Interpretacja indywidualna z dnia 7.02.2022, sygn. 0111-KDIB1-3.4016.9.2021.1.MBD, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Temat interpretacji

W zakresie ustalenia, czy aktywa Oddziału (w tym należności kredytowe i inny majątek ruchomy Oddziału) podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem bankowym w Polsce, także w okresie, gdy w Rumunii nie obowiązywał/nie obowiązuje rumuński podatek bankowy.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku od niektórych instytucji finansowych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy aktywa Oddziału (w tym należności kredytowe i inny majątek ruchomy Oddziału) podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem bankowym w Polsce, także w okresie, gdy w Rumunii nie obowiązywał/nie obowiązuje rumuński podatek bankowy.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest polską spółką akcyjną, bankiem, prowadzącym działalność bankową w rozumieniu ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2018 r. poz. 2187 ze zm., dalej: „prawo bankowe”), w ramach której oferuje dla szerokiego kręgu odbiorców różnego rodzaju usługi finansowe. Bank posiada siedzibę w Polsce oraz jest polskim rezydentem podatkowym (podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu).

Wnioskodawca posiada w Rumunii stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w postaci oddziału o nazwie: X (dalej: „Oddział”). Oddział stanowi zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 UPO. Pod względem prawnym Oddział nie jest podmiotem odrębnym od Banku oraz sam Oddział nie posiada osobowości prawnej.

Wnioskodawca jest bankiem krajowym (w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 prawa bankowego) oraz od (...) 2016 r. podatnikiem podatku od aktywów niektórych instytucji finansowych w rozumieniu ustawy o podatku bankowym (dalej: „podatek bankowy”). Podstawą opodatkowania podatkiem bankowym jest nadwyżka sumy wartości aktywów Banku, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej (obniżona zgodnie z art. 5 ust. 4-9 prawa bankowego), ponad kwotę 4 mld zł. W tej podstawie opodatkowania Wnioskodawca uwzględnia aktywa (np. należności kredytowe) Oddziału, tj. prawa majątkowe stanowiące część zakładu Banku położonego w Rumunii.

Od (...) 2019 r. do (...) 2019 r. w Rumunii Oddział był podatnikiem rumuńskiego odpowiednika podatku bankowego (taxei pe active financiare; dalej: „rumuński podatek bankowy”), który to podatek wyliczany był, co do zasady, od aktywów finansowych netto (pomniejszonych o niektóre rodzaje aktywów, np. gotówkę), ale był zwolniony od niego. Rumuński podatek bankowy nie obowiązywał przed 1 stycznia 2019 r. i już nie obowiązuje od 1 stycznia 2020 r.

Opisany stan faktyczny i zdarzenie przyszłe obejmuje transakcje i zdarzenia, które mają skutki transgraniczne w Rumunii, w odniesieniu do Oddziału (dane identyfikujące Oddział).

Pytanie

Czy aktywa Oddziału (w tym należności kredytowe i inny majątek ruchomy Oddziału) podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem bankowym w Polsce, także w okresie, gdy w Rumunii nie obowiązywał/nie obowiązuje rumuński podatek bankowy?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, aktywa Oddziału (w tym należności kredytowe i inny majątek ruchomy Oddziału) podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem bankowym w Polsce, w tym także w okresie, gdy w Rumunii nie obowiązywał (tj. przed 2019 r.) i nie obowiązuje (tj. od 2020 r.) rumuński podatek bankowy.

Uzasadnienie

Objęcie podatku bankowego i rumuńskiego podatku bankowego UPO

Stosownie do treści art. 4 pkt 1 ustawy o podatku bankowym, podatnikami podatku bankowego są m.in. banki krajowe w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 prawa bankowego.

Podstawę opodatkowania (zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku bankowym) stanowi w takim przypadku nadwyżka sumy wartości aktywów podatnika (banku), wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości lub standardami rachunkowości stosowanymi przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy - ponad kwotę 4 mld zł.

