Interpretacja indywidualna z dnia 21.11.2017, sygn. 0112-KDIL3-2.4011.278.2017.2.MKA, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Temat interpretacji

Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie ulgi odsetkowej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2017 r. (data wpływu 20 września 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 października 2017 r. (data wpływu 7 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi odsetkowej jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi odsetkowej.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, w związku z powyższym pismem z 17 października 2017 r. nr 0112-KDIL3-2.4011.278.2017.1.MKA, wezwano Wnioskodawczynię do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawczynię, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a jego uzupełnieniem, nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano 17 października 2017 r., skutecznie doręczono 30 października 2017 r., natomiast 7 listopada 2017 r. do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie, w której Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek (nadano w polskiej placówce pocztowej 3 listopada 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Umowa kredytowa

Wnioskodawczyni w dniu 24 sierpnia 2005 r. zawarła umowę z bankiem (B S.A.) o kredyt hipoteczny dla osób fizycznych. Celem kredytu było budownictwo mieszkaniowe. Okres kredytowania obejmuje przedział czasowy od 24 sierpnia 2008 r. do 15 września 2035 r.

Zakup domu

Dnia 14 lipca 2005 r. Zainteresowana zawarła umowę przedwstępną z deweloperem, która to obejmowała zobowiązanie do sprzedaży działki wraz z domem w stanie deweloperskim opisanym w ww. umowie. W dniu 30 sierpnia 2006 r., w trakcie procesu budowy domu, został sporządzony akt notarialny, którego stroną był deweloper. Akt notarialny dotyczył przeniesienia własności działki i budynku w budowie (w stanie surowym zamkniętym) na Wnioskodawczynię, a oprócz tego zawierał zobowiązanie dewelopera do ukończenia budowy zgodnie z pierwotną umową. Dnia 17 stycznia 2008 r. stworzony został drugi akt notarialny z deweloperem stanowiący aneks do poprzedniego aktu notarialnego - wskazywał on zmianę terminów zakończenia budowy i podziału płatności.

Pozwolenia na budowę

W dniu 20 lutego 2004 r. deweloper otrzymał pozwolenie na budowę, które zostało wydane przez Starostę Powiatu. Dnia 4 stycznia 2008 r. Starosta Powiatu wydał decyzję przeniesienia pozwolenia na budowę z osoby dewelopera na Wnioskodawczynię oraz męża.

Zakończenie inwestycji

Dnia 28 kwietnia 2009 r. wydano zawiadomienie o zakończeniu budowy oraz złożony został przez Zainteresowaną i męża wniosek do Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego. W dniu 24 czerwca 2009 r. Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego. wydał zgodę na przystąpienie do użytkowania budynku.

Wnioskodawczyni wraz z mężem nie korzystają i nie korzystali z odliczeń od dochodu/podatku innych wydatków na cele mieszkaniowe (za wyjątkiem zwrotu VAT za materiały budowlane wykorzystane do wykończenia domu po zakończeniu prac przez dewelopera). Dnia 3 marca 2008 r. miał miejsce finalny odbiór budynku od dewelopera (z wyłączeniem części garażowej znajdującej się w bryle budynku, która nie była finansowana kredytem).

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowana podała następujące informacje:

1. Kredyt zaciągnięty został wspólnie z mężem. Jako kredytobiorcy wskazani są zatem (małżonkowie).
2. W umowie kredytu brak zapisów, z których wynikałoby zobowiązanie danego kredytobiorcy do spłaty określonej części kwoty udzielonego kredytu. Odpowiedzialność za spłatę zobowiązań kredytowych jest między kredytobiorcami solidarna.
3. Spłaty wykonywane były z konta bankowego w B S.A., tj. banku, który udzielił przedmiotowego kredytu. Jest to wspólne konto Zainteresowanej i męża.
4. Własność nieruchomości zgodnie z treścią aktu notarialnego, a co za tym idzie i księgi wieczystej jest wspólna. tj. (małżonkowie) są współwłaścicielami rzeczonej nieruchomości w ramach małżeńskiej wspólnoty majątkowej.
5. Dnia 14 lipca 2005 r. Zainteresowana zawarła umowę przedwstępną z deweloperem, która to obejmowała zobowiązanie do sprzedaży działki wraz z domem w stanie deweloperskim opisanym w ww. umowie. W dniu 30 sierpnia 2006 r., w trakcie procesu budowy domu, sporządzony został akt notarialny, którego stroną był deweloper. Akt notarialny dotyczył przeniesienia własności działki i budynku w budowie (w stanie surowym zamkniętym) na Zainteresowaną, a oprócz tego zawierał zobowiązanie dewelopera do ukończenia budowy zgodnie z pierwotną umową. Dnia 17 stycznia 2008 r. stworzony został drugi akt notarialny z deweloperem stanowiący aneks do poprzedniego aktu notarialnego - wskazywał on zmianę terminów zakończenia budowy i podziału płatności. W dniu 20 lutego 2004 r. deweloper otrzymał pozwolenie na budowę, które zostało wydane przez Starostę Powiatu. Natomiast 4 stycznia 2008 r. Starosta Powiatu wydał decyzję przeniesienia pozwolenia na budowę z osoby dewelopera na Małżonków. Mając na uwadze, że pozwolenie na budowę zostało przeniesione na Wnioskodawczynię i męża, a budowa ta w świetle prawa została zakończona dopiero w 2009 r. (28 kwietnia 2009 r. wydano zawiadomienie o zakończeniu budowy oraz złożony został przez małżonków wniosek do Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego, w dniu 24 czerwca 2009 r. Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego. wydał zgodę na przystąpienie do użytkowania budynku.), przyjąć należy, że inwestycja mieszkaniowa, na którą małżonkowie zaciągnęli kredyt, związana była z budową budynku mieszalnego. Potwierdza to zresztą treść umowy kredytu. W § 1.1 rzeczonej umowy wskazano bowiem Cel kredytu: budownictwo mieszkaniowe. Z kolei, wedle § 1.1A rzeczonej umowy Przeznaczenie środków z Kredytu: Finansowanie przedpłat na zakup budynku mieszkalnego oraz pokrycie opłat okołokredytowych.
6. Jak już wyżej wskazano w § 1.1 umowy kredytu wskazano Cel kredytu: budownictwo mieszkaniowe. Z kolei, wedle § 1.1A rzeczonej umowy kredytu Przeznaczenie środków z Kredytu: Finansowanie przedpłat na zakup budynku mieszkalnego oraz pokrycie opłat okołokredytowych. W przedmiotowej umowie kredytu wskazano zatem, że kredyt dotyczy budownictwa mieszkaniowego i jest przeznaczony na sfinansowanie przedpłat na zakup budynku mieszkalnego oraz pokrycie opłat okołokredytowych.
7. Przedmiotowa inwestycja dotyczy budynku mieszkalnego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przeznaczonego na budownictwo mieszkaniowe w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego wynika to z pozwolenia na budowę.
8. Nabycie gruntu też było finansowane z przedmiotowego kredytu w następujących proporcjach:
   1. cena gruntu: 104 390 zł,
   2. cena domu bez garażu (budowa garażu nie była finansowana z środków pochodzących z kredytu,): 354 492 zł,
   3. w sumie 458 882 zł
   4. 2 000 zł małżonkowie wpłacili z własnych środków.
   Kwota kredytu (finalna, zgodnie z aneksem 6 do umowy kredytu): 460 809,88 zł, z czego:
   2 000,00 zł pokryło opłaty okołokredytowe
   50 000,00 zł na konto Wnioskodawczyni celem wykonania prac remontowych.
   Na konto dewelopera bank wypłacił: 408 809,88 zł.
   Różnica 456 882,00 zł - 408 809,88 zł = 48 072, 12 zł to odsetki karne, które był winien małżonkom deweloper za opóźnienia w budowie - strony dokonały wzajemnej kompensaty zobowiązań w tym zakresie.
9. Odsetki od przedmiotowego kredytu nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu ani Wnioskodawczyni ani męża, jak również nie zostały zwrócone ani Wnioskodawczyni, ani mężowi w jakiejkolwiek formie.
10. Odsetki od przedmiotowego kredytu nie zostały odliczone od przychodu na podstawie art. 11 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ani przez Wnioskodawczynię, ani przez męża.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Umowa kredytu z bankiem (B S.A.) zawiera 8 aneksów. Ich utworzenie wynika z opóźnień procesu budowy, które wpłynęły na terminy wypłaty transz przez bank. Po drugie, powstały one z powodu zmian kwoty kredytu spowodowanych zwiększeniem kosztu budowy (po zmianie projektu) i obniżenia kwoty kredytu (w wyniku rekompensaty odsetek karnych ze względu na opóźnienia w budowie). Po trzecie, powstanie załączników wyniknęło także z podwyższenia kwoty kredytu (na wykończenie domu, co zostało wypłacone małżonkom bezpośrednio). Czy jest istotne kiedy wypłacane były poszczególne transze kredytu? Kiedy nastąpiła wypłata pierwszej transzy?

Zdaniem Wnioskodawczyni, za podstawę prawną stanowiska należy przyjąć przepis art. 26b updof dodany ustawą z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie updof i uzpdof (Dz. U. nr 134, poz. 1509) oraz art. 9 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 oraz z 2008 r. Nr 209, poz. 1316). Kwestia kredytu mieszkaniowego, przyznanego Wnioskodawczyni w przedziale lat 2002-2006, udzielonego na skutek podpisania w dniu 24 sierpnia 2005 r. umowy o kredyt, regulowana jest przez art. 26b ust. 2 pkt 1 updof. Celem kredytu jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych (cel kredytu wpisany w umowie z bankiem to budownictwo mieszkaniowe). Kredyt ten przeznaczono na zakup domu od dewelopera (zapis w umowie z deweloperem mówi o zakupie działki wraz z domem jednorodzinnym), a zagadnienie to reguluje art. 26b ust. 1 updof. Treść rzeczonej umowy kredytu wraz z aneksami oraz harmonogramami spłat pozwala określić okres kredytowania i wysokość rat spłaty kredytu, co ma znaczenie dla przyjętych okresów kwot odsetek podlegających odliczeniu w ramach ulgi podatkowej. To kiedy wypłacane były poszczególne transze kredytu, w tym też kiedy nastąpiła wypłata pierwszej transzy, nie ma znaczenia, gdyż o okresie kredytowania decyduje treść stosunku zobowiązaniowego określonego przez umowę kredytu i zmieniające ją aneksy. Na wstępie należy zauważyć, iż stosownie do art. 26b ust. 1 pkt 1 updof (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), odliczeniu od podstawy opodatkowania podlegają faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki), udzielonego na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej m. in. z budową budynku mieszkalnego bądź zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo osoby, która wybudowała ten budynek w wykonaniu działalności gospodarczej. Wyliczenie w powołanym przepisie ustawy podatkowej rodzajów inwestycji mających na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, na sfinansowanie których zaciągnięty zostaje kredyt, czy też pożyczka, ma charakter enumeratywny (katalog zamknięty).

Z przedstawionego w sprawie stanu faktycznego wynika, że inwestycja mieszkaniowa, na którą małżonkowie zaciągnęli kredyt, związana była z budową budynku mieszalnego, co potwierdza cel kredytu wskazany w umowie o kredyt. Gdyby nawet twierdzić, iż przeniesienie własności nieruchomości z osoby dewelopera na Wnioskodawczynię i małżonka w formie aktu notarialnego zmieniało kwalifikację przedmiotową to mielibyśmy do czynienia z zakupem domu jednorodzinnego na rynku pierwotnym od dewelopera, czyli osoby, która wybudowała ten budynek w wykonaniu działalności gospodarczej. Obie sytuacje, w świetle powołanych przepisów, uzasadniają objęcie ulgą podatkową w zakresie odliczenia odsetek od kredytu. Dlatego też 26b ust. 1 pkt 1 updof czy 26b ust. 1 pkt 1 updof nie ma znaczenia, dla określenia czy przysługuje nam ulga, albowiem niezależnie od przyjętej kwalifikacji ulga ta przysługuje.

Kredytu udzielono przez instytucję uprawnioną: B S.A. - co wskazane jest w art. 26b ust. 2 pkt 1 updof.

Do umowy przedwstępnej z deweloperem załączone są aneksy (ostatni z 13 lipca 2006 r.) wynikające ze zmian powierzchni domu i standardu wykończenia - projekt budowlany był modyfikowany po podpisaniu umowy, dołączono także część garażową, której nie było w pierwotnej umowie. Nie ma to znaczenia dla oceny zasadności stanowiska, gdyż już w umowie z deweloperem w jej pierwotnym brzmieniu powierzchnia domu przekraczała znacząco 70 m² powierzchni użytkowej nigdy, zgodnie z projektem i umową znacząco nie zmalała. Znajdowało to również odzwierciedlenie w wysokości uzyskanego kredytu, który niezależnie od dokonywanych zmian każdorazowo przekraczał kwotę stanowiącą iloczyn 70 m² powierzchni użytkowej i wskaźnika przeliczeniowego 1 m² powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, ustalonego do celów obliczenia premii gwarancyjnej od wkładów na oszczędnościowych książeczkach mieszkaniowych za III kwartał roku poprzedzającego rok podatkowy, określonej na rok zakończenia inwestycji. Oznacza to zatem, że niezależnie od zmian w umowie z deweloperem, następujących na skutek podpisania kolejnych aneksów i modyfikacji projektu budowlanego, ciągle Wnioskodawczyni wraz z mężem byli i są uprawnieni do odliczenia w maksymalnej wysokości odsetek wskazanej w art. 26b ust. 4 pkt 2 updof, w okresach, w których odsetki przez małżonków faktycznie zapłacone były wyższe niż owa maksymalna kwota, zatem we wszystkich latach spłaty kredytu za wyjątkiem roku 2005, w którym przysługuje ulga odsetkowa w wysokości odsetek faktycznie zapłaconych po przeliczeniu na złote, jako iż ich suma w roku 2005 r. była niższa niż rzeczona maksymalna kwota.

Bieg 3-letniego terminu na zakończenie inwestycji rozpoczyna się w rzeczonym stanie faktycznym z dniem 4 stycznia 2008 r., tj. wraz z przeniesieniem na małżonków pozwolenia na budowę, uprzednio posiadanego przez dewelopera. Wraz z dokonaniem tej czynności prawnej przeszły na małżonków prawa i obowiązki z przedmiotowej decyzji wynikające i dopiero wtedy małżonkowie stali się podmiotami rzeczonego pozwolenia. Wcześniej nie istniało wydane względem małżonków pozwolenie na budowę, a pozwolenie takie zaczęło istnieć dopiero na skutek wydania decyzji z dnia 4 stycznia 2008 r. Na podstawie powyższego Zainteresowana uważa, że przy uwzględnieniu przedstawionych argumentów, spełnione są wymogi ustawowe i małżonkowie mają prawo do ulgi odsetkowej.

Innym interesującym Zainteresowaną zagadnieniem jest kwestia kiedy, za jaki okres i od jakich kwot małżonkowie mogą te odsetki odliczać. Zasady dokonania odliczeń wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu udzielonego na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych regulują przepisy art. 26b updof (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Pomimo uchylenia ww. przepisu z dniem 1 stycznia 2007 r. ustawodawca zagwarantował podatnikom korzystanie z ulgi odsetkowej w ramach praw nabytych. Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217 poz. 1588) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., podatnikowi, któremu w latach 2002-2006 został udzielony kredyt (pożyczka), o którym mowa w art. 26b ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., przysługuje na zasadach określonych w tej ustawie prawo do odliczenia wydatków na spłatę odsetek od tego kredytu, do upływu terminu spłaty określonego w umowie o kredyt zawartej przed dniem 1 stycznia 2007 r., nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2027 r. Zdaniem Zainteresowanej na mocy art. 26b ust. 2 updof odliczenie odsetek może nastąpić, wobec złożenia korekt oświadczeń podatkowych względem zobowiązań podatkowych, których przedawnienie nie nastąpiło, za lata 2011-2016, oraz za lata kolejne, aż do zakończenia roku podatkowego 2027. Co więcej, na mocy art. 26b ust. 5 ww. ustawy pierwszego odliczenia odsetek można dokonać dopiero w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym inwestycja została zakończona. Odsetki zapłacone przed rokiem podatkowym, w którym została zakończona inwestycja mogą być odliczone od podstawy obliczenia podatku również za rok podatkowy, w którym podatnik po raz pierwszy odlicza odsetki (art. 26 ust. 6 ww. ustawy) - z tego względu uzasadnione zdaje się być odliczenie odsetek za okres przed zakończeniem inwestycji, tj. za lata 2005-2008 wraz z odliczeniem odsetek za rok podatkowy 2011, kiedy to podatnik, czyli jedno z małżonków dokona, wobec korekty oświadczenia podatkowego, które jedno z małżonków złoży, po raz pierwszy odliczy odsetki. Zapłacone odsetki za lata 2011-2016 wynoszą ogółem 19 346,49 CHF (za 2011 r. w wysokości 3 950,15 CHF, za 2012 r. w wysokości 3 824,49 CHF, za 2013 r. w wysokości 3 599,81 CHF, za 2014 r. w wysokości 3 461,79 CHF, za 2015 r. w wysokości 2 350,02 CHF, za 2016 r. w wysokości 2 160,23 CHF). Zapłacone odsetki za lata 2005-2008 łącznie wyniosły 18 763,03 CHF (za 2005 r. w wysokości 511,33 CHF, za 2006 r. w wysokości 4 994,31 CHF, za 2007 r. w wysokości 6 432,66 CHF, za 2008 r. w wysokości 6 824,73 CHF). Wysokość i terminy zapłaty wyżej wskazanych odsetek są udokumentowane dowodem wystawionym przez podmiot uprawniony - kredytodawcę.

Ulga jest jednak limitowana, a limit dotyczy łącznie obojga małżonków, z wyjątkiem małżonków, w stosunku do których orzeczono separację. Odliczenie, zgodnie z art. 26b ust. 4 updof, obejmuje wyłącznie odsetki, naliczone za okres począwszy od 1 stycznia 2002 r. i zapłacone od tego dnia, od tej części kredytu, która nie przekracza kwoty stanowiącej iloczyn 70 m2 powierzchni użytkowej i wskaźnika przeliczeniowego 1 m2 powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego ustalonego dla celów obliczania premii gwarancyjnej od wkładów na oszczędnościowych książeczkach mieszkaniowych za III kwartał roku poprzedzającego rok podatkowy, określonej na rok zakończenia inwestycji. Kwota ta zgodnie z dyspozycją art. 26b ust. 10 updof w kolejnych następujących po sobie latach, nie może ulec zmniejszeniu. Odsetki od kredytu w części przewyższającej powyższą kwotę nie są objęte ulgą. Za III kwartał roku 2008, a zatem roku poprzedzającego rok określony na rok zakończenia inwestycji, kwota ta wynosi 212 870,00 zł. Odliczeniu podlegają zatem odsetki kapitałowe naliczone i zapłacone od tej kwoty, jako że jest to kwota niższa od kwoty faktycznie przyznanego kredytu. Dla przeliczenia wartości faktycznie przyznanego kredytu przyjmujemy kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wypłaty kredytu. Na tej podstawie ustalono, że kwota faktycznie przyznanego kredytu jest wyższa niż wyżej wskazana kwota 212 870,00 zł, w związku z czym odliczeniu podlegać będą odsetki zapłacone od kwoty każdorazowo stanowiącej równowartość tejże kwoty, tj. 212 870,00 zł.

W ocenie Zainteresowanej, w przypadku odsetek spłaconych w walucie obcej, na podatniku korzystającemu z ulgi odsetkowej spoczywa obowiązek przeliczenia kwoty zapłaconych odsetek według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia wydatku (dokonania wpłaty odsetek). Analogicznie na podatniku spoczywa również obowiązek przeliczenia kwoty przyznanego kredytu według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia wydatku (dokonania wpłaty odsetek) celem ustalenia, jaka część z zapłaconych odsetek mieści się w limicie wyznaczanym przez kwotę 212 870,00 zł, jako równowartości części przyznanego kredytu, od której zapłacone odsetki podlegają odliczeniu zgodnie z art. 26b ust. 4 updof. W przypadku, w którym kwota faktycznie zapłaconych odsetek będzie wyższa niż wyżej wspomniany limit, obliczany jako iloczyn kwoty 212 870,00 zł i stopy oprocentowania wynikającej z umowy kredytu i zmieniających ją aneksów odliczeniu podlegać będzie kwota odpowiadająca rzeczonemu limitowi, jako maksymalna możliwa do odliczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zasady dokonania odliczeń wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu udzielonego podatnikowi na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych regulują przepisy art. 26b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.

Pomimo uchylenia ww. przepisu z dniem 1 stycznia 2007 r. ustawodawca zagwarantował podatnikom korzystanie z ulgi odsetkowej w ramach praw nabytych.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2006r., Nr 217, poz. 1588) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., podatnikowi, któremu w latach 2002-2006 został udzielony kredyt (pożyczka), o którym mowa w art. 26b ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., przysługuje na zasadach określonych w tej ustawie prawo do odliczenia wydatków na spłatę odsetek od tego kredytu (pożyczki), do upływu terminu spłaty określonego w umowie o kredyt (pożyczkę) zawartej przed dniem 1 stycznia 2007 r., nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2027 r.

W wyniku nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008r., Nr 209, poz. 1316), ustawodawca w ustawie z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w art. 9 nadał nowe brzmienie ust. 1, w myśl którego podatnikowi, któremu w latach 2002-2006 został udzielony kredyt (pożyczka), o którym mowa w art. 26b ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., zwany dalej kredytem mieszkaniowym, przysługuje na zasadach określonych w tej ustawie oraz w ustawie wymienionej w art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., prawo do odliczenia wydatków na spłatę odsetek:

1. od kredytu mieszkaniowego,
2. od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na spłatę kredytu mieszkaniowego,
3. od każdego kolejnego kredytu (pożyczki) zaciągniętego na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w pkt 1 lub 2

do upływu terminu spłaty określonego w umowie o kredyt mieszkaniowy zawartej przed dniem 1 stycznia 2007 r., nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2027 r.

Zgodnie z art. 26b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w latach 2002-2006, od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1, odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2-4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych związanej z:

1. budową budynku mieszkalnego albo
2. wniesieniem wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej na nabycie prawa do nowo budowanego budynku mieszkalnego albo lokalu mieszkalnego w takim budynku, albo
3. zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, albo
4. nadbudową lub rozbudową budynku na cele mieszkalne lub przebudową (przystosowaniem) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstanie samodzielne mieszkanie spełniające wymagania określone w przepisach prawa budowlanego.

Stosownie do art. 26b ust. 2, odliczenie o którym mowa wyżej, stosuje się jeżeli:

1. kredyt (pożyczka) został udzielony podatnikowi po dniu 1 stycznia 2002 r.,
2. kredyt (pożyczka) był udzielony przez podmiot uprawniony na podstawie przepisów prawa bankowego albo przepisów o spółdzielczych kasach oszczędnościowo kredytowych do udzielania kredytów (pożyczek), a z umowy kredytu (pożyczki) wynika, że dotyczy on jednej z inwestycji wymienionych w ust. 1,
3. inwestycja wymieniona w ust. 1 dotyczy budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przeznaczonym pod budownictwo mieszkaniowe w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, a w razie braku tego planu określonym w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu wydanej na podstawie obowiązujących ustaw,
4. inwestycja wymieniona w ust. 1 dotyczy budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, którego budowa została zakończona nie wcześniej niż w 2002 roku, a ponadto w przypadku inwestycji:
   1. o których mowa w ust. 1 pkt 1 albo pkt 4 - zakończenie nastąpiło przed upływem trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zgodnie z prawem budowlanym uzyskano pozwolenie na budowę, nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne lub przebudowę (przystosowanie) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, i zostało potwierdzone określonym w przepisach prawa budowlanego pozwoleniem na użytkowanie budynku mieszkalnego, a w razie braku obowiązku jego uzyskania zawiadomieniem o zakończeniu budowy takiego budynku,
   2. o których mowa w ust. 1 pkt 2 albo pkt 3 - została zawarta umowa o ustanowieniu spółdzielczego własnościowego lub lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego albo umowa w formie aktu notarialnego o ustanowieniu odrębnej własności lokalu mieszkalnego, o przeniesieniu na podatnika własności budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, której jedną ze stron jest podatnik,
5. do zeznania o którym mowa w art. 45, składanego za rok w którym po raz pierwszy dokonuje się odliczenia, podatnik dołączy oświadczenie na formularzu PIT-2K o wysokości wszystkich poniesionych wydatków związanych z daną inwestycją, w tym o wysokości wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podatników podatku od towarów i usług nie korzystających ze zwolnienia od tego podatku,
6. odsetki zostały faktycznie zapłacone, a ich wysokość i termin zapłaty są udokumentowane dowodami wystawionymi przez bank i nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie, chyba że zwrócone odsetki zwiększały podstawę obliczenia podatku oraz że nie zostały odliczone od przychodów na podstawie art. 11 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym,
7. podatnik lub jego małżonek nie korzystał lub nie korzysta z odliczenia od dochodu (przychodu) lub podatku wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, przeznaczonych na: zakup gruntu lub odpłatne przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, budowę budynku mieszkalnego, wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej, zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne, przebudowę strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne oraz wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, do dnia zasiedlenia tego lokalu, systematyczne gromadzenie oszczędności na rachunku oszczędnościowo-kredytowym w banku prowadzącym kasę mieszkaniową, według zasad określonych w odrębnych przepisach.

Mając na uwadze cytowane wyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że ustawodawca w art. 26b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, enumeratywnie wymienił cele na jakie ma zostać wydatkowany kredyt. Nie pozostawił w tym zakresie dowolności i jasno wskazał, jaką inwestycję podatnik musi sfinansować kredytem, aby skorzystać z ulgi odsetkowej. Mówiąc najogólniej dotyczyło to inwestycji nowo powstałych, czy nowo wybudowanych mieszkań i domów, nie obejmowało inwestycji na rynku wtórnym. Zatem odliczeniu w ramach ulgi odsetkowej podlegają odsetki od kredytu udzielonego na sfinansowanie tylko i wyłącznie jednej z inwestycji mieszkaniowych, o których mowa w art. 26b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z analizy wniosku wynika, że 24 sierpnia 2005 r. Zainteresowana wspólnie z mężem zawarli umowę o kredyt hipoteczny dla osób fizycznych, którego celem było budownictwo mieszkaniowe. Okres kredytowania to 24 sierpnia 2008 r. do 15 września 2035 r.

Dnia 30 sierpnia 2006 r. został sporządzony akt notarialny przenoszący własność działki i budynku w budowie. W dniu 4 stycznia 2008 r. zostało przeniesione pozwolenie na budowę z dewelopera na małżonków. Natomiast w dniu 24 czerwca 2009 r. została wydana zgoda na przystąpienie do użytkowania budynku. Małżonkowie nie korzystają i nie korzystali z odliczeń od dochodu lub podatków innych wydatków na cele mieszkaniowe. Odsetki od kredytu nie zostały przez małżonków zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz nie zostały zwrócone małżonkom w jakiejkolwiek formie.

Uwzględniając stan faktyczny opisany we wniosku i powyższe uregulowania prawne należy stwierdzić, że katalog inwestycji, których sfinansowanie udzielonym kredytem uprawnia do skorzystania z ulgi odsetkowej zawarty w art. 26b ust. 1 ww. ustawy ma charakter zamknięty.

Użycie w art. 26 ust. 1 wyrazu albo oznacza, iż ustawodawca ograniczył prawo do skorzystania z ulgi odsetkowej wyłącznie do jednego rodzaju inwestycji.

Użycie zaś przez ustawodawcę w przepisie art. 26b ust. 1 pkt 1 ww. ustawy słów budową budynku mieszkalnego , oznacza, że nie obejmuje on swym zakresem inwestycji, polegającej na nabyciu budynku mieszkalnego w trakcie procesu budowy oraz następnie kontynuowanie tej budowy. Zgodnie z opisem wniosku w dniu przeniesienia na Wnioskodawczynię pozwolenia na budowę stała się inwestorem prowadzącym we własnym imieniu proces budowy do jej zakończenia.

Z uwagi na to, że przepisy dotyczące ulg podatkowych, winny być interpretowane ściśle, a każda ich wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna nie można uznać, iż pod pojęciem inwestycji, dotyczącej budowy budynku mieszkalnego mieści się zarówno nabycie budynku mieszkalnego w budowie oraz późniejsze zakończenie budowy na podstawie pozwolenia na budowę.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż odliczeniu podlegają jedynie odsetki od kredytu zaciągniętego na kontynuację budowy budynku mieszkalnego. Nie mieszczą się natomiast w zakresie analizowanej ulgi odsetki od kredytu udzielonego na zakup nieruchomości w postaci gruntu wraz z nieukończonym budynkiem mieszkalnym. Zakupu rozpoczętej budowy, budynku mieszkalnego nie można utożsamiać z wydatkami poniesionymi przez podatnika na budowę budynku mieszkalnego, ponieważ jest to zakup nakładów częściowo poniesionych na budowę przez poprzedniego inwestora (osobę fizyczną). W konsekwencji, kwota spłaconych odsetek od kredytu przeznaczonego na zakup rozpoczętej inwestycji nie podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego nie można zgodzić się z Zainteresowaną, że ulga przysługuje niezależnie od przyjętej kwalifikacji czy będzie to zakup domu jednorodzinnego czy budowa budynku mieszkalnego, gdyż w opisanym stanie faktycznym właściwym jest zakwalifikowanie inwestycji do art. 26b ust. 1 pkt 1 tj. budowy budynku mieszkalnego.

Zgodnie z art. 26b ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych inwestycja wymieniona w ust. 1 dotyczy budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, którego budowa została zakończona nie wcześniej niż w 2002 r., a ponadto w przypadku inwestycji o których mowa w ust. 1 pkt 1 albo pkt 4 - zakończenie nastąpiło przed upływem trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zgodnie z prawem budowlanym uzyskano pozwolenie na budowę, nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne lub przebudowę (przystosowanie) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, i zostało potwierdzone określonym w przepisach prawa budowlanego pozwoleniem na użytkowanie budynku mieszkalnego, a w razie braku obowiązku jego uzyskania - zawiadomieniem o zakończeniu budowy takiego budynku,

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie przeniesienie pozwolenia na budowę na Wnioskodawczynię oraz małżonka miało miejsce w 2008 r. a zakończenie budowy w 2009 r. spełnione zostały przesłanki wynikające z wyżej cytowanego art. 26b ust. 2 pkt 4 ustawy.

Zgodnie z opisem zawartym we wniosku z przedmiotowego kredytu sfinansowano również nabycie gruntu. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 26b ust. 3 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wprost wyłączył możliwość odliczenia w ramach ulgi odsetkowej odsetek od tej części kredytu, która przeznaczona została na nabycie gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu. Wobec powyższego odsetki od tej części kredytu, która została przeznaczona na nabycie gruntu nie będą podlegały odliczeniu w ramach ulgi odsetkowej.

Ponadto wskazać należy, że odliczeniu podlegają wydatki faktycznie poniesione przez podatnika w roku podatkowym na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki). Zatem w przypadku omawianej ulgi istotne znaczenie ma kto faktycznie dokonuje spłaty przedmiotowych odsetek. Jednocześnie w przypadku braku przeciwnych dowodów - należy przyjąć, że w sytuacji gdy z umowy kredytowej wynika, że kredytobiorcą jest więcej niż jedna osoba, i każda odpowiada solidarnie za spłatę zadłużenia (w tym odsetek), to prawo do odliczeń na podstawie ww. art. 26b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przysługuje temu kredytobiorcy (współkredytobiorcy) niezależnie od jego udziału w nieruchomości lub w zaciągniętym kredycie który faktycznie dokonał spłaty odsetek od udzielonego kredytu, o ile spełnia pozostałe warunki określone przez ustawodawcę.

Zainteresowana w opisie wniosku wskazała, że za spłatę kredytu odpowiadali solidarnie małżonkowie. Raty kredytu były przekazywane ze wspólnego rachunku bankowego Zainteresowanej oraz męża.

Wskazać należy, że w sytuacji gdy odliczenia dotyczą odsetek zapłaconych łącznie przez oboje małżonków i jeżeli małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu odliczeń dokonuje się zgodnie z wnioskami zawartymi w zeznaniach rocznych: od dochodu każdego z małżonków, w proporcji wskazanej we wniosku, bądź od dochodu jednego z małżonków.

Zgodnie z ust. 4 art. 26b ustawy odliczenie, o którym mowa w ust. 1, obejmuje wyłącznie odsetki:

1. naliczone za okres począwszy od dnia 1 stycznia 2002 r., z zastrzeżeniem ust. 5, i zapłacone od tego dnia,
2. od tej części kredytu, która nie przekracza kwoty stanowiącej iloczyn 70 m2 powierzchni użytkowej i wskaźnika przeliczeniowego 1 m2 powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, ustalonego do celów obliczenia premii gwarancyjnej od wkładów na oszczędnościowych książeczkach mieszkaniowych za III kwartał roku poprzedzającego rok podatkowy, określonej na rok zakończenia inwestycji, z zastrzeżeniem ust. 10.

W przedmiotowej sprawie zakończenie inwestycji miało miejsce w 2009 r. wobec powyższego przy ustalaniu wysokości odsetek podlegających odliczeniu należy zastosować limit określony dla 2008 r. tj. 212 870 zł.

Dla przeliczenia wartości kredytu przyjmuje się kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wypłaty kredytu, natomiast wartość spłacanych odsetek przelicza się na złote według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień spłaty odsetek. Jeżeli w umowie kredytowej określono w złotych równowartość kredytu przyznanego w walucie, to dla celów określenia limitu odliczenia wartość tego kredyt przyjmuje się tak jak wynika z umowy kredytowej. Taką kwotę należy przyjąć, nawet w sytuacji, gdy kredyt jest wypłacany w transzach. Jeżeli natomiast nie określono w złotych równowartości kredytu, to kredyt należy przeliczyć na złote wg średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wypłaty, a jeżeli wypłaty dokonywane są w transzach to wg średniego kursu NBP z ostatniego dnia poprzedzającego dni wypłat poszczególnych transz.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określa także terminy dokonywania odliczenia z tytułu spłaty odsetek od kredytu (pożyczki). Tak, więc zgodnie z art. 26b ust. 5 ww. ustawy pierwszego odliczenia odsetek można dokonać dopiero w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym inwestycja została zakończona. Odsetki zapłacone przed rokiem podatkowym, w którym została zakończona inwestycja mogą być odliczone od podstawy obliczenia podatku również za rok podatkowy, w którym podatnik po raz pierwszy odlicza odsetki (art. 26b ust. 6 ww. ustawy) oraz w roku podatkowym bezpośrednio następującym po roku, w którym podatnik po raz pierwszy odliczył odsetki; w tym przypadku odliczeniu podlega wyłącznie różnica między sumą odsetek przypadających do odliczenia a kwotą odsetek faktycznie odliczonych w roku, w którym podatnik dokonał pierwszego odliczenia (art. 26 ust. 7 ww. ustawy). Ponadto zgodnie z art. 26b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy, do zeznania składanego za rok, w którym po raz pierwszy dokonuje się odliczenia z tytułu omawianej ulgi, należy dołączyć oświadczenie (PIT-2K), o wysokości poniesionych wydatków związanych z daną inwestycją.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt badanej sprawy, stwierdzić należy, że kredyt zaciągnięty przez Zainteresowaną w 2005 r. uprawnia do skorzystania z ulgi odsetkowej. Wnioskodawczyni ma prawo do odliczenia od podstawy obliczenia podatku wydatków poniesionych na spłatę odsetek od zaciągniętego kredytu hipotecznego w części przypadającej na kwotę kredytu wydatkowaną na sfinansowanie przez Wnioskodawczynię budowy domu, z wyłączeniem zakupu gruntu oraz budynku mieszkalnego w budowie.

W pierwszym roku, w którym Wnioskodawczyni uwzględni odsetki w zeznaniu rocznym Zainteresowana może wykazać odsetki zapłacone przed rokiem zakończenia inwestycji tj. za lata 2006-2008 oraz odsetki zapłacone w roku, za który będzie składane zeznanie.

Z uwagi na fakt, że jak wskazano wyżej inwestycją w zakresie której przysługuje Wnioskodawczyni prawo do odliczenia od dochodu odsetek jest budowa domu mieszkalnego udzielenie informacji w zakresie określonym pytaniem nr 3 jest bezzasadne.

Końcowo należy podkreślić, że zakres interpretacji indywidualnej, zdeterminowany jest przede wszystkim przedstawionym przez Wnioskodawcę stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym jak i własnym stanowiskiem Wnioskodawcy. Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie się różnił od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jednocześnie informuje się również, że organ interpretacyjny nie ma możliwości potwierdzenia prawidłowości wyliczeń przedstawionych w przedmiotowym wniosku z uwagi na fakt, że przepis art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa nakłada na organ interpretacyjny obowiązek wydania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe, nie podlegają urzędowej interpretacji zasady rachunkowego określania (wyliczenia) podstawy opodatkowania przy rozliczeniu kwoty uzyskanej z analizowanego zbycia, gdyż wykraczałoby to poza zakres interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej