Interpretacja indywidualna z dnia 05.08.2008, sygn. ITPB3/423-267c/08/DK, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy

Temat interpretacji

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2008 roku (data wpływu 5 maja 2008 roku) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku tonażowego w zakresie podlegania opodatkowaniu ww. podatkiem dochodów uzyskanych z tytułu umowy The Agency Agreement oraz momentu powstania przychodu z tego tytułu jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 maja 2008 roku został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku tonażowego w zakresie podlegania opodatkowaniu ww. podatkiem dochodów uzyskanych z tytułu umowy The Agency Agreement oraz momentu powstania przychodu z tego tytułu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka na podstawie umów z dnia 20 grudnia 2007 r. oraz z dnia 5 stycznia 2008 r. zawartych z właścicielami statków, sprawuje zarząd nad cudzymi statkami, to jest statkami T. i A. (zwane dalej umowami o zarządzanie). Jako Zarządca statku Spółka działa w cudzym imieniu i na cudzą rzecz, to jest w imieniu i na rzecz właścicieli statków. Na mocy tych umów, Spółka jest zobowiązana do stałego nadzoru technicznego nad statkami, dokonywania remontów bieżących oraz klasowych, jest również odpowiedzialna za eksploatacje statków, w związku z czym zobowiązała się do objęcia ww. statków posiadanym przez siebie Dokumentem Zgodności. Spółka posiada ważny Dokument Zgodności, o którym mowa w art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym (zw. dalej Ustawą). Zarówno statek T. jak i A. posiadają polska przynależność i są zarejestrowane w polskim, rejestrze okrętowym, a wiec spełniają wymóg przewidziany w art. 2 pkt 5 Ustawy. Mając na względzie powyższe, Spółka spełnia przesłanki aby zostać zakwalifikowana jako armator, na podstawie art. 2 pkt 3 lit. a tiret trzecie ww. ustawy o podatku tonażowym. Niezależnie od ww. umów o zarządzanie statkami, Spółka w dniu 14 grudnia 2007 r. zawarła z właścicielem statku T. umowę czarteru na czas (Time charter) a w dniu 7 grudnia 2007 r. umowę czarteru na czas statku A.. Na mocy tych umów właściciele zobowiązali się oddać czarterującemu do dysponowania statki obsadzone załogą, za co przysługuje im od czarterującego wynagrodzenie. Korzystając ze statków na podstawie ww. umów czarteru na czas, Spółka świadczy usługi przewozu morskiego ładunków, uzyskując z tego tytułu przychody. Względem zawartych umów Time Charter wykonanie umowy przez kontrahenta zagranicznego traktowane jest jako usługa ciągła, dla której okresami rozliczeniowymi są okresy miesięczne.

Spółka otrzymuje zatem faktury VAT za dany miesiąc, dokonując jednocześnie zapłaty na ich podstawie w miesiącu wystawienia. Oprócz wskazanej wyżej działalności Spółka osiąga również przychody z tytułu prowadzenia agencji portowej, spedycji oraz zaopatrzenia statków. Ponadto w dniu 19 listopada 2007 r. Spółka zawarła z zagranicznym kontrahentem dwie jednorazowe, kompleksowe The Agency Agreement, których przedmiotem były usługi pełnej organizacji kupna statków, obecnie zwanych A." i T.". Zakres obowiązków Spółki określony w każdej z ww. umów obejmował wszelkie czynności związane z nabyciem statku, m.in.: udział w negocjacjach i doradztwo, zorganizowanie inspekcji technicznych i obsługi konsultantów technicznych, umieszczenie kompetentnych przedstawicieli na burcie statku, celem zapoznania się ze statkiem, zaaranżowanie ubezpieczenia statku, pierwszej obsady statku. Usługi określone każdą umową miały charakter jednorazowy" i strony określiły też jednorazowe wynagrodzenie z tytułu każdej umowy, płatne w myśl postanowień umów w terminie 30 dni od dnia zakupu jednostek i ich zarejestrowania pod banderą polską (w polskim rejestrze okrętowym) na podstawie wystawionej przez Spółkę faktury VAT. Jednakże z powodu rozciągnięcia w czasie wszystkich wchodzących w zakres umowy czynności i związanej z tym konieczności panoszenia konkretnych kosztów związanych z jej wykonaniem (w tym m. in. koszty opłat notarialnych z tyt. ustanowienia hipoteki morskiej, koszty zaopatrzenia załogi, transportu, uzyskania certyfikatów medycznych, zaopatrzenia w żywność oraz środki medyczne, bhp oraz innych kosztów niezbędnych do prawidłowej realizacji usług), faktyczne wykonanie umów z dnia 19 listopada 2007 roku miało miejsce w styczniu 2008 r. i w tym miesiącu (31 stycznia 2008 r.) spółka wystawiła kontrahentowi dwie faktury VAT z tytułu wykonania usług wynikających z każdej z umów (obejmujące wynagrodzenie) oraz fakturę korygującą do każdej z faktur (obejmujące zwrot kosztów, w tym zwrot kosztów poniesionych w miesiącu styczniu 2008 r.). Należność wynikająca z faktur została przez nabywcę zapłacona w miesiącu lutym 2008 r.

Spółka uzyskuje zatem w roku 2008 następujące przychody:

1. Z tytułu zarządu nad statkami T. i A. (art. 3 ust. 2 pkt 8 ww. ustawy), na podstawie umów o zarządzanie statkami;
2. Z tytułu transportu ładunków (art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy), wykonywanych statkami T. i A. na podstawie umów czarteru na czas;
3. Z tytułu wykonania umów The Agency Agreement z dnia 19 listopada 2007 r., art. 3 ust. 2 pkt 9 ustawy).

Spółka w dniu 18 stycznia 2008 r. złożyła oświadczenie o wyborze opodatkowania podatkiem tonażowym przychodów z działalności, o której mowa w art. 3 Ustawy.

W związku z powyższym, zadano następujące pytania.

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie czwarte.

Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań zostanie rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi.

W zakresie pytania czwartego Wnioskodawca wskazał, iż umowy The Agency Agreement zakwalifikować należy jako umowy o świadczenie usług maklera morskiego które to usługi wymienione są w art. 3 ust. 2 pkt 9 Ustawy i mogą one zostać objęte podatkiem tonażowym. Ustawa o podatku tonażowym nie definiuje pojęcia agent morski" i makler morski", co oznacza, iż w tym zakresie należy się posiłkować definicją zawartą w Kodeksie morskim. Obie umowy The Agency Agreement zakwalifikować należy jako umowy o świadczenie usług maklera morskiego, o których mowa w tytule VI Dziale V Kodeksu morskiego. Zgodnie z art. 208 Kodeksu morskiego, makler morski podejmuje się za wynagrodzeniem, pośredniczenia w zawieraniu umów sprzedaży statków, umów ubezpieczenia morskiego oraz innych umów związanych z obrotem morskim. W myśl § 2 tego przepisu, zlecenie może objąć załatwianie dla statku wszelkich czynności związanych z jego przyjściem, postojem i wyjściem, a także innych czynności należących do zakresu działania agenta morskiego. Do czynności tych stosuje się odpowiednie przepisy o umowie agencyjnej. Zakres obowiązków Spółki określony w ww. umowach obejmował wszelkie czynności związane z nabyciem statku, m.in: udział w negocjacjach i doradztwo, zorganizowanie inspekcji technicznych i obsługi konsultantów technicznych, umieszczenie kompetentnych przedstawicieli na burcie statku, celem zapoznania się ze statkiem, zaaranżowanie ubezpieczenia statku, pierwszej obsady statku. W związku z powyższym, zdaniem podatnika, umowę powyższą zakwalifikować należy jako umowę o świadczenie usług maklera morskiego. W przekonaniu Spółki działalność wynikająca z przedmiotu ww. umów jest ściśle związana ze: świadczeniem usług przez Spółkę jako armatora, a ponadto, po zakończeniu wykonywania umowy agencyjnej Spółka zawarła z właścicielem statku umowę o zarządzanie statkiem. Zdaniem Spółki treść umów The Agency Agreement zawartych z kontrahentem w 2007 i w 2008 roku daje podstawę z punktu widzenia przedmiotu opodatkowania do objęcia osiąganych na ich podstawie przychodów podatkiem tonażowym. Należy uznać, iż umowy te zostały wykonane ostatecznie w styczniu 2008 r. i dopiero z tą chwilą podatnikowi należało się ustalone w każdej umowie wynagrodzenie. Przy czym bez znaczenia jest tu data powstania stosunku zobowiązaniowego, istotną natomiast jest data wykonania usług określonych w umowach, wystawienie faktur z tego tytułu i zapłata należności. W momencie powstania przychodu z ww. umów podatnik był już armatorem przedmiotowych statków (umowy o zarządzanie statkami zostały zawarte w dniach 20 grudnia 2007 r. i 5 stycznia 2008 r.), prowadził usługi transportu ładunków (umowy Time charter zostały zawarte w dniach 14 i 7 grudnia 2007 r.) i złożył oświadczenie o wyborze opodatkowania podatkiem tonażowym (18 stycznia 2008 r.).

Podsumowując, należy przyjąć, iż z chwilą dokonania wyboru formy opodatkowania podatkiem tonażowym, a więc złożenia naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego stosownego oświadczenia, podstawą opodatkowania zgodnie z treścią art. 4 ustawy będzie dochód uzyskiwany ze świadczenia usług w żegludze międzynarodowej, określony jako iloczyn stawki dobowej dla danego statku oraz okresu eksploatacji w danym miesiącu wszystkich statków Armatora, z których dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem tonażowym. Przy czym opodatkowaniu podatkiem tonażowym podlegać będą osiągnięte w roku 2008 następujące przychody:

1. Z tytułu zarządu nad statkami T. i A. (art. 3 ust. 2 pkt 8 Ustawy), na podstawie umów o zarządzanie statkami;
2. Z tytułu międzynarodowego transportu ładunków (art. 3 ust. 1 pkt 1 Ustawy), wykonywanych statkami A., T. na podstawie umów czarteru na czas;
3. Z tytułu wykonania umów The Agency Agreement z dnia 19 listopada 2007 r. (art. 3 ust. 2 pkt 9 Ustawy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym (Dz. U. Nr 183, poz. 1353) opodatkowaniu podatkiem tonażowym podlegają armatorzy prowadzący działalność polegającą na świadczeniu usług w żegludze międzynarodowej, z wykorzystaniem statków o pojemności brutto powyżej 100 GT każdy, w zakresie transportu ładunków lub pasażerów, którzy dokonali wyboru tej formy opodatkowania.

Stosownie natomiast do brzmienia art. 3 ust. 2 pkt 9 powołanej ustawy, opodatkowaniu podatkiem tonażowym podlega również działalność armatora w zakresie świadczenia usług agentów i maklerów morskich, usług brokerskich i usług agencji zatrudniania, związanych z załogą statku, pod warunkiem, że działalność ta jest związana ze świadczeniem usług, o których mowa w ust. 1.

Zauważyć należy, iż wszystkie wymienione w tym przepisie rodzaje działalności armatora mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem tonażowym, tylko w przypadku gdy pozostają w związku ze świadczeniem usług wskazanych w art. 3 ust. 1 ww. ustawy.

Z uwagi na fakt, iż ustawa o podatku tonażowym nie definiuje pojęć zawartych w art. 3 ust. 2 pkt 9 wskazanej ustawy, konieczne jest odniesienie się do uregulowań zawartych w ustawie z dnia 18 września 2001 r. Kodeks morski (Dz. U. Nr 138 poz. 1545 ze zm.).

Stosownie do art. 208 § 1 powołanej ustawy makler morski podejmuje się za wynagrodzeniem, na podstawie każdorazowego zlecenia, pośredniczenia w zawieraniu umów sprzedaży statków, umów przewozu, czarteru na czas, umów holowniczych, umów ubezpieczenia morskiego i innych umów związanych z obrotem morskim.