Z kolei, stosownie do art. 2 ust. 2 UPO, zakres przedmiotowy UPO stanowią podatki od dochodu i majątku, które pobiera się na rzecz każdego Umawiającego się Państwa, jego jednostek administracyjno-terytorialnych lub władz lokalnych, zaś zgodnie z art. 2 ust. 2 UPO, za podatki od dochodu i majątku uważa się wszystkie podatki, które pobiera się od całego dochodu, od całego majątku albo od części dochodu lub majątku.

Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD Klausa Vogela (Klaus Vogel on „Double Taxation Convention” Klaus Vogel (red.), wydanie IV, str. 160, dalej: „Komentarz”): „Podatki od kapitału to podatki nakładane na cały kapitał (np. podatki majątkowe). Termin „części kapitału” wyraźnie wskazuje, że Konwencją objęte są również podatki mające zastosowanie wyłącznie do określonych rodzajów kapitału (np. podatki od nieruchomości)”. Niniejszym, podatek bankowy, jako podatek od majątku, powinien być objęty postanowieniami UPO.

W art. 2 ust. 3 UPO, znajduje się katalog podatków objętych UPO. Na gruncie UPO, do aktualnie istniejących podatków, których UPO dotyczy należą, w szczególności:

-        w Polsce: podatek dochodowy od osób prawnych oraz podatek dochodowy od osób fizycznych,

-        w Rumunii: podatek od dochodu osiąganego przez osoby fizyczne, podatek od zysków osób prawnych, podatek od płac i innych podobnych wynagrodzeń, podatek dochodowy z działalności rolniczej, podatek od dywidend.

Zastosowana przez UPO konstrukcja „w szczególności” wskazuje na otwarty katalog podatków. Powyższe koresponduje ze stanowiskiem zaprezentowanym w Komentarzu (str. 164): „Lista nie jest wyczerpująca, jak pokazuje sformułowanie „w szczególności”. W przypadku Umawiających się Państw, które chcą uzgodnić wyczerpującą listę podatków, Komentarz do Konwencji Modelowej OECD w sprawie art. 2 ust. 3 wyraźnie proponuje przepis alternatywny, w którym pominięto słowa „w szczególności”.

W ocenie Wnioskodawcy, zastosowane w UPO sformułowanie „do aktualnie istniejących podatków” nie powinno być rozumiane jako wykluczające przyszłe podatki. Podobne stanowisko prezentowane jest w Komentarzu: (Komentarz, str. 164): „Ponadto słowo „istniejące” w art. 2 ust. 3 OECD i UN MC nie oznacza, że przyszłe podatki nie mogą być wymienione w art. 2 ust. 3 OECD”.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, regulacjom UPO powinny podlegać zaimplementowane w Polsce, jak i w Rumunii, analogiczne do siebie podatki od aktywów/majątku, takie jak podatek bankowy. Przedmiotem opodatkowania tym podatkiem są, zarówno w Polsce, jak i w Rumunii, aktywa banków, czyli majątek. Podatek bankowy w swoim założeniu jest podobny do innych podatków majątkowych jak np. podatek od nieruchomości.

Żeby uniknąć podwójnego opodatkowania w zakresie podatku bankowego, Polska i Rumunia nie musiały zawrzeć ze sobą stosownej umowy wyłącznie w zakresie podatku bankowego. Wprawdzie w 2013 r. pomiędzy Holandią a Wielką Brytanią zawarto umowę dotyczącą podatku bankowego, ale kwestia tejże umowy nie ma żadnego związku z przedstawionym stanem faktycznym oraz stanem prawnym obowiązującym w Polsce i w Rumunii. Należy zauważyć, że mimo podobnego nazewnictwa (holenderskie/niderlandzkie „Bankenbelasting” oraz angielskie „Bank Levy” - oba pojęcia w tłumaczeniu na język polski oznaczają „podatek bankowy”), podatki w Holandii oraz Wielkiej Brytanii gruntownie różnią się od podatku polskiego oraz rumuńskiego. Podatkiem bankowym w Holandii oraz Wielkiej Brytanii objęte są pasywa (zobowiązania/długi) banków, w konsekwencji czego niemożliwym było objęcie tych podatków umową o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków dochodowych lub podatków od majątku. Taka sytuacja nie powstaje jednak na gruncie podatku polskiego oraz rumuńskiego, które wyraźnie wskazują jako podstawę opodatkowania aktywa (czyli majątek) banków.

Powyższe stanowisko o objęciu polskiego i rumuńskiego podatku bankowego UPO potwierdza też artykuł prasowy, w którym wypowiadali się ówcześni przedstawiciele Ministerstwa Finansów (K. Bronżewska, F. Majdowski, Podatek od niektórych instytucji finansowych - polska specyfika czy europejski trend?, Monitor Podatkowy 2016/2, s. 16). W tym artykule autorzy jednoznacznie stwierdzają, że: „(...) polski podatek od aktywów ma charakter podatku od majątku, gdyż jego źródłem jest majątek podatnika, przy czym ma on charakter nominalnego podatku majątkowego, gdyż źródłem zapłaty podatku będzie dochód (zysk) podatnika”.

Podsumowując, UPO dotyczy podatku bankowego. Podatek bankowy jest podatkiem od majątku, ponieważ pobierany jest od majątku (części majątku). Podatek bankowy ma typowo majątkowy charakter - jego bazą (podstawą) są aktywa banków. Podatek bankowy nie jest żadnym podatkiem sui generis.

Pojęcie majątku ruchomego zakładu

Stosownie do reguł unikania podwójnego opodatkowania zawartych w art. 24 ust. 2 UPO, majątek ruchomy, stanowiący część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa (tu: przedsiębiorstwo Polski - Bank) posiada w drugim Umawiającym się Państwie (tu: Oddział w Rumunii), może być opodatkowany w tym drugim Państwie (tj. w Rumunii). Zaś zgodnie z art. 25 ust. 1 lit. a UPO, jeśli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód (tutaj Bank, który ma siedzibę w Polsce), który zgodnie z postanowienia niniejszej umowy może być opodatkowany w Rumunii, to Polska zwolni, z uwzględnieniem postanowień pod literą b, taki dochód lub majątek od opodatkowania (art. 25 ust. 1 lit. b UPO dotyczy dywidend, odsetek, należności licencyjnych i prowizji, w związku z czym nie ma zastosowania w niniejszej sprawie).

Przez majątek ruchomy należy rozumieć dla celów UPO wszelki majątek, który nie spełnia definicji majątku nieruchomego, zawartej w art. 6 ust. 2 UPO. Zgodnie z art. 6 ust. 2 UPO, „majątek nieruchomy posiada takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Umawiającego się Państwa, w którym majątek ten jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstwa rolnego lub leśnego, prawa, do których stosuje się przepisy prawa powszechnego dotyczące własności gruntów, budynki, użytkowanie majątku nieruchomego, jak również prawa do zmiennych lub stałych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji pokładów mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych; statki, barki oraz statki powietrzne nie stanowią majątku nieruchomego”.

Stosownie do stanowiska zaprezentowanego w Komentarzu (str. 162) „(...) majątek ruchomy stanowi uzupełnienie terminu „majątek nieruchomy” i obejmuje zarówno majątek materialny, jak i niematerialny, taki jak wartość firmy, licencje itp.”. Tak więc, należności kredytowe stanowią dla celów UPO majątek ruchomy.

Zatem, zgodnie z art. 24 ust. 2 UPO, aktywa Oddziału (w tym należności kredytowe) stanowić będą część majątku zakładu polskiego podatnika (Banku) położonego w drugim państwie (w Rumunii), w związku z czym Rumunia będzie uprawniona do opodatkowania takiego majątku Oddziału (zarówno ruchomego, jak i nieruchomego).

Metoda unikania podwójnego opodatkowania (zwolnienie z progresją/exemption with progression)

W związku z tym, że majątek/aktywa przypisane do Oddziału (w tym należności kredytowe) będą stanowić część majątku zakładu polskiego podatnika (Banku) położonego w drugim państwie (w Rumunii), Polska, stosownie do art. 25 ust. 1 lit. a UPO, powinna zwolnić z opodatkowania te aktywa (w tym należności kredytowe i inny majątek ruchomy) Wnioskodawcy.

Zwolnienie z opodatkowania ma zastosowanie zarówno do roku 2019 (tj. od kiedy Rumunia wprowadziła odpowiednik polskiego podatku bankowego), jak do lat wcześniejszych (przed 2019 r.) i lat późniejszych - od 2020 r. (gdy już w Rumunii nie obowiązuje podatek bankowy).

Przepisy UPO nie wymagają, aby dany majątek zakładu był faktycznie opodatkowany w państwie położenia zakładu, aby państwo siedziby było zobowiązane do zwolnienia takiego majątku z opodatkowania. Nie ma znaczenia, że Rumunia przed 2019 r. nie obciążała i od 2020 r. nie obciąża aktywów Oddziału rumuńskim podatkiem bankowym, a w 2019 r. Oddział był zwolniony z tego podatku w Rumunii. Wystarczające jest, że zgodnie z art. 24 ust. 2 UPO, Rumunia może (nie musi) obciążyć te aktywa podatkiem, a Polska (niezależnie od tego czy Rumunia skorzysta ze swojego uprawnienia czy nie) musi zwolnić te aktywa z opodatkowania polskimi podatkami dochodowymi czy majątkowymi (jak podatkiem bankowym) stosownie do art. 25 ust. 1 lit. a UPO.

W przypadku metody zwolnienia z progresją (zwanej inaczej metodą wyłączenia z progresją), nie ma znaczenia czy drugie państwo (tu Rumunia) faktycznie opodatkowuje dany dochód lub majątek (tu aktywa Oddziału). Potwierdza to nie tylko literalne brzmienie UPO, ale też Komentarz do Modelowej Konwencji OECD w sprawie unikania podwójnego opodatkowania dochodu i kapitału (wersja z 2017 r. https://www.oecd.org/tax/treaties/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version- 20745419.htm.) - komentarz do art. 23A i 23 B, paragrafy 33, 34 i 34.1.:

„33. Artykuł ten stanowi, że państwo miejsca zamieszkania lub siedziby powinno zwolnić z opodatkowania dochód i majątek, który może być opodatkowany w innym państwie - E (litera E oznacza państwo, w którym położony jest zakład lub stała placówka – establishment) lub S (litera S oznacza państwo źródła lub położenia majątku - source or sitius)- zgodnie z postanowieniami konwencji.

34. W związku z tym państwo miejsca zamieszkania lub siedziby musi przyznać zwolnienie niezależnie od tego, czy drugie państwo skorzystało z prawa do opodatkowania. Tę metodę uważa się za najbardziej praktyczną, ponieważ zwalnia ona państwo miejsca zamieszkania lub siedziby od zbadania faktycznego systemu podatkowego stosowanego w danym przypadku w drugim państwie.

(paragrafy 33 i 34 miały takie samo brzmienie w wersji Komentarza z 1992 r., tj. obowiązującej w momencie podpisania UPO. Poniższy, doprecyzowujący paragraf 34.1. został do dany w Komentarzu z 2000 r.)

34.1. Obowiązek państwa miejsca zamieszkania lub siedziby zwolnienia konkretnej części dochodu lub majątku zależy od tego, czy ta część może być opodatkowana przez państwo miejsca zamieszkania lub siedziby zgodnie z postanowieniami konwencji. Punkty od 32.1. do 32.7 omawiają interpretację tego warunku. Jeśli warunek jest spełniony, to obowiązek może być uznany za absolutny, z uwzględnieniem wyjątków ustępu 2 i 3 artykułu 23A. Ustęp 2 dotyczy przypadku, wymienionego już w punkcie 31 wyżej, części dochodu, która może być przedmiotem tylko ograniczonego opodatkowania w państwie źródła. Dla takich części dochodu ustęp przewiduje metodę zaliczenia (zob. niżej, punkt 47). Ustęp 4 dotyczy przypadku pewnych kolizji kwalifikacji, które mogłyby doprowadzić do podwójnego opodatkowania w wyniku stosowania konwencji, gdyby państwo miejsca zamieszkania lub siedziby było zobowiązane do przyznania wyłączenia (zob. niżej, punkty 56.1 do 56.3).”

Końcowo należy wspomnieć, że UPO nie podlega zmianom wynikającym z konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku (tzw. Konwencja MLI), ponieważ Rumunia nie zakończyła procesu ratyfikacji tej konwencji (informacja ze strony OECD na 30 września 2021 r.: https://www.oecd.org/ctp/treaties/beps-mli-signatories-and- parties.pdf).

Podsumowując, aktywa Oddziału (w tym należności kredytowe i inny majątek ruchomy Oddziału) podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem bankowym w Polsce, w tym także w okresie, gdy w Rumunii nie obowiązywał (tj. przed 2019 r.) i nie obowiązuje (tj. od 2020 r.) rumuński podatek bankowy.

Nawiązując do prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 listopada 2020 r. (sygn. akt III SA/Wa 2875/19) w analogicznej sprawie, Bank zwraca się z prośbą, aby w przypadku nie podzielenia przez organ stanowiska tu przedstawionego, organ - zgodnie ze wskazanym orzeczeniem - jasno i bezpośrednio wskazał pełne uzasadnienie swojego stanowiska, w tym przesłanki i argumenty, którymi kierował się organ.

W szczególności, Bank prosi, aby organ uzasadnił ewentualnie dlaczego uważa, że podatek bankowy nie jest podatkiem od majątku w rozumieniu art. 2 UPO.

Tylko pełne i wyczerpujące uzasadnienie stanowiska organu (zgodnie z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej) pozwoli Wnioskodawcy osiągnąć cel pokładany w instytucji interpretacji indywidualnej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1836, dalej: „ustawa o ponif”):

podatnikami podatku są banki krajowe w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2018 r. poz. 2187, ze zm.).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo Bankowe:

użyte w ustawie określenie bank krajowy oznacza bank mający siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 19 ustawy Prawo Bankowe:

użyte w ustawie określenie oddział banku krajowego za granicą oznacza jednostkę organizacyjną banku krajowego wykonującą w jego imieniu i na jego rzecz wszystkie lub niektóre czynności wynikające z zezwolenia udzielonego bankowi krajowemu, przy czym wszystkie jednostki organizacyjne danego banku krajowego odpowiadające powyższym cechom, utworzone na terytorium innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, uważa się za jeden oddział.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 21 ustawy Prawo Bankowe:

działalność transgraniczna oznacza wykonywanie przez instytucję kredytową na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub przez bank krajowy na terytorium państwa goszczącego wszystkich lub niektórych czynności w zakresie wynikającym z udzielonego zezwolenia, bez uczestnictwa oddziału tej instytucji lub banku.

Podstawę działalności Banku na terytorium krajów członkowskich Unii Europejskiej stanowi art. 48a ustawy Prawo Bankowe, zgodnie z którym:

bank krajowy może prowadzić działalność na terytorium państwa goszczącego poprzez oddział lub w ramach działalności transgranicznej.

Zasady podejmowania i prowadzenia działalności w formie Oddziału zagranicznego oraz działalności transgranicznej reguluje rozdział 2a ustawy Prawo Bankowe.

Zgodnie z art. 1 ustawy o ponif:

ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem aktywów niektórych instytucji finansowych, zwanym dalej „podatkiem”.

Stosownie do art. 3 ustawy o ponif:

przedmiotem opodatkowania podatkiem są aktywa podmiotów będących podatnikami podatku.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o ponif:

w przypadku podatników, o których mowa w art. 4 pkt 1-4, podstawą opodatkowania jest nadwyżka sumy wartości aktywów podatnika, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r. poz. 351, 1495, 1571, 1655 i 1680) lub standardami rachunkowości stosowanymi przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy - ponad kwotę 4 mld zł.

Jak zostało wskazane w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 3 marca 2016 r., nr PK1.8201.1.2016, zgodnie z art. 18 ustawy o rachunkowości, jednostki prowadzące księgi rachunkowe sporządzają na koniec każdego okresu sprawozdawczego, nie rzadziej niż na koniec miesiąca, zestawienie obrotów i sald kont księgi głównej zawierające:

1.      symbole lub nazwy kont;

2.      salda kont na dzień otwarcia ksiąg rachunkowych, obroty za okres sprawozdawczy i narastająco od początku roku obrotowego oraz salda na koniec okresu sprawozdawczego;

3.      sumę sald na dzień otwarcia ksiąg rachunkowych, obrotów za okres sprawozdawczy i narastająco od początku roku obrotowego oraz sald na koniec okresu sprawozdawczego.

W związku z powyższym, przedmiotowe zestawienie będzie zawierało obroty i salda poszczególnych kont składników aktywów oraz kont je korygujących powstałych z pionowego podziału tych kont aktywów (np. środki trwałe i umorzenie środków trwałych, należności i odpisy aktualizujące wartość należności/rezerwy).

A zatem, przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych powinny być uwzględnione wartości aktywów ustalone na podstawie sald wszystkich ww. kont.

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, oparte na modelu OECD, zwalniają z opodatkowania w kraju siedziby podatnika niektóre dochody na rzecz ich opodatkowania za granicą, w kraju źródła. Umowy jednocześnie wskazują zastosowanie odpowiedniej metody unikania podwójnego opodatkowania wobec uzyskanych dochodów.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca posiada w Rumunii stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w postaci Oddziału. Oddział stanowi zakład w rozumieniu umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Rumunii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie 23 czerwca 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. nr 109, poz. 530, dalej zwanej: „UPO”). Pod względem prawnym Oddział nie jest podmiotem odrębnym od Banku oraz sam Oddział nie posiada osobowości prawnej.

Oznacza to, że należności, jak i zobowiązania podejmowane przez bank krajowy poprzez oddział zagraniczny są należnościami oraz zobowiązaniami polskiego banku.

Od (...) 2019 r. do (...) 2019 r. w Rumunii Oddział był podatnikiem rumuńskiego odpowiednika podatku bankowego, który to podatek wyliczany był, co do zasady, od aktywów finansowych netto (pomniejszonych o niektóre rodzaje aktywów, np. gotówkę), ale był zwolniony od niego. Rumuński podatek bankowy nie obowiązywał przed 1 stycznia 2019 r. i już nie obowiązuje od 1 stycznia 2020 r.

Opisany stan faktyczny/zdarzenie przyszłe obejmuje transakcje i zdarzenia, które mają skutki transgraniczne w Rumunii, w odniesieniu do Oddziału.

W myśl art. 2 ust. 1 UPO:

niniejsza umowa dotyczy, bez względu na sposób poboru, podatków od dochodu i od majątku, które pobiera się na rzecz każdego Umawiającego się Państwa, jego jednostek administracyjno-terytorialnych lub władz lokalnych.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 UPO,

za podatki od dochodu i od majątku uważa się wszystkie podatki, które pobiera się od całego dochodu, od całego majątku albo od części dochodu lub majątku, włączając podatki od zysku z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego lub nieruchomego, jak również podatki od przyrostu majątku.

Jak wskazuje art. 2 ust. 3 UPO, do aktualnie istniejących podatków, których dotyczy umowa, należą w szczególności:

a)      w Polsce:

1)      podatek dochodowy od osób prawnych,

2)      podatek dochodowy od osób fizycznych,

(zwane dalej „podatkami polskimi”).

b)      w Rumunii:

1)      podatek od dochodu osiąganego przez osoby fizyczne,

2)      podatek od zysków osób prawnych,

3)      podatek od płac i innych podobnych wynagrodzeń,

4)      podatek dochodowy z działalności rolniczej,

5)      podatek od dywidend,

(zwane dalej „podatkami rumuńskimi”).

W myśl art. 3 ust. 4 UPO:

niniejsza umowa ma także zastosowanie do wszystkich podatków takiego samego lub podobnego rodzaju, które po podpisaniu niniejszej umowy będą wprowadzone obok istniejących podatków lub w ich miejsce. Właściwe władze Umawiających się Państw będą informowały się wzajemnie w końcu każdego roku o zasadniczych zmianach, jakie zaszły w ich ustawodawstwach podatkowych.

Na podstawie art. 5 ust. 1 UPO:

w rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, poprzez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa.

Zgodnie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku, bank krajowy posiada w Rumunii stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w postaci oddziału. Pod względem prawnym oddział banku nie jest podmiotem odrębnym od banku głównego oraz sam oddział nie posiada osobowości prawnej. Oznacza to, że należności, jak i zobowiązania podejmowane przez bank krajowy poprzez oddział zagraniczny są należnościami oraz zobowiązaniami polskiego banku.

Istota problemu dotyczy możliwości zastosowania przez podmiot, który jest bankiem krajowym, posiadającym w Rumunii stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, w szczególności postanowień w zakresie unikania podwójnego opodatkowania, w odniesieniu do podatku od niektórych instytucji finansowych (podatku bankowego).

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy wskazać należy, że podatek bankowy (w Polsce jest to podatek od niektórych instytucji finansowych) nie należy do podatków, których dotyczą umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania dochodów lub majątku, co wynika wprost z art. 2 ust. 2 ww. UPO, zawartej przez Polskę z Rumunią.

Zgodnie z tym przepisem, za podatki od dochodu i od majątku uważa się wszystkie podatki, które pobiera się od całego dochodu, od całego majątku albo od części dochodu lub majątku, włączając podatki od zysku z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego lub nieruchomego, jak również podatki od przyrostu majątku. W każdym przypadku, bazą dla obliczenia i poboru podatku, do którego stosuje się UPO musi być dochód lub majątek. Jest to zarazem warunek konieczny i wystarczający dla uznania, że konkretny podatek jest podatkiem od dochodu lub podatkiem od majątku. Takie rozumienie podatku od dochodu zostało również wyrażone przez OECD w wydanej w 2004 r. Klasyfikacji podatków. Według tej Klasyfikacji podatki dochodowe to podatki w przeważającej mierze kalkulowane w oparciu o dochód lub zysk netto. Wykaz podatków objętych umowami w prawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego oraz podatku od majątku spełnia rolę akcesoryjną względem definicji ogólnej podatku od dochodu. W warstwie normatywnej art. 2 ust. 3 UPO, wymienia jedynie podatki obowiązujące w obydwu umawiających się państwach w momencie zawierania umowy podatkowej, które zostały zgodnie uznane za mieszczące się w umownej definicji podatku dochodowego lub podatku od majątku. W przypadku zastąpienia podatku wymienionego w art. 2 ust. 3 UPO, innym podatkiem o podobnym charakterze lub wprowadzenia w życie zupełnie nowego podatku dochodowego lub majątkowego – UPO będzie miała automatycznie zastosowanie do nowych podatków na mocy art. 2 ust. 4 UPO. Taka sytuacja nie zachodzi jednak w odniesieniu do podatku bankowego.

Podstawą wymiaru podatku bankowego, nie jest dochód osiągany przez bank, ale nadwyżka sumy wartości określonych aktywów ustalana w pewien sposób. Sposób ustalania podstawy opodatkowania w podatku bankowym, czyni go podatkiem swoistym, o charakterze sui generis. W sytuacji istnienia woli zainteresowanych państw w zakresie wyeliminowania podwójnego opodatkowania w podatku bankowym, zawierane są stosowne umowy dotyczące podatku bankowego, i to pomimo faktu obowiązywania między danymi państwami także umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków dochodowych czy podatków od majątku (np. umowa dotycząca podatku bankowego, zawarta w 2013 r., między Holandią i Wielką Brytanią - K. Bronżewska, F. Majdowski, Podatek od niektórych instytucji finansowych – polska specyfika czy europejski trend?, Monitor Podatkowy, 2016/2, s. 18).

Z uwagi na brak umowy w zakresie unikania podwójnego opodatkowania w podatku bankowym, między Polską i Rumunią aktywa oddziału banku polskiego w Rumunii będą podlegały opodatkowaniu podatkiem bankowym w Polsce.

Nie podlegają również zwolnieniu z opodatkowania podatkiem bankowym w Polsce, aktywa Oddziału (w tym należności kredytowe i inny majątek ruchomy Oddziału) także w okresie, gdy w Rumunii nie obowiązywał (tj. przed 2019 r.) i nie obowiązuje (tj. od 2020 r.) rumuński podatek bankowy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy aktywa Oddziału (w tym należności kredytowe i inny majątek ruchomy Oddziału) podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem bankowym w Polsce, także w okresie, gdy w Rumunii nie obowiązywał/nie obowiązuje rumuński podatek bankowy, należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w  przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)      z zastosowaniem art. 119a;

2)      w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)      z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·         w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·         w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).