W zakresie ustalenia, czy Bank będzie uprawniony do skorygowania podstawy obliczenia podatku od niektórych instytucji finansowych za okresy rozliczeniowe, na które ujęto zmianę wartości funduszy własnych, w wyniku procesu przedstawionego w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 stycznia 2021 r. (data wpływu tego samego dnia za pośrednictwem e-puap), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od niektórych instytucji finansowych, w zakresie ustalenia, czy Bank będzie uprawniony do skorygowania podstawy obliczenia podatku od niektórych instytucji finansowych za okresy rozliczeniowe, na które ujęto zmianę wartości funduszy własnych, w wyniku procesu przedstawionego w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od niektórych instytucji finansowych, w zakresie ustalenia, czy Bank będzie uprawniony do skorygowania podstawy obliczenia podatku od niektórych instytucji finansowych za okresy rozliczeniowe, na które ujęto zmianę wartości funduszy własnych, w wyniku procesu przedstawionego w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Bank S.A. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Bank”) jest instytucją finansową posiadającą siedzibę na terytorium Polski, prowadzącą działalność bankową w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U z 2020 r. poz. 1896 ze zm., dalej: „Prawo bankowe”).

Wnioskodawca jest bankiem krajowym w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1836 ze zm., dalej: „ustawa o podatku bankowym”), w związku z czym jest podatnikiem podatku od niektórych instytucji finansowych (dalej: „podatek bankowy”).

Bank stosuje zasady rachunkowości zgodne z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (dalej: „MSR”)/Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (dalej: „MSSF”).

Wnioskodawca kalkuluje podstawę opodatkowania Podatkiem bankowym zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku bankowym i pomniejsza sumę wartości aktywów Banku, wynikającą z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej Wnioskodawcy, zgodnie z MSR/MSSF, o całą kwotę wolną, tj. 4 mld zł.

Następnie, podstawę opodatkowania podatkiem bankowym, zgodnie z art. 5 ust. 4 ustawy o podatku bankowym, Bank obniża o wartość funduszy własnych, o których mowa w art. 126 Prawa bankowego, ustaloną na ostatni dzień miesiąca.

Zgodnie z art. 5 ust. 8 ustawy o podatku bankowym, w przypadku nabycia wskazanych poniżej aktywów (na dzień składania niniejszego wniosku Bank ich nie posiada), podstawę opodatkowania Bank obniży także o wartość aktywów nabytych od Narodowego Banku Polskiego, stanowiących zabezpieczenie kredytu refinansowego udzielonego przez Narodowy Bank Polski, na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim (Dz.U. z 2017 r. z późn. zm.).

Ponadto, zgodnie z art. 5 ust. 9 ustawy o podatku bankowym, przedmiotowa podstawa opodatkowania zostaje pomniejszona o wartość aktywów w postaci skarbowych papierów wartościowych w rozumieniu art. 95 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2019 r. z późn. zm.).

Od tak ustalonej podstawy Bank oblicza należny miesięcznie podatek bankowy stosując stawkę 0,0366%, która wskazana jest w art. 7 ustawy o podatku bankowym.

Z powyżej przytoczonych regulacji wynika, że celem prawidłowego wyliczenia podstawy obliczenia podatku od niektórych instytucji finansowych należy rozpoznać i przyjąć poprawne, na dany moment, wartości szeregu składowych uwzględnianych w kalkulacji tej podstawy.

W przedmiotowej kalkulacji duże znaczenie ma wartość funduszy własnych Banku.

Art. 4 ust. 1 pkt 118 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 575/2013 z dnia 26 czerwca 2013 r. w sprawie wymogów ostrożnościowych dla instytucji kredytowych i firm inwestycyjnych, zmieniającego rozporządzenie (UE) nr 648/2012 (Tekst mający znaczenie dla EOG), (Dz.Urz. UE L 176 z 27.06.2013, str. 1, z późn. zm.), dalej określane jako: „CRR”, definiuje fundusze własne jako sumę kapitału Tier I i kapitału Tier II.

Na kapitał Tier I instytucji składa się suma kapitału podstawowego Tier I i kapitału dodatkowego Tier I instytucji.

Źródłami kapitału własnego każdego banku są:

• w momencie założenia - wkłady właścicieli, akcjonariuszy lub udziały członków (w zależności od formy własności banku);
• w trakcie działalności:
  • zysk zatrzymany - całość lub część zysku wypracowanego przez bank, pozostawionego do jego dyspozycji;
  • emisja i sprzedaż nowych akcji, dopłaty akcjonariuszy w spółce akcyjnej, dopłaty członków w banku spółdzielczym, dofinansowanie w banku państwowym.

W odniesieniu do Wnioskodawcy - wartość funduszy własnych najczęściej ulega podwyższeniu w momencie zaliczenia do tych funduszy zysku wypracowanego za dany okres. Jednakże, aby wypracowany przez Bank zysk mógł zostać włączony do funduszy własnych Banku, muszą zostać spełnione określone warunki.

Z przepisu art. 26 ust. 2 CRR, wynika co następuje.

Do celów ust. 1 lit. c), tj. zysków zatrzymanych składających się na kapitał podstawowy, instytucje mogą włączyć zyski z bieżącego okresu lub zyski roczne do kapitału podstawowego Tier I przed podjęciem przez instytucję formalnej decyzji potwierdzającej ostateczny wynik finansowy instytucji w danym roku wyłącznie po uzyskaniu uprzedniego zezwolenia właściwego organu, tj. Komisji Nadzoru Finansowego (dalej: „KNF”).

KNF udziela zezwolenia, jeżeli spełnione są następujące warunki:

1. zyski te zostały zweryfikowane przez niezależne od danej instytucji osoby odpowiedzialne za bada nie sprawozdań finansowych tej instytucji;
2. instytucja wykazała, w sposób zadowalający właściwy organ, że kwota tych zysków została pomniejszona o wszelkie możliwe do przewidzenia obciążenia lub dywidendy.

Cytowany przepis art. 26 ust. 2 CRR stanowi także, że weryfikacja zysków z bieżącego okresu lub zysków rocznych instytucji musi zapewniać odpowiedni poziom gwarancji, że zyski te zostały ocenione zgodnie z zasadami ustanowionymi w mających zastosowanie standardach rachunkowości.

Mając na uwadze przedstawione powyżej przepisy CRR, aby zezwolenie KNF, jako właściwego organu w rozumieniu CRR, na włączenie zysków bieżących do funduszy własnych Banku zostało udzielone, wymagane jest spełnienie dwóch warunków:

• wynik Banku musi zostać zweryfikowany przez niezależnego audytora zewnętrznego, oraz
• instytucja wnioskująca winna wykazać, że wynik został pomniejszony o możliwe do przewidzenia obciążenia i dywidendy.

W celu spełnienia powyższych warunków Wnioskodawca składa do KNF wniosek o stosowne zezwolenie na włączenie zysków bieżących do funduszy własnych Banku po uzyskaniu opinii audytora zewnętrznego.

Postępowanie KNF w tej sprawie trwa od miesiąca do około 6 tygodni.

Ze stanowiska Europejskiego Nadzoru Bankowego (European Banking Authority), dalej: „EBA”, przedstawionego w ramach Q&A (pytania i odpowiedzi) Question ID 2018_4085 oraz Question ID 2018_3822 wynika, że każda zmiana w zakresie wielkości wyniku finansowego oraz jego możliwości zaliczenia do funduszy własnych wymaga korekty pakietu sprawozdawczego COREP, polegającej na wstecznym (na datę, za którą wypracowany jest wynik) uwzględnieniu w funduszach własnych kwoty wyniku, na zaliczenie której Wnioskodawca uzyskał zgodę KNF.

Postępując zgodnie z art. 26 ust. 2 CRR, po uzyskaniu opinii audytora zewnętrznego oraz po wyznaczeniu przewidywanych obciążeń i dywidendy, w celu ujęcia w funduszach własnych zysku bieżącego, Bank składa wniosek do KNF o zezwolenie na włączenie zysku do funduszy własnych. Po uzyskaniu decyzji KNF następuje zwiększenie wartości funduszy własnych. W świetle wskazanych wyżej odpowiedzi EBA, zmiana wartości funduszy powinna nastąpić również za okresy poprzednie, począwszy od daty, której dotyczy wynik, co będzie skutkowało korektą pakietu sprawozdawczego COREP za te okresy.

Powyższa korekta dotyczy wszystkich sprawozdań uwzględniających wielkość funduszy własnych.

W celu zapewnienia równego traktowania banków krajowych i zagranicznych, a także poprawy przejrzystości oraz zgodności sprawozdań, uwzględniając wskazania EBA, Wnioskodawca dokonuje włączenia zysków okresu bieżącego do funduszy własnych na datę końca okresu, w którym zyski te zostały wygenerowane.

Stanowisko EBA należy stosować również w odniesieniu do zysków rocznych, które uwzględniane są w funduszach własnych po zatwierdzeniu rocznego wyniku finansowego i jego podziału przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy w następującym po terminie zatwierdzenia okresie sprawozdawczym. W tym zakresie EBA jako właściwe wskazuje stosowanie zapisów zawartych w wyżej przytoczonych odpowiedziach w sprawie korygowania pakietów sprawozdawczych oraz ujawnień wg stanu na koniec roku.

W związku ze zmianą funduszy własnych na datę końca okresu, w którym został wypracowany zysk, zgodnie z przepisami art. 5 ust. 4 ustawy o podatku bankowym, zmianie ulegnie także wartość skalkulowanej wcześniej podstawy obliczenia zobowiązania Banku z tytułu podatku od niektórych instytucji finansowych za analogiczne okresy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Bank będzie uprawniony do skorygowania podstawy obliczenia podatku od niektórych instytucji finansowych za okresy rozliczeniowe, na które ujęto zmianę wartości funduszy własnych, w wyniku procesu przedstawionego w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym?

Zdaniem Wnioskodawcy, każdorazowa zmiana wartości funduszy własnych, o których mowa w art. 5 ust. 4 ustawy o podatku bankowym powoduje, że Bank ma prawo do skorygowania podstawy obliczenia podatku od niektórych instytucji finansowych i złożenia korekty deklaracji FIN-1, zgodnie z art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: „OP”), za nieprzedawnione okresy, na które ujęto zmianę wartości tych funduszy.

Zgodnie z normą art. 4 pkt 1 ustawy o podatku bankowym, banki krajowe w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe, są podatnikami podatku od niektórych instytucji finansowych. Jak zostało przedstawione w opisie stanu faktycznego /zdarzenia przyszłego (dalej: „stan faktyczny”), Wnioskodawca, jako bank krajowy, jest podatnikiem podatku od niektórych instytucji finansowych, a zatem jest obowiązany, bez wezwania właściwego organu podatkowego, do prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania i podstawy obliczenia tego podatku, zastosowania do niej właściwej stawki podatku i obliczenia wartości zobowiązania podatkowego, a także do złożenia deklaracji i wpłacenia kwoty podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego do 25 dnia każdego miesiąca następującego po miesiącu, którego podatek dotyczy.

Stosownie do art. 5 ustawy o podatku bankowym, Bank ustalając podstawę opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych, od sumy wartości aktywów, wynikającej z zestawienia obrotów i sald, ustalonej na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej zgodnie z MSR, odejmuje, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku bankowym, kwotę 4 mld zł.

Tak obliczoną podstawę opodatkowania Bank następnie obniża o wartość funduszy własnych. W tym zakresie ustawa o podatku bankowym, w art. 5 ust. 4, odnosi się do art. 126 ustawy Prawo bankowe, gdzie ustawodawca wskazuje, że Banki są obowiązane posiadać fundusze własne w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 118 CRR, dostosowane do rozmiaru prowadzonej działalności.

Fundusze własne Banku wyliczane są zgodnie z Rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 575/2013 z dnia 26 czerwca 2013 r. w sprawie wymogów ostrożnościowych dla instytucji kredytowych i firm inwestycyjnych, zmieniające rozporządzenie (UE) nr 648/2012 (określane w niniejszym wniosku jako CRR). Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady są wiążące bezpośrednio wszystkie kraje Unii Europejskiej i nie wymagają transpozycji do prawa polskiego.

W doktrynie wskazuje się, że banki są obowiązane posiadać fundusze własne dostosowane do rozmiaru prowadzonej działalności, w celu zapewnienia bezpieczeństwa ekonomicznego. Istotne jest, że przepisy dotyczące posiadania odpowiednich funduszy własnych dotyczą wszystkich banków działających w Polsce, niezależnie od ich formy organizacyjnej oraz własności kapitału (por. A. Pomorska, Komentarz, s. 134 i n.). Fundusze własne można określić jako majątek banku, którym dysponuje on w trakcie prowadzenia swojej działalności. Funduszy nie tworzą jednak wszystkie składniki majątkowe należące do banku. Ustawodawca wielokrotnie odwołuje się do wielkości funduszy, określając inne kategorie ekonomiczne charakteryzujące bank i prowadzoną przez niego działalność. Fundusze własne banku pełnią wiele funkcji. Jak wskazano powyżej, mają one przede wszystkim spełniać funkcję gwarancyjną dla działalności banku, interesów jego klientów i sektora bankowego. Umożliwiają bieżącą działalność banku (funkcja operacyjna). Mają bezpośredni wpływ na wyliczenie norm ostrożnościowych, przez co odgrywają rolę regulacyjną (por. np. L. Góral, Prawo bankowe, s. 516; M. Bączyk, Zarys, s. 54).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 118 CRR, „fundusze własne” oznaczają sumę kapitału Tier I i kapitału Tier II. Przepis art. 25 CRR wskazuje, że na kapitał Tier I instytucji składa się suma kapitału podstawowego Tier I i kapitału dodatkowego Tier I instytucji.

W art. 26 ust. 1 CRR, zostały wymienione pozycje kapitału podstawowego Tier I instytucji. Składają się one z następujących elementów:

1. instrumentów kapitałowych;
2. ażio emisyjnych związanych z instrumentami, o których mowa w lit. a);
3. zysków zatrzymanych;
4. skumulowanych innych całkowitych dochodów;
5. kapitału rezerwowego;
6. funduszy ogólnego ryzyka bankowego.

W ustępie 2 art. 26 CRR czytamy, że do celów ust. 1 lit. c), (tj. zysków zatrzymanych składających się na kapitał podstawowy - przypis Wnioskodawcy), instytucje mogą włączyć zyski z bieżącego okresu lub zyski roczne do kapitału podstawowego Tier I przed podjęciem przez instytucję formalnej decyzji potwierdzającej ostateczny wynik finansowy instytucji w danym roku wyłącznie po uzyskaniu uprzedniego zezwolenia właściwego organu. Właściwy organ udziela zezwolenia, jeżeli spełnione są następujące warunki:

1. zyski te zostały zweryfikowane przez niezależne od danej instytucji osoby odpowiedzialne za badanie sprawozdań finansowych tej instytucji;
2. instytucja wykazała w sposób zadowalający właściwy organ, że kwota tych zysków została pomniejszona o wszelkie możliwe do przewidzenia obciążenia lub dywidendy.

Weryfikacja zysków z bieżącego okresu lub zysków rocznych instytucji musi zapewniać odpowiedni poziom gwarancji, że zyski te zostały ocenione zgodnie z zasadami ustanowionymi w mających zastosowanie standardach rachunkowości.

Organem właściwym, o którym mowa w art. 26 ust. 2 CRR, jest w Polsce Komisja Nadzoru Finansowego (KNF).

Niezależnie od Rozporządzeń Parlamentu Europejskiego i Rady, Banki mają również obowiązek przestrzegania wytycznych opracowanych przez Europejski Urząd Nadzoru Bankowego (EBA).

Dokonując operacji wskazanej w art. 26 ust. 2 CRR, należy zatem jednocześnie wziąć pod uwagę stanowisko EBA, ogłoszone w ramach Q&A (pytania i odpowiedzi): Question ID 2018_3822 oraz Q&A 2018_3822, opublikowane na stronach internetowych: https://www.eba.europa.eu/single-rule-book-qa/-/qna/view/publicId/2018 4085 oraz https://www.eba.europa.eu/single-rule-book-qa/-/qna/view/publicId/2018 3822, z którego wynika, że każda zmiana w zakresie wielkości wyniku finansowego oraz jego możliwości zaliczenia do funduszy własnych wymaga korekty pakietu sprawozdawczego COREP (o którym poniżej), polegającej na wstecznym (na okres, za który wypracowany jest wynik) uwzględnieniu w funduszach własnych kwoty wyniku, na zaliczenie którego Wnioskodawca uzyskał zgodę KNF.

Oznacza to, że ujęcie wypracowanego zysku w funduszach własnych Banku, po uzyskaniu uprzedniego zezwolenia KNF, powinno mieć miejsce na datę, za którą wypracowany jest wynik.

W ocenie Banku, wykładnia funkcjonalna przepisu art. 26 ust. 2 CRR oraz interpretacja stanowiska Europejskiego Nadzoru Bankowego (EBA), ogłoszonego w ramach Q&A 2018_4085 oraz Q&A 2018_3822 przemawia za uznaniem, że zmiana wynikająca z włączenia zysku z bieżącego okresu lub zysku rocznego do funduszy własnych powinna nastąpić ze skutkiem na datę, na którą zysk ten został wypracowany. Przykładowo, jeżeli zysk roczny został wypracowany w 2019 r., to zmiana funduszy własnych wynikająca z zaliczenia tego zysku do kapitału podstawowego a tym samym do funduszy własnych, powinna mieć skutek na dzień 31 grudnia 2019 r., niezależnie od tego w jakim okresie operacja ta zostanie fizycznie (rachunkowo) przeprowadzona. Z kolei, jeżeli zysk został wypracowany w pierwszym półroczu 2020 r., to zmiana funduszy własnych wynikająca z zaliczenia tego zysku do kapitału podstawowego a tym samym do funduszy własnych, powinna mieć skutek na dzień 30 czerwca 2020 r.

Jednocześnie, w przedstawionym stanowisku EBA, ogłoszonym w ramach Q&A 2018_4085 oraz Q&A 2018_3822, zostało wyraźnie powiedziane, że fakt włączenia zysku z bieżącego okresu lub zysku rocznego do kapitału podstawowego pod datą wsteczną, pociągnie za sobą skutek polegający na obowiązkowym złożeniu odpowiedniej (korygującej ww. dane) korekty pakietu sprawozdawczego COREP, dotyczącej analogicznego okresu sprawozdawczego.

COREP oznacza wspólne raportowanie (z ang. Common Reporting). Jest to wprowadzony przez Bazylejski Komitet Nadzoru Bankowego standard sprawozdawczości dla banków, obowiązujący po wdrożeniu postanowień Nowej Umowy Kapitałowej (NUK). Sprawozdania COREP są przekazywane do Narodowego Banku Polskiego w ramach sprawozdawczości ostrożnościowej, zgodnie z Uchwałą nr 71/2016 Zarządu Narodowego Banku Polskiego z dnia 22 grudnia 2016 r. (z późn.zm.) oraz stosownie do rozporządzenia CRR i w zakresie określonym w rozporządzeniu wykonawczym Komisji (UE) nr 680/2014 z dnia 16 kwietnia 2014 r. (z późn.zm.) ustanawiającym wykonawcze standardy techniczne dotyczące sprawozdawczości nadzorczej instytucji. Sprawozdania COREP dotyczą adekwatności kapitałowej banku.

W przekonaniu Banku, skoro po uzyskaniu zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego włączenie wypracowanego zysku do funduszy własnych ma skutek na datę jego wypracowania i fakt ten wpływa na obowiązek złożenia korekt wszystkich sprawozdań, gdzie fundusze własne są prezentowane, to jednocześnie powyższe stwarza nie tylko prawo, ale i obowiązek po stronie Wnioskodawcy do złożenia korekty deklaracji na podatek od niektórych instytucji finansowych w zakresie podstawy opodatkowania, w której kalkulacji zmieniane fundusze własne zostały uwzględnione i za okres, w którym w księgach i sprawozdaniach ujęto przedmiotową zmianę. Fundusze własne, jak już zostało wspomniane, stanowią bowiem składową w kalkulacji podstawy obliczenia podatku od niektórych instytucji finansowych, zgodnie z art. 5 ustawy o podatku bankowym.

Należy podkreślić, że przytoczone przepisy ustawy o podatku bankowym nie dają podstawy do odmiennego traktowania pojęcia funduszy własnych, które zdefiniowano w Prawie bankowym, odsyłającym do CRR, dla celów bilansowych, sprawozdawczych oraz podatkowych, a co za tym idzie przyjmowania odmiennego momentu ich ewentualnej zmiany (podwyższenia). Nie ma podstaw, aby dla potrzeb zastosowania przepisów prawa podatkowego szukać innej wykładni oraz interpretacji znaczenia funduszy własnych oraz aby uznawać, że ulegają one zmianie w innej dacie.

Powyższe wynika z wykładni językowej analizowanego przepisu. Wykładnia językowa potwierdza stanowisko Banku, że sam fakt podwyższenia funduszy własnych będzie miał te same skutki finansowe, bilansowe, sprawozdawcze i informacyjne zarówno w zakresie obowiązków wynikających z prawa bilansowego jak i podatkowego.

Wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszystkich innych wykładni i korzysta z pierwszeństwa. Pogląd taki jest szeroko akceptowany zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie. Jako przykład można podać uchwałę NSA II FPS 2/10 z 17 stycznia 2011 r. Zgodnie ze stanowiskiem doktryny: prymat wykładni językowej wynika z traktowania tekstu prawnego jako pośrednika między twórcą tego tekstu a odbiorcą, wskazując także, że wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia do wszelkiej interpretacji prawa, ale określa ona granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 116). Wykładnia językowa polega na dokonywaniu interpretacji prawnych przy wykorzystaniu reguł znaczeniowych (semantycznych) i konstrukcyjnych (syntaktycznych i stylistycznych) języka prawnego, a także na zastosowaniu reguł poprawnego myślenia i specyficznych reguł logiki prawniczej (T. Stawecki/P. Winczorek 2003 s. 171).

Podsumowując, gdyby ustawodawca rozumiał inaczej fundusze własne dla wymogów ostrożnościowych działalności bankowej (CRR), a inaczej dla prawa podatkowego, wskazałby to wprost w tym ostatnim przepisie, np. definiując to pojęcie na potrzeby ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych. Logicznym jest, że w przypadku braku takiej definicji, na potrzeby ustawy o podatku bankowym, dotyczącym podatku od banku, definicję funduszy własnych należy tłumaczyć sięgając do innych działów prawa, definiujących to pojęcie dla celów działalności banków.

Niezależnie od konieczności tożsamego definiowania funduszy własnych dla celów bilansowych, sprawozdawczych oraz podatkowych, należy także wskazać na konieczność spójnej prezentacji przez Bank, jako instytucję, której działalność jest regulowana i nadzorowana, danych obrazujących jej sytuację finansową. Skoro stanowisko EBA, wyrażone w ramach Q&A (pytania i odpowiedzi) 2018_4085 oraz Q&A 2018_3822, wskazuje na konieczność korygowania sprawozdań prezentujących fundusze własne, które, w wyniku ujęcia w nich zysku na określoną datę (księgowego przypisania ich do okresu, w którym zostały wypracowane) zostały zmienione, to konieczne jest także analogiczne korygowanie z tą datą innych dokumentów, do których składania zobowiązany jest Bank na podstawie przepisów prawa, a które prezentują dane liczbowe zależne od wysokości funduszy własnych. Dokumentem takim są deklaracje na podatek od niektórych instytucji finansowych.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca uznaje, że zgodnie z art. 81 OP, w ślad za zmianą, na określoną datę, wartości funduszy własnych w księgach oraz sprawozdaniach, Bank ma nie tylko prawo, ale i obowiązek, do zmiany tego elementu w kalkulacji podstawy obliczenia podatku bankowego poprzez złożenie deklaracji korygującej za analogiczny, nieprzedawniony, okres.

Z podmiotowego punktu widzenia, prawo do zmiany deklaracji mają podatnicy, płatnicy i inkasenci. Korekta deklaracji to uprawnienie do dokonania zmiany pierwotnego samowymiaru zobowiązania podatkowego. Korekta deklaracji pełni podobną funkcję jak wymiar pierwotny. Samowymiar to zaś obowiązek o dwojakim charakterze: formalnym - zadeklarowania podatku do zapłaty oraz materialnym - zadeklarowania podatku zgodnie z zasadą praworządności oraz prawdą obiektywną. Samowymiar powinien więc następować na podstawie obowiązującego prawa oraz wiedzy o stanie faktycznym. Przepis art. 81 ustawy OP, zastosowanie znajdzie zatem także wtedy, kiedy podatnik poweźmie wiedzę na temat zmiany czynników mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego po dacie złożenia deklaracji podatkowej.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji kiedy wzrośnie wartość funduszy własnych, Bank będzie miał prawo do złożenia korekty deklaracji FIN-1 - w zakresie zmiany podstawy obliczenia podatku i wysokości zobowiązania podatkowego - ze skutkiem na datę końca okresu, w którym zysk Banku został wypracowany i pod którą został ujęty w funduszach własnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1836, dalej: „ustawa o ponif”), podatnikami podatku są banki krajowe w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2018 r. poz. 2187, ze zm.).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo Bankowe, użyte w ustawie określenie bank krajowy oznacza bank mający siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 1 ustawy o ponif, ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem aktywów niektórych instytucji finansowych, zwanym dalej „podatkiem”.

Zgodnie z art. 3 ustawy o ponif, przedmiotem opodatkowania podatkiem są aktywa podmiotów będących podatnikami podatku.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o ponif, w przypadku podatników, o których mowa w art. 4 pkt 1-4, podstawą opodatkowania jest nadwyżka sumy wartości aktywów podatnika, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r. poz. 351, 1495, 1571, 1655 i 1680) lub standardami rachunkowości stosowanymi przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy - ponad kwotę 4 mld zł.

Zgodnie z art. 5 ust. 4 ustawy o ponif, w przypadku podatników, o których mowa w art. 4 pkt 1-3, podstawę opodatkowania obniża się o wartość funduszy własnych, o których mowa w art. 126 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, ustaloną na ostatni dzień miesiąca.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o ponif, podatnicy są obowiązani, bez wezwania właściwego organu podatkowego:

1. składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru,
2. obliczać i wpłacać podatek na rachunek właściwego urzędu skarbowego

-za miesięczne okresy rozliczeniowe w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego podatek dotyczy.

Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o ponif, minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór deklaracji, o której mowa w ust. 1, wraz z objaśnieniem co do sposobu wypełniania oraz terminu i miejsca jej składania, mając na względzie umożliwienie identyfikacji podatnika oraz urzędu skarbowego, do którego kierowana jest deklaracja, a także poprawne obliczenie przez podatnika podstawy opodatkowania, w tym wszystkich kwot ją obniżających, oraz kwoty podatku.

Zgodnie z § 1 i 2 rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2019 r. w sprawie wzoru deklaracji w sprawie podatku od niektórych instytucji finansowych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1118), określa się wzór deklaracji w sprawie podatku od niektórych instytucji finansowych (FIN-1) wraz z objaśnieniem co do sposobu wypełniania oraz terminu i miejsca jej składania, stanowiący załącznik do rozporządzenia. Wzór deklaracji, o którym mowa w § 1, stosuje się po raz pierwszy do rozliczenia podatku za lipiec 2019 r.

Jak zostało wskazane w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 3 marca 2016 r., nr PK1.8201.1.2016, zgodnie z art. 18 ustawy o rachunkowości, jednostki prowadzące księgi rachunkowe sporządzają na koniec każdego okresu sprawozdawczego, nie rzadziej niż na koniec miesiąca, zestawienie obrotów i sald kont księgi głównej zawierające:

1. symbole lub nazwy kont;
2. salda kont na dzień otwarcia ksiąg rachunkowych, obroty za okres sprawozdawczy i narastająco od początku roku obrotowego oraz salda na koniec okresu sprawozdawczego;
3. sumę sald na dzień otwarcia ksiąg rachunkowych, obrotów za okres sprawozdawczy i narastająco od początku roku obrotowego oraz sald na koniec okresu sprawozdawczego.

W związku z powyższym, przedmiotowe zestawienie będzie zawierało obroty i salda poszczególnych kont składników aktywów oraz kont je korygujących powstałych z pionowego podziału tych kont aktywów (np. środki trwałe i umorzenie środków trwałych, należności i odpisy aktualizujące wartość należności/rezerwy).

A zatem, przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych powinny być uwzględnione wartości aktywów ustalone na podstawie sald wszystkich ww. kont.

Jak wynika z art. 3 ust. 1 pkt 11 ustawy o rachunkowości, ilekroć w ustawie jest mowa o przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości - rozumie się przez to wybrane i stosowane przez jednostkę rozwiązania dopuszczone ustawą, w tym także określone w MSR, zapewniające wymaganą jakość sprawozdań finansowych.

Zgodnie z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji (art. 81 § 2 ww. ustawy).

W myśl art. 126 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo Bankowe (Dz.U. z 2020 poz. 1896 ze zm.), Banki są obowiązane posiadać fundusze własne w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 118 rozporządzenia nr 575/2013, dostosowane do rozmiaru prowadzonej działalności.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 118 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 575/2013 z 26 czerwca 2013 r., „fundusze własne” oznaczają sumę kapitału Tier I i kapitału Tier II.

Należy wskazać, że na wysokość funduszy własnych ma wpływ kilka czynników. Po pierwsze, fundusze własne podmiotu nie mogą być niższe niż tzw. kapitał regulacyjny. Po drugie, ich wysokość nie może być niższa niż kapitał ekonomiczny (zwany kapitałem wewnętrznym), pokrywający dodatkowe ryzyka zidentyfikowane przez podmiot (por. art. 128 ustawy — Prawo bankowe). Po trzecie, fundusze te mogą być podwyższane w związku z wydaniem przez Komisję Nadzoru Finansowego decyzji wymienionych w art. 138 ust. 1 pkt 2 lub 2a albo art. 138d ust. 1 ustawy — Prawo bankowe. Po czwarte, wysokość funduszy własnych zależy również od poziomu tzw. buforów kapitałowych, ustalanych zgodnie z ustawą z dnia 5 sierpnia 2015 r. o nadzorze makroostrożnościowym nad systemem finansowym i zarządzaniu kryzysowym w systemie finansowym (Dz. U. z 2021 r. poz. 140).

W świetle powyższego ustalona na ostatni dzień miesiąca wartość funduszy własnych, o których mowa w art. 126 ustawy - Prawo bankowe, do której odwołuje się art. 5 ust. 4 ustawy o ponif, powinna zawierać wszelkie ewentualne zwiększenia funduszy, niezależnie od ich źródła.

Wnioskodawca – jako bank krajowy w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o ponif, jest podatnikiem podatku od niektórych instytucji finansowych. Bank stosuje zasady rachunkowości zgodne z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (dalej: „MSR”)/Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (dalej: „MSSF”).

Wnioskodawca kalkuluje podstawę opodatkowania Podatkiem bankowym zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku bankowym i pomniejsza sumę wartości aktywów Banku, wynikającą z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej Wnioskodawcy, zgodnie z MSR/MSSF, o całą kwotę wolną, tj. 4 mld zł.

Następnie, podstawę opodatkowania podatkiem bankowym, zgodnie z art. 5 ust. 4 ustawy o podatku bankowym, Bank obniża o wartość funduszy własnych, o których mowa w art. 126 Prawa bankowego, ustaloną na ostatni dzień miesiąca. Zgodnie z art. 5 ust. 8 ustawy o podatku bankowym, w przypadku nabycia wskazanych poniżej aktywów (na dzień składania niniejszego wniosku Bank ich nie posiada), podstawę opodatkowania Bank obniży także o wartość aktywów nabytych od Narodowego Banku Polskiego, stanowiących zabezpieczenie kredytu refinansowego udzielonego przez Narodowy Bank Polski, na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim (Dz.U. z 2017 r. ze zm.). Ponadto, zgodnie z art. 5 ust. 9 ustawy o podatku bankowym, przedmiotowa podstawa opodatkowania zostaje pomniejszona o wartość aktywów w postaci skarbowych papierów wartościowych w rozumieniu art. 95 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2019 r. z późn. zm.). Od tak ustalonej podstawy Bank oblicza należny miesięcznie podatek bankowy stosując stawkę 0,0366%, która wskazana jest w art. 7 ustawy o podatku bankowym.

W przypadku Wnioskodawcy - wartość funduszy własnych najczęściej ulega podwyższeniu w momencie zaliczenia do tych funduszy zysku wypracowanego za dany okres.

Wnioskodawca po uzyskaniu opinii audytora zewnętrznego oraz po wyznaczeniu przewidywanych obciążeń i dywidendy, w celu ujęcia w funduszach własnych zysku bieżącego, Bank składa wniosek do KNF o zezwolenie na włączenie zysku do funduszy własnych. Po uzyskaniu decyzji KNF następuje zwiększenie wartości funduszy własnych. Zmiana wartości funduszy powinna nastąpić również za okresy poprzednie, począwszy od daty, której dotyczy wynik, co będzie skutkowało korektą pakietu sprawozdawczego COREP za te okresy.

Powyższa korekta dotyczy wszystkich sprawozdań uwzględniających wielkość funduszy własnych.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w sytuacji kiedy wzrośnie wartość funduszy własnych, Bank będzie miał prawo do złożenia korekty deklaracji FIN-1 - w zakresie zmiany podstawy obliczenia podatku i wysokości zobowiązania podatkowego - ze skutkiem na datę końca okresu, w którym zysk Banku został wypracowany i pod którą został ujęty w funduszach własnych.

Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy wskazać należy, że w przypadku gdy bank dopełni wszelkich wymogów formalnych działając zgodnie z art. 92 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 575/2013 z dnia 26 czerwca 2013 r. w sprawie wymogów ostrożnościowych dla instytucji kredytowych i firm inwestycyjnych, zmieniającego rozporządzenie (UE) nr 648/2012 (rozporządzenie CRR) oraz zgodnie z art. 26 ust. 2 rozporządzenia CRR stwierdzającego, że bank chcący włączyć do funduszy własnych zyski z bieżącego okresu lub zyski roczne, musi uzyskać zgodę Komisji Nadzoru Finansowego (wydawana jest w drodze decyzji administracyjnej), będzie uprawniony również do złożenia korekty deklaracji na podatek od niektórych instytucji finansowych w zakresie podstawy opodatkowania, w której zmieniane fundusze własne zostały uwzględnione.

Analizując powyższe przepisy, zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w związku ze zwiększeniem przez Bank funduszy własnych o wypracowany przez Bank zysk, Wnioskodawca będzie miał prawo do złożenia korekty deklaracji FIN-1 - w zakresie zmiany podstawy obliczenia podatku i wysokości zobowiązania podatkowego - ze skutkiem na datę końca okresu, w którym zysk Banku został wypracowany i pod którą został ujęty w funduszach własnych. Podstawą prawną tego obniżenia jest art. 5 ust. 4 ustawy o ponif.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.