Zgodnie z treścią art. 201 ww. ustawy, przez umowę agencyjną agent morski podejmuje się za wynagrodzeniem stałego przedstawicielstwa armatora w określonym porcie lub na określonym obszarze.

Zatem aby daną umowę można było zaliczyć do katalogu umów wymienionego w art. 3 ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku tonażowym umowa taka powinna posiadać cechy określone w przepisach ustawy Kodeks morski. Przy czym wskazać należy, iż dokonując takiej oceny należy mieć na względzie nie tylko literalną nazwę umowy ale postanowienia w niej zawarte oraz rzeczywistą wolę stron zawierających przedmiotową umowę, której przejawem jest nie tylko jej literalne brzmienie, ale także całokształt okoliczności związanych zarówno z jej zawarciem jak i wykonaniem. Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, iż tut. organ nie ma odpowiednich środków jak i umocowań prawnych do dokonania oceny, czy zawarta przez Spółkę umowa The Agency Agreement posiada te cechy.

Zakładając, iż przedmiotową umowę można zaliczyć do kategorii umów o świadczenie usług agentów lub maklerów morskich, o których mowa w ustawie Kodeks morski, do rozstrzygnięcia pozostaje kwestia momentu powstania przychodu z tytułu wskazanej umowy.

Ustawa o podatku tonażowym nie zawiera uregulowań w zakresie momentu uzyskania przychodu, gdyż podatek tonażowy jest podatkiem zryczałtowanym, którego wysokość uzależniona jest przede wszystkim od pojemności netto statku oraz okresu jego eksploatacji w danym miesiącu.

Biorąc powyższe pod uwagę, w celu ustalenia momentu uzyskania przychodu, a co za tym idzie określenia czy dana usługa będzie mogła zostać przy spełnieniu pozostałych warunków zostać zaliczona do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem tonażowym, konieczne jest odniesienie się do przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Zgodnie z art. 12 ust. 3 powołanej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Stosownie natomiast do treści art. 12 ust. 3a ww. ustawy za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Cytowany przepis określa moment powstania przychodu podatkowego jako dzień najwcześniejszego z wymienianych zdarzeń. Tym samym, o ile wykonanie usługi rzeczywiście nastąpiło w styczniu jak wskazano w stanie faktycznym, umowa nie przewidywała wykonywania usługi w poszczególnych etapach, a wcześniej nie wystawiono faktury, lub nie dokonano zapłaty należności, wówczas należy przyjąć, iż przychód z tytułu przedmiotowej umowy powinien zostać zaliczony do przychodów roku 2008.

Powyższe odnosi się także do pozostałych przychodów uzyskiwanych przez Spółkę, które mieszczą się w dyspozycji art. 3 ust. 1 lub 2 ustawy o podatku tonażowym, w szczególności uzyskanych z tytułu zarządu wymienionymi w stanie faktycznym statkami oraz z tytułu transportu ładunków tymi statkami w żegludze międzynarodowej.

Innymi słowy, przychody z działalności która podlega opodatkowaniu podatkiem tonażowym, prowadzonej przed datą, od której dany podmiot stał się podatnikiem podatku tonażowego, mogą zostać zaliczone do dochodów objętych tym podatkiem, o ile moment uzyskania tych przychodów określany na podstawie przepisów, podatku dochodowego od osób prawnych, przypada na okres, w którym dany podmiot stał się podatnikiem podatku tonażowego.

Reasumując, należy wskazać, iż o ile umowa The Agency Agreement z dnia 19 listopada 2007 r., może zostać zakwalifikowana jako umowa świadczenia usług maklerów morskich, agentów morskich w rozumieniu ustawy Kodeks morski, usługi zostały wykonane w roku 2008, a wcześniej nie wystawiono faktury, ani nie dokonano zapłaty należności, w takim wypadku dochody z przedmiotowej umowy będą mogły zostać opodatkowane podatkiem tonażowym.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz, że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 ustawy Ordynacja podatkowa).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.