Interpretacja indywidualna z dnia 25.07.2014, sygn. IPPP2/443-473/14-2/DG, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Temat interpretacji

W zakresie obowiązku ewidencyjnego Funduszu inwestycyjnego w rozumieniu przepisów ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy -przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2014 r. (data wpływu 22 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej prawa podatkowego w zakresie obowiązku ewidencyjnego w rozumieniu przepisów ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2014 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku ewidencyjnego w rozumieniu przepisów ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

K. GmbH (dalej: Spółka lub K. lub Wnioskodawca) jest podmiotem posiadającym siedzibę w Niemczech, specjalizującym się w zarządzaniu funduszami inwestycyjnymi. Stosownie do art. 85 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z dnia 2 lipca 2004 r. (Dz.U. tekst jednolity z 2011, poz. 672 z późn. zm.), Spółka dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej zarejestrowała oddział pod nazwą D. GmbH spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział w Polsce. Jednym z funduszy inwestycyjnych, którymi K. zarządza i na rachunek którego działa jest otwarty fundusz inwestycyjny D. (dalej: Fundusz lub X) utworzony na podstawie niemieckiego prawa inwestycyjnego.

Fundusz jest wyodrębnioną masą majątkową zarządzaną przez Spółkę, której relacje z inwestorami oparte są wyłącznie na właściwym prawie umów i postanowieniach niemieckiego prawa inwestycyjnego. Fundusz, będąc instytucją wspólnego inwestowania, jest reprezentowany przez K., co wynika z odpowiednich regulacji prawa niemieckiego. K. funkcjonuje w formie prawnej odpowiadającej polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Przepisy prawa niemieckiego nie przyznają Funduszowi, jako masie majątkowej, osobowości prawnej, zdolności do czynności prawnych, zdolności upadłościowej, struktury organizacyjnej, własnych organów (poza Spółką), zdolności procesowej. Wszystkie te funkcje przejmuje Spółka pełniąca rolę zarządcy masy majątkowej Funduszu. Zgodnie z regulacjami prawa niemieckiego Spółka, dokonując czynności prawnych dotyczących masy majątkowej, występuje na rzecz Funduszu, który jest faktycznym dysponentem masy majątkowej.

Zgodnie z niemiecką ustawą inwestycyjną majątek Spółki oraz majątek Funduszu cechuje wyodrębnienie organizacyjno-ekonomiczne. Spółce działającej na rzecz Funduszu przysługuje cywilnoprawne prawo własności, które jest jednak ograniczone przez ustawodawstwo niemieckie regulujące zasady działania funduszy inwestycyjnych. Niemieckie prawo inwestycyjne udziela Spółce szeregu formalnoprawnych uprawnień, m.in. do dokonywania czynności prawnych dotyczących masy majątkowej, np. wpisu do ksiąg wieczystych, zawierania umów z najemcami oraz umów sprzedaży. Należy jednak zaznaczyć, że wszystkie te czynności wykonywane są w imieniu Funduszu, z tego też względu, mimo że to Spółka figuruje jako cywilnoprawny właściciel nieruchomości w księgach wieczystych czy w umowach nabycia nieruchomości w Polsce, ich ekonomicznym właścicielem jest Fundusz. Świadczy o tym również fakt, że nieruchomości należące do Funduszu nie stanowią pozycji aktywów w bilansie Spółki zarządzającej, lecz wprowadzone są do odrębnego rejestru posiadanych przez Fundusz nieruchomości.

W razie upadłości Spółki, majątek Funduszu nie może podlegać egzekucji, z uwagi na fakt, że zgodnie z niemieckimi przepisami majątek Funduszu nie stanowi elementu składowego masy upadłościowej Spółki. Majątek Funduszu przekazany jest depozytariuszowi, który w przypadku upadłości Spółki ma obowiązek znaleźć nowego zarządcę lub wypłacić środki funduszu inwestorom.

Fundusz jako wyodrębniona masa majątkowa reprezentowany jest zasadniczo przez Spółkę. Należy jednak mieć na uwadze, że brak osobowości prawnej czy też statutu jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej w przypadku Funduszu ma odmienny charakter od rozumienia tych instytucji w polskiej doktrynie prawa podatkowego, przede wszystkim z uwagi na fakt, że zgodnie z niemieckimi przepisami, Fundusz jest uznawany za podatnika i niemieckiego rezydenta podatkowego.

W świetle niemieckich przepisów podatkowych Spółka i Fundusz uznawane są za dwóch odrębnych podatników niemieckiego podatku od osób prawnych, będącego odpowiednikiem polskiego podatku dochodowego od osób prawnych, którym przydzielono dwa odrębne numery identyfikacji podatkowej. Oba podmioty uznawane są za niemieckiego rezydenta podatkowego podlegającego opodatkowaniu od całości swoich dochodów (nieograniczony obowiązek podatkowy bez względu na miejsce ich osiągania. Zgodnie z niemieckimi przepisami podatkowymi to Fundusz jest podatnikiem z tytułu dochodów osiąganych z majątku Funduszu, którego cywilnoprawnym właścicielem jest Spółka. Dochody te jako dochody Funduszu korzystają w świetle niemieckich przepisów podatkowych ze zwolnienia z podatku dochodowego. W zakresie zobowiązań podatkowych, Wnioskodawca jest ustawowym przedstawicielem Funduszu jako odrębnego podatnika, co oznacza że reprezentuje on Fundusz jako podatnika.

Fundusz prowadzi działalność inwestycyjną w oparciu o środki finansowe inwestorów zbieranych poprzez emisję jednostek uczestnictwa w funduszu. X. obecnie rozpoczyna działalność gospodarczą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej polegającą głównie na lokowaniu środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa w nieruchomości poprzez kupno nieruchomości na własny rachunek lub udziałów w spółkach nieruchomościowych oraz wynajmie powierzchni komercyjnej w nabytych nieruchomościach. W związku z powyższym, w wyniku działalności inwestycyjnej Funduszu na terytorium Polski, Fundusz generuje i będzie generował dochody wynikające między innymi z wynajmu nieruchomości oraz ich sprzedaży, a także ewentualnie sprzedaży udziałów w spółkach nieruchomościowych, które, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, podlegają co do zasady opodatkowaniu w Polsce.

Wyłącznym przedmiotem działalności Funduszu jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe.

Wnioskodawca oraz Fundusz prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym ma siedzibę. Ponadto X. podlega bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym ma siedzibę (tj. w Niemczech). Same aktywa Funduszu zostały zdeponowane w banku mającym siedzibę na terytorium Niemiec, bank ten jest więc depozytariuszem przechowującym aktywa X. Depozytariusz jest odpowiedzialny za stałe monitorowanie tych aktywów Funduszu, które nie mogą być powierzone do przechowywania Spółce (m.in. nieruchomości składających się na portfolio Funduszu).

Podsumowując, Fundusz charakteryzuje się następującymi cechami:

1. podlega w państwie, siedziby (w Niemczech) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
2. wyłącznym przedmiotem działalności Funduszu jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia jego tytułów uczestnictwa w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe, w tym związane z nieruchomościami,
3. prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa (organów nadzoru nad rynkiem finansowym), w którym ma siedzibę, tj. działa na podstawie zezwolenia wydanego przez BaFin (z niem. Bundesanstait für Finanzdienstleistungsaufsich),
4. działalność Funduszu podlega bezpośredniemu nadzorowi właściwych władz (organu nadzoru nad rynkiem finansowym - BaFin) państwa, w którym ma siedzibę (w Niemczech),
5. posiada depozytariusza przechowującego aktywa Funduszu (D.),
6. jest zarządzany przez K., tj. podmiot prowadzący swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych niemieckich organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym K. ma siedzibę (tj. na podstawie zezwolenia niemieckiej BaFin).

W związku z powyższym Fundusz spełnia przymioty instytucji wspólnego inwestowania wskazane w ustawie o PDOP.

Rola Wnioskodawcy w stosunku do Funduszu polega na zarządzaniu jego aktywami i reprezentowaniu Funduszu (i jest zbliżona do roli polskiego towarzystwa funduszy inwestycyjnych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w kontekście podatków dochodowych pomimo zastosowania zwolnienia z art. 6 ust 1 pkt 10a UPDOP Fundusz jest zobowiązany do rejestracji i posiadania numeru NIP w rozumieniu art. 2 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 2 Ustawy o NIP... (pytanie wniosku nr 5)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo objęcia Funduszu zwolnieniem podmiotowym z art. 6 ust. 1 pkt 10a UPDOP, posiada on przymiot podatnika, przez co jest zobowiązany do rejestracji posiadania numeru NIP w rozumieniu art. 2 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 2 Ustawy o NIP.

Zgodnie z art. 2 Ustawy o NIP, obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają m.in. podmioty nieposiadające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami.

Art. 1 ust. 2 UPDOP stanowi, że jej przepisy mają zastosowanie m.in. do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej. Z kolei art. 3 ust. 2 wskazuje, że podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium RP siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium RP.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że poprzez obowiązek podatkowy należy rozumieć wynikającą z ustawy nieskonkretyzowaną powinność świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem określonego zdarzenia (art. 4 Ordynacji podatkowej). Pod pojęciem zobowiązania podatkowego należy z kolei rozumieć wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 Ordynacji podatkowej).

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na zastosowanie zwolnienia określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a, w przypadku Funduszu nie dochodzi do przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. Pomimo to, z uwagi na fakt, że osiąga on dochody na terytorium RP, spoczywa na nim obowiązek podatkowy, przez co powinien zostać uznany za podatnika dla celów podatku dochodowego.

W związku z powyższym, mając na uwadze brzmienie przepisów Ustawy o NIP, na Funduszu spoczywa obowiązek ewidencyjny w rozumieniu art. 2 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 2 tejże ustawy.

Z uwagi na przedstawioną na wstępie specyfikę prawną również w kwestii uzyskania numeru NIP, Fundusz będzie działał poprzez K. Oznacza to, że formalnej rejestracji dla celów podatkowych w Polsce na rzecz Funduszu dokonuje K., natomiast wszelkie deklaracje rejestracyjne aktualizacyjne są podpisywane przez osoby reprezentujące K.

Zaprezentowane powyżej stanowisko zostało potwierdzone również w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego wydawanych w analogicznych stanach faktycznych (przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 października 2011 r., sygn. IPPP2/443-795/11-4/MM).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 roku o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2012 r., poz. 1314 z późn. zm.), zwana dalej ustawą o NIP, ustawa określa:

1. zasady ewidencji
   1. podatników,
   2. płatników podatków,
   3. płatników składek na ubezpieczenia społeczne oraz ubezpieczenia zdrowotne, zwanych dalej płatnikami składek ubezpieczeniowych;
2. zasady i tryb nadawania numeru identyfikacji podatkowej, zwanego dalej NIP
3. zasady posługiwania się identyfikatorem podatkowym.

Stosownie do brzmienia art. 2 ust. 1 powołanej ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu.

Obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają również inne podmioty niż wymienione w ust. 1, jeżeli na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, oraz płatnicy podatków (art. 2 ust. 2).

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2a, są obowiązani do dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego do naczelnika urzędu skarbowego albo organu właściwego na podstawie odrębnych przepisów. Zgłoszenia identyfikacyjnego dokonuje się jednokrotnie, bez względu na rodzaj oraz liczbę opłacanych przez podatnika podatków, formę opodatkowania, liczbę oraz rodzaje prowadzonej działalności gospodarczej oraz liczbę prowadzonych przedsiębiorstw.

Analizując brzmienie powyższych przepisów wskazać należy, że na gruncie ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, ustawodawca rozróżnia dwie kategorie podmiotów: osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które są podatnikami na podstawie innych ustaw oraz inne podmioty, które także na mocy odrębnych ustaw mają przypisany status podatnika, a obok tej grupy płatników podatków, którym odrębne ustawy prawa nie nadają statusu podatnika. Wniosek taki wspiera analiza art. 6 tejże ustawy, gdzie ustawodawca literalnie rozróżnia kategorię podatników oraz płatników.

Stosownie do art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.), podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawa lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Pojęcie osoby prawnej zostało zdefiniowane w art. 33 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121), zgodnie z którym osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną. . Jednostka organizacyjna uzyskuje osobowość prawną z chwilą jej wpisu do właściwego rejestru, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej (art. 37 § 1 Kodeksu cywilnego).

Prawo cywilne nie zawiera natomiast definicji pojęcia jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej". Art. 331 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi jedynie, że do jednostek organizacyjnych niebędących osobami prawnymi, którym ustawa przyznaje zdolność prawną, stosuje się odpowiednio przepisy o osobach prawnych.

W doktrynie przyjmuje się, że jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej są podmioty, którym przepisy prawa w ograniczonym zakresie przyznają zdolność prawną, głównie zdolność sądową (podmiot może pozywać i być pozywany) oraz zdolność do nabywania praw i zaciągania zobowiązań. Ponadto jednostka organizacyjna posiada pewną, choćby minimalną strukturę organizacyjną.

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca (K.) jest podmiotem posiadającym siedzibę w Niemczech, specjalizującym się w zarządzaniu funduszami inwestycyjnymi. Spółka dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej zarejestrowała oddział. K. zarządza i działa na rachunek otwartego funduszu inwestycyjnego X. (X) utworzonego na podstawie niemieckiego prawa inwestycyjnego. X. obecnie rozpoczyna działalność gospodarczą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej polegającą głównie na lokowaniu środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa w nieruchomości poprzez kupno nieruchomości na własny rachunek lub udziałów w spółkach nieruchomościowych oraz wynajmie powierzchni komercyjnej w nabytych nieruchomościach.

Fundusz jest wyodrębnioną masą majątkową zarządzaną przez Spółkę, której relacje z inwestorami oparte są wyłącznie na właściwym prawie umów i postanowieniach niemieckiego prawa inwestycyjnego. Fundusz, będąc instytucją wspólnego inwestowania, jest reprezentowany przez K., co wynika z odpowiednich regulacji prawa niemieckiego. K. funkcjonuje w formie prawnej odpowiadającej polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Przepisy prawa niemieckiego nie przyznają Funduszowi, jako masie majątkowej, osobowości prawnej, zdolności do czynności prawnych, zdolności upadłościowej, struktury organizacyjnej, własnych organów (poza Spółką), zdolności procesowej. Wszystkie te funkcje przejmuje Spółka pełniąca rolę zarządcy masy majątkowej Funduszu. Zgodnie z regulacjami prawa niemieckiego Spółka, dokonując czynności prawnych dotyczących masy majątkowej, występuje na rzecz Funduszu, który jest faktycznym dysponentem masy majątkowej.

Przedmiotem wątpliwości Spółki jest, czy Fundusz jest zobowiązany posiadać własny Numer Identyfikacji Podatkowej.

W rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że z opisu sytuacji wynika, że Fundusz nie jest osobą fizyczną, osobą prawną oraz jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, która podlega obowiązkowi ewidencyjnemu na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy. Fundusz jako masa majątkowa nie posiada zdolności do czynności prawnych, zdolności upadłościowej, struktury organizacyjnej, własnych organów (poza Spółką zarządzającą), zdolności procesowej.

Nie posiadając zdolności do czynności prawnych, zdolności upadłościowej, struktury organizacyjnej, własnych organów (poza Spółką zarządzającą), zdolności procesowej Fundusz nie może podlegać obowiązkowi ewidencyjnemu i być podatnikiem na podstawie odrębnych ustaw zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy. W związku z tym Fundusz nie jest zobowiązany do rejestracji i posiadania numeru NIP.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do wskazanej we wniosku interpretacji indywidualnej, przywołanej dla potwierdzenia własnego stanowiska, tut. Organ wyjaśnia, że w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być tożsame. Cel ten osiągany jest poprzez zastosowanie właściwych przepisów Ordynacji podatkowej. Interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 tej ustawy, zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość (). Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważnione do tego organy każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Minister Finansów może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wydana interpretacja dotyczy wniosku w części odnoszącej się do przepisów ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Wniosek ORD-IN (PDF)

Treść w pliku PDF 2 MB

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie