odliczenia) jest rok 2011r., bowiem w tym właśnie roku budynek oddano do użytkowania.

W roku oddania budynku B1 do użytkowania, tj. w roku 2011 oraz w roku następnym, tj. w 2012, Wnioskodawca nie wykorzystywał tego budynku do czynności opodatkowanych, zatem za te dwa lata nie przysługuje mu prawo do odliczenia. Prawo takie przysługuje Wnioskodawcy od 2013r., a końcowym rokiem dziesięcioletniego okresu korekty będzie rok 2020.

Podsumowując, w odniesieniu do wydatków dotyczących budowy budynku B2 Wnioskodawca winien dokonać odliczenia podatku naliczonego poprzez dokonanie korekt poszczególnych rozliczeń podatkowych za miesiące, w których otrzymano faktury dokumentujące poniesione wydatki, tj. zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, gdyż w tym przypadku nie miała miejsca zmiana przeznaczenia budowanego obiektu, tj. od początku miał służyć czynności opodatkowanej miał być sprzedany. Jeśli nie ma zmiany przeznaczenia obiektu, to przepisy art. 91 ustawy o VAT nie mogą mieć zastosowania.

W przypadku natomiast wydatków dotyczących budowy budynku B1, korekty należy dokonać w wysokości jednej dziesiątej w rozliczeniu za styczeń 2014r. w odniesieniu do 2013r., i później za lata następne, aż do końca okresu korekty, gdyż dopiero od 2013r. Wnioskodawca zaczął wykorzystywać ten budynek do czynności opodatkowanych. Podstawę do takiego rozliczenia stanowią przepisy art. 91 ust. 2, ust. 3, ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT.

Trzeba też pamiętać, że obowiązek korekty występuje przy każdej kolejnej zmianie przeznaczenia nieruchomości.

Jednocześnie dokonując odliczenia należy mieć na uwadze ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy, iż Gmina ma prawo dokonać korekty odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków wykazanych w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT za lata poprzednie tj. 1/10 za 2012r. korygując deklarację za styczeń 2013r. poniesionych wydatków na inwestycje w zakresie budowy budynków B1 i B2, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

Wniosek ORD-IN (PDF)

Treść w pliku PDF 815 kB

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach