Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 3 Ustawy konsumenckiej, lokalem przedsiębiorstwa jest;

a) miejsce prowadzenia działalności będące nieruchomością albo częścią nieruchomości, w którym przedsiębiorca prowadzi działalność na stałe.

b) miejsce prowadzenia działalności będące rzeczą ruchomą, w którym przedsiębiorca prowadzi działalność zwyczajowo albo na stałe.

Ustawa konsumencka definiuje również umowę zawartą na odległość, jako umowę zawartą z konsumentem w ramach zorganizowanego systemu zawierania umów na odległość, bez jednoczesnej fizycznej obecności stron, z wyłącznym wykorzystaniem jednego lub większej liczby środków porozumiewania się na odległość do chwili zawarcia umowy włącznie (art. 2 pkt 1 Ustawy konsumenckiej). Jednakże sprzedaż realizowana na podstawie „umowy zawartej na odległość” pozostaje poza zakresem u.p.s.d.

Mając na uwadze przywołane regulacje, w przypadku sprzedaży dokonywanej zdalnie poprzez internetowy system składania zamówień lub telefonicznie, w przypadku, gdy obie strony transakcji nie są fizycznie obecne podczas zawierania umowy sprzedaży, sprzedaż ta będzie spełniała definicję sprzedaży na odległość, zawartą w art. 2 pkt 1 Ustawy konsumenckiej, niestanowiącej sprzedaży w lokalu przedsiębiorstwa ani sprzedaży poza lokalem przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy konsumenckiej. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, sprzedaż prowadzona jest również w sposób zdalny poprzez stronę internetową, aplikację, bądź telefonicznie, a do samego zawarcia transakcji nie jest konieczna fizyczna obecność stron umowy sprzedaży ani inne okoliczności stanowiące sprzedaż poza lokalem przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy konsumenckiej.

Ze stanu faktycznego wynika również, że mogą zdarzać się sytuacje, w których zamówienia będą składane przez Konsumentów w systemie Online za pomocą urządzeń mobilnych klientów nawet podczas ich fizycznej obecności na terenie Sklepu stacjonarnego Spółki, jednak bez zaangażowania jej urządzeń/ narzędzi i bez wykorzystania wygenerowanych przez pracowników linków do płatności. Towar taki dostarczany jest do Konsumenta poprzez przesyłkę kurierską. Ponadto, Spółka nie ma możliwości weryfikowania lokalizacji urządzeń Konsumentów, z których dokonywane są zamówienia podczas zawierania umowy sprzedaży.

W powyżej opisanych przypadkach zatem, do zawarcia umowy wykorzystywane są narzędzia pozwalające na złożenie zamówienia w sposób niewymagający interakcji z pracownikami Spółki w Sklepach stacjonarnych, tj. za pomocą strony internetowej, aplikacji, czy też kontaktu telefonicznego, przy użyciu urządzeń należących do Klientów, tym samym należy uznać, że do zawarcia umowy dochodzi z wykorzystaniem środków porozumiewania się na odległość, a tym samym umowa między Klientem a Spółką zawarta jest na odległość. W tym przypadku zatem znaczenie ma w jaki sposób dokonywane jest zamówienie oraz z wykorzystaniem jakich narzędzi/ urządzeń (czyją stanowią własność), natomiast bez znaczenia pozostaje sama lokalizacja Klienta, z której dokonywane jest zamówienie. Do sprzedaży na odległość dochodzi zatem nawet, gdy zamówienie jest składane przez Klienta znajdującego się na terenie Sklepu stacjonarnego. Spółka nie ma realnej możliwości określania lokalizacji Klientów podczas dokonywania zamówień „online”.

Podsumowując, powyżej opisana sprzedaż realizowana za pomocą środków porozumiewania się na odległość z wykorzystaniem urządzeń Konsumenta z opcją dostawy towaru przesyłką kurierską, jest sprzedażą dokonywaną na odległość (bez fizycznej obecności stron transakcji w momencie zawarcia umowy). Sprzedaż taka nie stanowi „sprzedaży detalicznej”, o której mowa w art. 3 pkt 5 u.p.s.d., a tym samym nie powinna być brana pod uwagę przez Spółkę przy obliczeniu Podstawy opodatkowania Podatku handlowego.

Ad. 2

W opisie stanu faktycznego zawarto również opis transakcji, na które składają się: dokonanie zamówienia zdalnie za pomocą strony internetowej, aplikacji lub telefonicznie z wykorzystaniem narzędzi należących do Konsumentów oraz odbiór zamawianego towaru w Sklepie stacjonarnym, bądź w wyznaczonych punktach odbioru (tzw. „pick-up point”). Podobnie jak w powyższym przypadku mogą zdarzać się przypadki, gdy do składania zamówień będzie dochodzić, gdy Klient będzie dokonywał zamówień znajdując się na terenie Sklepów stacjonarnych Spółki, bądź w ich pobliżu jednak bez zaangażowania pracowników Spółki, ani należących do niej urządzeń. Spółka nie ma realnej możliwości weryfikacji lokalizacji Konsumenta i jego urządzenia podczas składania zamówienia w trybie „online”.

Również w tym przypadku, zrealizowana z wykorzystaniem urządzeń Klienta transakcja stanowi sprzedaż na odległość w rozumieniu art. 2 ust. 1 Ustawy konsumenckiej, bowiem faktyczny moment zawarcia umowy sprzedaży będzie następował w momencie złożenia zamówienia za pomocą zorganizowanego elektronicznego systemu zawierania umów (tj. stronę internetową, aplikację, czy przez kontakt telefoniczny). Natomiast odbiór towaru, realizowany w Sklepie stacjonarnym, bądź w wyznaczonym punkcie odbioru, to czynność następująca już po zawarciu umowy, a zgodnie z wyżej przywołanymi regulacjami u.p.s.d. i definicjami Ustawy konsumenckiej, do których u.p.s.d. się odwołuje, to miejsce zawarcia umowy determinuje opodatkowanie sprzedaży podatkiem od sprzedaży detalicznej.

Zatem, sprzedaż zdalna/online dokonywana z wykorzystaniem urządzeń Konsumentów bez względu na lokalizację w jakiej się oni znajdują w momencie składania zamówienia (zawierania umowy), w przypadku której odbiór zamówienia następuje:

a) w Sklepach stacjonarnych,

b) w wyznaczonych punktach odbioru (pick-up point),

- nie mieści się w katalogu transakcji, zawartym w art. 3 pkt 5 u.p.s.d.

W związku z powyższym, sprzedaż realizowana za pomocą środków porozumiewania się na odległość z wykorzystaniem urządzeń Konsumenta z opcją odbioru towaru w Sklepie stacjonarnym lub punkcie „pick-up-point”, jest sprzedażą dokonywaną na odległość (bez fizycznej obecności stron transakcji w momencie zawarcia umowy), tym samym przychodu uzyskanego z tej sprzedaży Spółka nie powinna uwzględniać przy obliczeniu Podstawy opodatkowania Podatku handlowego.

Ad. 3

Z przywołanych na wstępie art. 3 pkt 5; art. 5 u.p.s.d. oraz art. 2 pkt 2 i pkt 3 Ustawy konsumenckiej wynika, że przez sprzedaż detaliczną należy rozumieć sprzedaż dokonywaną na podstawie umowy zawartej;

- w lokalu przedsiębiorstwa rozumianym m.in. jako miejsce prowadzenia działalności będące nieruchomością albo częścią nieruchomości, w którym przedsiębiorca prowadzi działalność na stałe, czy też

- poza lokalem przedsiębiorstwa, przy fizycznej obecności obu stron, bądź za pomocą środków porozumiewania się na odległość bezpośrednio po tym, jak nawiązano indywidualny i osobisty kontakt z konsumentem w miejscu, które nie jest lokalem przedsiębiorstwa danego przedsiębiorcy, przy jednoczesnej fizycznej obecności stron

- z wyłączeniem sprzedaży zawartej na odległość, a więc bez fizycznej obecności stron aż do chwili zawarcia umowy (a więc na żadnym etapie transakcji).

Z powyższego wynika zatem, że za sprzedaż detaliczną podlegającą podatkowi należy rozumieć sprzedaż dokonaną na podstawie umowy zawartej w lokalu przedsiębiorstwa, jak również poza nim przy fizycznej obecności obu ze stron transakcji, gdy do zawarcia umowy doszło w lokalu przedsiębiorstwa danego przedsiębiorcy lub za pomocą środków porozumiewania się na odległość bezpośrednio po tym, jak nawiązano indywidualny i osobisty kontakt z konsumentem w miejscu, które nie jest lokalem przedsiębiorstwa danego przedsiębiorcy. Oznacza to, że do określenia czy dana sprzedaż podlega opodatkowaniu Podatkiem handlowym niezbędna jest przy zawieraniu umowy fizyczna obecność obu stron tej transakcji.

Takie stanowisko wynika m.in. z interpretacji indywidualnej z dnia 20 września 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4019.1.2019.1.PK, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że:

„Zatem opodatkowaniu podlegają sprzedaże dokonane na podstawie umów zawartych w lokalu oraz poza nim przy czym konieczna jest fizyczna obecność stron przynajmniej na etapie złożenia oferty, która inicjuje zawarcie umowy. Warto zauważyć, że lokalem przedsiębiorstwa jest też miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez pełnomocnika lub zastępcę pośredniego przedsiębiorcy, przy czym bez znaczenia jest tytuł prawny (własność, wynajem, dzierżawa) na podstawie którego sprzedawca korzysta z lokalu oraz to czy w ogóle korzysta z danego lokalu na podstawie prawnej. Natomiast nie podlega opodatkowaniu sprzedaż na odległość (m.in. przez Internet, telefon)”.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedmiotowego wniosku. Spółka planuje stworzenie Punktów zamówień, których celem ma być ułatwienie dokonywania przez Klientów zamówień. W tych Punktach jednak nie będzie możliwości odbioru zamówienia. Punkty te zostaną zgłoszone jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki. W przypadku wskazanych Punktów sprzedaży będą zdarzać się sytuacje, gdy do złożenia zamówienia będzie dochodzić w obecności pracownika takiego Punktu, bądź też poza Punktem zamówień, ale po fizycznej obecności Klienta w danym Punkcie. Zarówno zamówienia, jak i płatności będą dokonywane w systemie „online”, za pomocą linków generowanych przez pracowników Spółki (Konsument otrzyma link do płatności online, którą będzie musiał zrealizować w wyznaczonym terminie). Zgodnie z jednym z Regulaminów Spółki odnośnie sprzedaży na odległość, link do zakupów otrzymany przez Klienta traktowany jest jedynie jako wstępna, niezobowiązująca informacja będąca jedynie zestawieniem cen poszczególnych elementów, które wynikają z cennika Spółki dostępnego m.in. na stronie www Wnioskodawcy. Ta wstępna informacja nie będzie nosić znamion zindywidualizowanej oferty, w szczególności nie mogą mieć miejsca negocjacje cen ani ich modyfikacje względem cennika podstawowego, chyba, że wynikają one z ogólnie dostępnych i aktualnych promocji i są zgodne z aktualną ofertą Spółki.

W przypadku Spółki zatem trudno jest mówić o składaniu oferty rozumianej jako zindywidualizowana propozycja skierowana do konkretnego kontrahenta Wnioskodawcy. W omawianym przypadku można mówić jedynie o wskazaniu kontrahentowi odpowiedniego asortymentu Spółki, który łącznie tworzy całość jako zamówienie lub spełnia określone funkcje.

Natomiast do zawarcia umowy dochodzi dopiero w momencie zaakceptowania przez Konsumenta warunków sprzedaży (w tym przypadku do zawarcia umowy dochodzi poprzez urządzenie mobilne). Ponadto do ważnego zawarcia umowy niezbędne jest dokonanie płatności. Zamówienia opłacane są przez Klienta również z użyciem linków do płatności online, którą będzie musiał zrealizować w wyznaczonym terminie, natomiast brak dokonania płatności w czasie ważności linku do płatności jest równoznaczne z anulowaniem złożonego zamówienia, a co za tym idzie brakiem zawarcia umowy.

Podobne sytuacje mogą mieć również miejsce z Sklepach stacjonarnych Spółki, w których Konsument przy bardziej złożonych zamówieniach (np. zabudowy kuchennej) korzysta z pomocy pracownika Spółki, w wyniku której dochodzi do sprzedaży towaru, bądź dokonania zapłaty poprzez specjalnie wygenerowany link, nawet gdy jest on zrealizowany już po opuszczeniu Sklepu przez Konsumenta. Podobna sytuacja ma również miejsce w przypadku zamówień składanych w rozmowie telefonicznej poprzez  D., gdzie dla Konsumenta generowany jest przez danego pracownika D. podobny link do zakupów i płatności online- gdzie cała transakcja odbywa się bez fizycznej obecności stron transakcji. Dodatkowo, należy wskazać, że link do zamówień online nie daje Klientom możliwości modyfikowania dokonanych zamówień.

Przekładając zatem powyższe na opisany stan faktyczny, w sytuacji, w której do złożenia zamówienia oraz płatności dochodzi poprzez zastosowanie linku wygenerowanego przez pracownika danego Punktu zamówień, w pełni za pomocą urządzeń mobilnych (za pomocą środków do porozumiewania się na odległość) trudno mówić o umowie zawartej przy fizycznej obecności stron transakcji. Dodatkowo, jak wynika z Regulaminu sprzedaży na odległość, sam wygenerowany link do dokonania zamówienia jest jedynie informacją dla Klienta będącą zestawieniem cen poszczególnych elementów asortymentu Spółki, i tak długo jak nie zaakceptuje on warunków sprzedaży Spółki nie dochodzi do wiążącego zawarcia umowy. Podobnie, w przypadku „wygaśnięcia” linku do dokonania płatności za dane zamówienie dochodzi do anulowania zamówienia Klienta, co również oznacza, że nie dochodzi do zawarcia umowy. Wszystkie powyższe argumenty przemawiają za uznaniem, że mamy do czynienia z umową zawartą na odległość, a co za tym idzie brakiem obowiązku podatkowego w Podatku handlowym.

Podsumowując powyższe, przychód ze sprzedaży towarów zamawianych za pomocą urządzeń mobilnych oraz opłacanych z wykorzystaniem linków wygenerowanych przez pracownika danego Punktu sprzedaży, nie powinien być brany pod uwagę przez Spółkę przy obliczaniu Podstawy opodatkowania Podatku handlowego.

Ad. 4

Jak wskazano powyżej, przez sprzedaż detaliczną podlegającą podatkowi należy rozumieć sprzedaż dokonaną na podstawie umowy zawartej w lokalu przedsiębiorstwa, jak również poza nim przy fizycznej obecności obu ze stron transakcji, gdy do zawarcia umowy doszło w lokalu przedsiębiorstwa danego przedsiębiorcy lub za pomocą środków porozumiewania się na odległość bezpośrednio po tym, jak nawiązano indywidualny i osobisty kontakt z konsumentem w miejscu, które nie jest lokalem przedsiębiorstwa danego przedsiębiorcy. Oznacza to, że do określenia czy dana sprzedaż podlega opodatkowaniu Podatkiem handlowym niezbędna jest przy zawieraniu umowy fizyczna obecność obu stron tej transakcji.

Przez umowę zawartą na odległość według Ustawy konsumenckiej należy natomiast rozumieć, umowę zawartą z konsumentem w ramach zorganizowanego systemu zawierania umów na odległość, bez jednoczesnej fizycznej obecności stron, z wyłącznym wykorzystaniem jednego lub większej liczby środków porozumiewania się na odległość do chwili zawarcia umowy włącznie (art. 2 pkt 1 Ustawy konsumenckiej).

Jak przedstawiono w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, do sprzedaży w systemie online za pomocą urządzeń mobilnych dochodzi/ może dochodzić nie tylko w Punkach zamówień, ale również na terenie sklepów Spółki, jednak bez wykorzystania jakichkolwiek urządzeń/ narzędzi Spółki. Spółka nie ma w takich sytuacjach realnej możliwości weryfikowania lokalizacji Konsumentów podczas dokonywania przez nich zamówień za pomocą urządzeń mobilnych będących ich własnością. Spółka nie jest również w stanie ocenić, czy do zamówienia doszło po uprzedniej konsultacji Konsumenta z pracownikiem Spółki w Sklepie stacjonarnym, czy w Punkcie zamówień.

Ponadto, również w przypadku kontaktu telefonicznego przez D. Klienci otrzymują linki do zamówień i płatności online generowane przez danych pracowników Spółki świadczących usługi drogą telefoniczną. W tym przypadku zatem zarówno zamówienie, jak i płatność realizowane są w pełni „online” bez fizycznej obecności stron transakcji. Tym samym, zaakceptowanie przez Klienta warunków sprzedaży i dokonanie płatności przez link wygenerowany zdalnie przez pracownika Spółki stanowi umowę zawartą na odległość- nie powstaje obowiązek podatkowy w Podatku handlowym.

Podsumowując, sprzedaż towarów zamawianych za pomocą urządzeń mobilnych oraz opłacanych z wykorzystaniem linków wygenerowanych po rozmowie przez D. przez pracownika udzielającego porady telefonicznej, nie spełnia ustawowej definicji sprzedaży detalicznej, a co za tym idzie nie powinna być brana pod uwagę przez Spółkę przy obliczaniu Podstawy opodatkowania Podatku handlowego.

Ad. 5

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Art. 106b ust. 5 Ustawy o VAT, dopuszcza możliwość wystawienia faktury do sprzedaży zaewidencjonowanej na kasie rejestrującej, jeżeli paragon potwierdzający dokonanie tej sprzedaży zawiera numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej (paragon z NIP).

Z kolei art. 106e ust. 5 pkt 3 Ustawy o VAT przewiduje, że w przypadku, gdy kwota należności ogółem nie przekracza 450 zł, faktura może nie zawierać danych określonych w ust. 1 pkt 3 dotyczących nabywcy i danych określonych w ust. 1 pkt 8, 9 i 11 - 14, pod warunkiem, że zawiera dane pozwalające określić dla poszczególnych stawek podatku kwotę podatku. Jest to wtedy tzw. faktura uproszczona.

Oznacza to, że w zależności od statusu nabywcy i jego rezydencji podatkowej będzie to albo NIP (numer podatkowy, pod którym nabywca jest zidentyfikowany dla celów podatku), albo numer podatkowy innego państwa członkowskiego (pod którym nabywca jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej). Z powyższego wynika, że NIP nabywcy zawiera faktura VAT wystawiona na rzecz zidentyfikowanego podatnika podatku VAT. Jednocześnie należy zauważyć, że wyłącznym identyfikatorem podatkowym dla podatników będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej lub niebędącymi zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług jest numer identyfikacyjny PESEL. Takie osoby nie posługują się numerem NIP, co wynika z ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników - t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 170 ze zm.).

Mając tym samym na uwadze art. 3 pkt 5 u.p.s.d., wskazujący, że opodatkowaniu Podatkiem handlowym podlega tylko przychód osiągnięty ze sprzedaży towarów na rzecz Konsumentów tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalności gospodarczą nabywającą towary bez związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz rolników ryczałtowych, do podstawy obliczenia Podatku handlowego nie wlicza się sprzedaży dokonanej na rzecz podatników (podmiotów prowadzących działalność gospodarczą).

Takie stanowisko potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 kwietnia 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4019.4.2020.1.PK, w której organ wskazuje: „W związku z powyższym sprzedaż, do której wystawiono paragon fiskalny z NIP dopiero z chwilą prawidłowego jej udokumentowania, zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług tj. poprzez wystawienie faktury VAT, będzie możliwa do zakwalifikowania jako sprzedaż na rzecz Przedsiębiorcy. Tym samym wyłącznie przychód wynikający z faktury VAT lub faktury VAT uproszczonej nie będzie uwzględniany przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej, wyłączone z katalogu podmiotów uznawanych za konsumentów, w myśl projektowanej ustawy, będą osoby (przedsiębiorcy), dla których sprzedaż dokumentowana będzie fakturą VAT zawierającą numer identyfikacji podatkowej (NIP). Jeżeli na kasie rejestrującej zaewidencjonowany zostanie przychód ze sprzedaży dokonanej na rzecz przedsiębiorcy w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a następnie potwierdzony wystawieniem faktury VAT (zgodnie z przedstawionymi wyżej zasadami), to przychód wynikający z tej faktury uwzględniony zostanie przy ustaleniu podstawy opodatkowania przez podatnika.

Tym samym - odpowiadając na pytanie Spółki - należy stwierdzić, że tylko przychód wynikający z faktury VAT lub faktury VAT uproszczonej nie będzie uwzględniany przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej. W konsekwencji sprzedaż zaewidencjonowaną na kasie fiskalnej i potwierdzoną paragonami z NIP o wartości powyżej 450 zł (100 euro), do których nie zostały wystawione faktury VAT, należy uznać za sprzedaż detaliczną, której wartość wlicza się do podstawy opodatkowania”.

Podobnie również w interpretacji z dnia 14 czerwca 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4019.5.2021.1.PK, w której organ wskazał:

„Tym samym wyłącznie przychód wynikający z faktury VAT lub faktury VAT uproszczonej (paragonu z nr NIP nabywcy do 450 zł) nie będzie uwzględniany przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej. Natomiast sprzedaż zaewidencjonowaną na kasie fiskalnej i potwierdzoną paragonami z NIP o wartości powyżej 450 zł (100 euro), do których nie zostały wystawione faktury VAT, należy uznać za sprzedaż detaliczną, której wartość wlicza się do podstawy opodatkowania”.

Zatem, w przypadku udokumentowania transakcji przy pomocy Faktury lub tzw. faktury uproszczonej, tj. Paragonu z NIP, którego wartość nie przekracza kwoty 450 zł brutto przez Spółkę, wartość tej sprzedaży powinna być wyłączona z Podstawy opodatkowania Podatkiem handlowym, gdyż w rzeczywistości jest to sprzedaż dokonywana jest na rzecz przedsiębiorcy (podatnika) i ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Ad. 6

Mając na uwadze regulacje u.p.s.d. oraz dwie wyżej przywołane interpretacje indywidualne (sygn. 0111-KDIB3- 3.4019.4.2020.1.PK oraz 0111-KDIB3-3.4019.5.2021.1.PK), należy wskazać, iż w przypadku zaewidencjonowania na kasie fiskalnej sprzedaży towaru o wartości powyżej 450 zł brutto, udokumentowanej paragonem z NIP, do której nie została wystawiona faktura VAT, wartość owej transakcji powinna być uwzględniona przy obliczaniu podstawy opodatkowaniu w podatku od sprzedaży detalicznej w miesiącu zarejestrowania transakcji na kasie fiskalnej.

Przenosząc zatem powyższa na sytuację Spółki, w przypadku Paragonów z NIP o wartości powyżej 450 zł oraz zwykłych paragonów, do których w późniejszym czasie wystawione zostały Faktury dokumentujące sprzedaż towaru na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, Podstawę opodatkowania Podatkiem handlowym należy pomniejszyć o wartość wskazanej transakcji oraz dokonać korekty wartości sprzedaży w miesiącu wystawienia Faktury.

Ad. 7

Zgodnie z art. 3 pkt 5 u.p.s.d. jednym z kluczowych elementów sprzedaży detalicznej, jest dokonywanie odpłatnego zbywania towarów konsumentom na podstawie umowy sprzedaży. Natomiast, zgodnie z art. 3 pkt 6 u.p.s.d., ilekroć w ustawie jest mowa o towarze, rozumie się przez to rzeczy ruchome lub ich części. W rozumieniu K.C., rzeczami są tylko przedmioty materialne (art. 45 K.C.).

W związku z powyższym, za transakcje podlegające opodatkowaniu podatkiem od sprzedaży detalicznej należy uznać wyłącznie sprzedaż ruchomych przedmiotów materialnych, dokonywaną w ramach działalności gospodarczej. Tym samym, w dyspozycji art. 3 pkt 5 u.p.s.d. nie mieszczą się wszelkiego rodzaju transakcje usługowe, w tym usługa gastronomiczna, w ramach której otrzymujemy miejsce przy stoliku restauracyjnym, wszelkie naczynia pozwalające na dokonanie konsumpcji w odpowiednich warunkach, czy też obsługę kelnerską, nawet w przypadku, gdy świadczeniu owej usługi towarzyszy lub może towarzyszyć sprzedaż towarów.

Niektóre z charakterystycznych elementów usługi gastronomicznej, zostały przedstawione chociażby w interpretacji indywidualnej z dnia 20 września 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4019.1.2019.1.PK, w której organ wskazał:

„Należy zauważyć, że tylko w przypadku sprzedaży posiłków i napojów „na miejscu” (..) mamy do czynienia ze świadczeniem Spółki wobec klienta, które cechuje się niematerialności tj. obsługa kelnerska (przez „hosta” oraz kelnera właściwego), zagwarantowanie klientowi odpowiednich warunków do konsumpcji oraz, w przypadku pizz, większą swobodę klienta w kształtowaniu zamówienia (co akurat nie ma znaczenia decydującego przy ocenie charakteru przedmiotu sprzedaży, niemniej dodatkowo podkreśla jej usługowy charakter). Jedynie w tym przypadku (sprzedaż posiłków i napojów „na miejscu” w lokalach specjalizujących się w pizzach) można stwierdzić że świadczenie jest dostępne dla nabywcy w określonym czasie (brak świadczenia gdy nie ma wolnych stolików), przebieg usługi jest kształtowany przez interakcję jaka zachodzi między personelem i klientem, a obecność klienta jest niezbędna do realizacji świadczenia”.

Jak wynika z powyższego, opodatkowaniu będzie natomiast podlegała sprzedaż towarów, w stosunku do której świadczona usługa jest wyłącznie usługą towarzyszącą. Opodatkowanie sprzedaży towarów, której towarzyszy usługa gastronomiczna, na zasadach właściwych dla sprzedaży towarów, zostało potwierdzone dla celów VAT (kryteria te mogą być pomocniczo stosowane także w podatku od sprzedaży detalicznej), między innymi w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z dnia 26 stycznia 2018 r., sygn. III SA/Wa 365/17, w którym sąd wskazał: „Jak bowiem Skarżąca wskazała we wniosku, przedmiotem sprzedaży są konkretne produkty, tj. hot - dogi i inne produkty gastronomiczne tzw. produkty z pieca, a więc niewątpliwie towary, w rozumieniu art. 3 pkt 6 u.p.s.d. Czynności, które służą przygotowaniu tego towaru - produktu celem wydania konsumentowi w postaci np.: rozmrażania, podgrzania w specjalnych urządzeniach, stanowią czynności dodatkowe, które dla celów opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej nie zmieniają charakteru czynności głównej tj. czynności polegającej na sprzedaży produktu - towaru. Podatkiem od sprzedaży detalicznej podlega wyłącznie sprzedaż towarów, co oznacza, że w stosunku do sprzedaży usług ustawa nie ma zastosowania. Jedynie w przypadku, gdy odpłatnemu zbyciu towarów towarzyszy świadczenie usługi, to na potrzeby ustawy usługę tę uważa się za sprzedaż detaliczną podlegającą opodatkowaniu (art. 3 pkt 5 tiret pierwszy u.p.s.d.). (..) Sprzedawany przez Spółkę produkt ma posłać materialną i wraz z jego sprzedażą zmienia się właściciel tej rzeczy, natomiast usługi występujące wraz ze sprzedażą produktów gastronomicznych tj. rozmrażanie, podgrzanie, przyprawianie itp. nie wystąpiłyby gdyby nie produkt główny, przygotowaniu i sprzedaży którego one towarzyszą”.

Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego, sprzedaż dokonywana w restauracjach mieszczących się w sklepach Wnioskodawcy, traktowana jest na potrzeby podatku od towarów i usług jako usługa gastronomiczna,. Tym samym, sprzedaż usług gastronomicznych dokonywana na terenie Sklepów stacjonarnych nie stanowi przedmiotu opodatkowania Podatkiem handlowym, a więc dochodu uzyskanego z tego typu działalności nie należy uwzględniać przy obliczaniu Podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Ad. 8

Jak wskazano powyżej, przedmiotem opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej jest wyłącznie sprzedaż ruchomych przedmiotów materialnych, dokonywana w ramach działalności gospodarczej, co oznacza, że podatkiem nie są objęte wszelkiego rodzaju transakcje usługowe, w tym opisana powyżej usługa gastronomiczna jako odrębny przedmiot świadczenia. Z podatkiem handlowym nie mamy również do czynienia, gdy świadczeniu owej usługi towarzyszy lub może towarzyszyć sprzedaż towarów nawet jeżeli opodatkowana jest inną stawką podatku aniżeli sama usługa pozostająca elementem głównym świadczenia.

Takie stanowisko zostało potwierdzone m.in. w odpowiedzi na interpelację nr 4217 w sprawie opodatkowania działalności gastronomicznej podatkiem od sprzedaży detalicznej, udzielonej przez sekretarza stanu w Ministerstwie Finansów Wiesława Janczyk, w dniu 6 lipca 2016 r., w której wskazano, że;

„Porównanie zakresu przedmiotowego opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej w postaci sprzedaży towarów i związanych z nimi usług oraz wyłączenia z opodatkowania w postaci sprzedaży detalicznej towarów zbywanych w ramach świadczenia usług gastronomicznych prowadzi do wniosku, że różna jest istota tych świadczeń. Zasadniczą treścią ostatniego jest bowiem usługa gastronomiczna, w ramach której dochodzi również do zbycia towaru. Wyłączona z opodatkowania jest więc jedynie taka sprzedaż towarów, która dokonywana jest w ramach świadczenia usługi gastronomicznej. Wyłączeniem nie jest więc objęta jakakolwiek sprzedaż towarów dokonana przez podmiot świadczący usługi gastronomiczne. Projektowana regulacja ma zatem charakter przedmiotowy a nie podmiotowy”.

Podsumowując zatem powyższe, w sytuacji, gdy w ramach usługi gastronomicznej świadczonej w restauracjach w Sklepach Spółki podawane są również Napoje, przy obliczaniu Podstawy opodatkowania Podatku handlowego Spółka nie powinna uwzględniać sprzedaż tych Napojów dokonywaną w ramach usługi gastronomicznej.

Ad. 9

Jak wskazano w stanie faktycznym. Spółka poza restauracjami w swoich sklepach posiada również inne punkty gastronomiczne, tj. w sklepiki oraz bistro, w których sprzedawane są produkty spożywcze co do zasady na wynos, takie jak np. lody, napoje, czy dania typu fast-food. Towary te są opodatkowane inną stawką aniżeli usługi gastronomiczne (w ofercie Spółki znajdują się również produkty opodatkowane według stawki obniżonej). Spółka sprzedaż realizowaną w tych punktach rozpoznaje jako sprzedaż towarów.

Mając na uwadze wyżej przywołany art. 3 pkt 3, pkt 5 oraz pkt 6 u.p.s.d., wskazujący, że przez towar rozumie się rzeczy ruchome i ich części, oraz przenosząc go na sytuację przedstawioną w stanie faktycznym, do podstawy opodatkowania Podatkiem handlowym powinna być wliczona cała sprzedaż artykułów spożywczych prowadzona na rzecz Konsumentów w innych punkach gastronomicznych, tj. sklepiku oraz bistro znajdujących się na terenie Sklepów stacjonarnych. Taką sprzedaż należy traktować jako dokonywanie odpłatnego zbywania towarów w lokalu przedsiębiorstwa, a tym samym spełnione zostają wszystkie warunki uznania transakcji za sprzedaż detaliczną, tj.:

- sprzedaż towaru w rozumieniu art. 3 pkt 6 u.p.s.d.,

- dokonanie sprzedaży na rzecz konsumenta w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.s.d.,

- zawarcie umowy sprzedaży w lokalu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 3 Ustawy konsumenckiej.

Tym samym, dochód z opisanej sprzedaży powinien być uwzględniony przy obliczeniu Podstawy opodatkowania Podatkiem handlowym. 

Ad. 10

Zgodnie z art. 5 .p.s.d., który stanowi, że przedmiotem opodatkowania jest przychód ze sprzedaży detalicznej, w związku z art. 3 pkt 5 u.p.s.d., opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów także w przypadku, gdy zbywaniu towaru towarzyszy świadczenie usługi odrębnie niezaewidencjonowanej.

Przenosząc zatem powyższe na sytuację Spółki, w przypadku, gdy Spółka odrębnie ewidencjonuje wartość świadczonych usług, poprzez wyodrębnienie pozycji na paragonie fiskalnym/fakturze, przedmiotem opodatkowania na podstawie u.p.s.d. będzie jedynie wartość sprzedanego towaru.

Takie stanowisko potwierdzone zostało m.in. w uzasadnieniu do projektu u.p.s.d. (druk nr 615 poprzedniej kadencji Sejmu), gdzie wskazano: „Sprzedażą detaliczną nie będzie świadczenie usług. Jednakże w sytuacji gdy odpłatnemu zbyciu towaru towarzyszy świadczenie usługi, to na potrzeby ustawy usługę tę uważa się za sprzedaż detaliczną podlegającą opodatkowaniu. Na przykład sprzedaż książki łącznie z jej opakowaniem, sprzedaż pralki łącznie z jej wniesieniem. Niemniej jeżeli świadczona usługa zostanie odrębnie zaewidencjonowana od sprzedaży towaru, to usługa ta nie będzie przedmiotem opodatkowania”.

Takie stanowisko potwierdzono również w jednej z interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 kwietnia 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4019.2.2021.1.PK, gdzie organ wskazał, że „definiując sprzedaż detaliczną ustawodawca przewidział sprzedaż towarów, której towarzyszy świadczenie usługi. W takim przypadku, gdy odpłatnemu zbyciu towarów towarzyszy świadczenie usługi, to na potrzeby ustawy usługę tę uważa się za sprzedaż detaliczną podlegającą opodatkowaniu (o ile usługa nie jest odrębnie ewidencjonowana). W istocie ustawodawca doprecyzował tym definicję towaru. Wskazując, że w sytuacji gdy w ramach jednej transakcji dochodzi do sprzedaży towarów i usług wartość usług należy wliczyć do przychodu ze sprzedaży detalicznej, chyba te usługi zostały zaewidencjonowane oddzielnie. (..) Używając pojęcia „towarzyszy” ustanawia normę, zgodnie z którą za każdym razem gdy mamy do czynienia ze sprzedażą towarów i usług w ramach jednego świadczenia - niezależnie od tego czy to towary czy też usługi mają charakter dominujący we świadczeniu - należy całą wartość sprzedaży wliczyć w przychód ze sprzedaży detalicznej (z wyjątkiem sytuacji gdy usługi są odrębnie zaewidencjonowana od sprzedaży towaru)”.

Tym samym, z Podstawy opodatkowania Podatku handlowego nie należy zaliczać sprzedaży usług, które zostały zaewidencjonowane jako oddzielna pozycja na paragonie/fakturze, jak również sprzedaż w sytuacji, gdy paragon/faktura dokumentują wyłącznie usługi oferowane przez Spółkę (usługa nie stanowi świadczenia kompleksowego na gruncie VAT, tj. usłudze nie towarzyszy dostawa towarów).

Ad. 11, 12 i 13

Jak wskazuje art. 12 ust. 3a Ustawy CIT za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej, co do zasady uważa się, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

W myśl art. 12 ust. 3j ustawy CIT, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Z powyższego wynika zatem, że do celów podatku dochodowego w przypadku zwrotu towarów, który powoduje obowiązek skorygowania przychodów, w przypadku gdy nie wynika to z błędu rachunkowego, bądź oczywistej omyłki, przychód ten powinien być korygowany „na bieżąco”, tj. w miesiącu wystawienia faktury korygującej, bądź innego dokumentu korygującego dokonaną sprzedaż.

Przechodząc na grunt Podatku handlowego, zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.s.d., przychodem ze sprzedaży detalicznej są kwoty otrzymane przez podatnika z tytułu sprzedaży, w tym zaliczki, raty, przedpłaty i zadatki, także w przypadku, gdy kwoty te podatnik otrzymał przed wydaniem towaru.

Oznacza to, że podatek od sprzedaży detalicznej jest rozliczany tzw. „metodą kasową”. Do przychodu w danym miesiącu wlicza się zatem jedynie kwoty faktycznie otrzymane przez podatnika w danym miesiącu z tytułu sprzedaży detalicznej.

Natomiast, jak wskazuje art. 6 ust. 5 u.p.s.d. przychód osiągnięty w danym miesiącu pomniejsza się o kwoty wypłacone w tym miesiącu z tytułu zwrotu towarów po odliczeniu podatku od towarów i usług.

Jest to przepis szczególny dotyczący korekty przychodu sprzedawcy w przypadku zwrotu towarów i zwrotu Konsumentowi zapłaconej kwoty. Na potrzeby Podatku handlowego korekta przychodu z tytułu obniżek, promocji, czy też częściowych obniżek zapłaconej przez Konsumenta kwoty, mająca na celu uwzględnienie pomniejszonego w taki sposób przychodu sprzedawcy powinna być dokonywana poprzez pomniejszenie Podstawy opodatkowania Podatkiem handlowym o kwoty zwrócone przez sprzedawcę (po odliczeniu podatku VAT).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w przypadku zwrotu towarów przez Konsumentów, Spółka dokonuje zwrotu środków pieniężnych w gotówce lub na wskazany rachunek bankowy, bądź dokonuje transferu zwracanych funduszy na Kartę refundacyjną. Dodatkowo, z opisu stanu faktycznego wynika, że Konsumenci mogą dokonywać również zwrotów towarów w procesie reklamacji, który to zwrot może być uznany przez Spółkę w całości lub części. Uznanie zwrotu skutkuje wypłatą środków pieniężnych na rzecz Konsumenta lub wydaniem Karty refundacyjnej.

Mając na uwadze przywołane regulacje, w przypadku zwrotu towarów przez Konsumentów oraz wypłaceniu środków pieniężnych lub zdeponowaniu ich na Karcie refundacyjnej. Spółka powinna pomniejszyć przychód stanowiący Podstawę opodatkowania Podatkiem handlowym o wartość zwróconych towarów w miesiącu, w którym Spółka dokonała zwrotu środków pieniężnych lub w miesiącu, w którym Konsumentowi została wydana Karta refundacyjna zasilona równowartością zwracanych Konsumentowi środków pieniężnych. Podobnie w przypadku zwrotów towarów na podstawie procesu reklamacyjnego. Spółka powinna pomniejszyć przychód stanowiący Podstawę opodatkowania Podatkiem handlowym o wartość zareklamowanych towarów w miesiącu, w którym Spółka dokonała zwrotu środków pieniężnych lub w miesiącu, w którym wydała Konsumentowi Kartę refundacyjną

W stanie faktycznym wskazano również, że zdarzają się przypadki, gdzie Konsument zwraca dany towar otrzymując nowy towar. Na podstawie ww. przepisów Podatku handlowego, właściwe jest zachowanie Spółki polegające na rozpoznaniu, do celów obliczenia Podstawy opodatkowania Podatkiem handlowym, dwóch odrębnych transakcji, tj. z jednej strony skorygowanie przychodu o wartość zwróconego towaru w miesiącu, w którym dochodzi do zwrotu oraz z drugiej strony odrębne wykazanie nowej sprzedaży w miesiącu jego zaewidencjonowania na kasie fiskalnej (analogicznie w sytuacjach, w których dochodzi do wymiany towaru przez Konsumenta).

Ad. 14

Na potrzeby u.p.s.d., w myśl art. 3 pkt 6, przez pojęcie „towaru” należy rozumieć rzeczy ruchome lub ich części. Natomiast, mając na uwadze art 45 K.C., przez pojęcie „rzeczy” należy rozumieć tylko przedmioty materialne. Zatem, w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy w przypadku Kart upominkowych oraz Kart refundacyjnych mamy do czynienia z przedmiotem materialnym, o którym mowa w art. 45 K.C., czy też z innego rodzaju świadczeniem (niematerialnym), które nie będzie stanowiło towaru w rozumieniu przepisów u.p.s.d.

Karty upominkowe, tudzież Karty refundacyjne, są przedmiotami materialnymi, jednak ich główną funkcją jest możliwość nabycia towaru (lub usług) o określonej wartości. Pełnią one zatem funkcję nośników danych niematerialnych - ekwiwalentu pieniężnego za towar.

Takie stanowisko potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 września 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4019.3.2019.1.PK, w której organ wskazał: „Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy należy stwierdzić, że Znaki Identyfikacyjny, które sprzedaje Spółka, w sytuacji gdy uprawniają one ich nabywcę do skorzystania danego świadczenia lub dają mu określone uprawnienia np.: przejazdu środkami komunikacji masowej (bilety), korzystania z usług telekomunikacyjnych (doładowania), do udziału w imprezach/wydarzeniach (bilety, karnety), korzystania z określonych programów np. e-booków (kody aktywujące pozwalające pobranie e-booka drogą internetową bądź korzystanie z niego on-line), udziału w grze (kupony/losy lotto), nabycia określonych usług (karty podarunkowe) - w istocie są znakami legitymacyjnymi uprawniającymi do świadczeń niematerialnych (usług), a tym samym sprzedaż tych Znaków Identyfikacyjnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od sprzedaży detalicznej”.

Mając na uwadze powyższe rozumienie Kart upominkowych/Kart refundacyjnych, opodatkowanie Podatkiem handlowym nastąpi dopiero na etapie wydania określonego towaru w zamian za ekwiwalent pieniężny w postaci Karty upominkowej/Karty refundacyjnej. Samo wydawanie owych kart nie stanowi bowiem sprzedaży towarów, o której mowa w art. 3 pkt 5 u.p.s.d.

Potwierdzeniem takiego stanowiska może być m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 października 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.285.2018.6.AP, w której za prawidłowe uznano stanowisko, że przychód podatkowy należy rozpoznać dopiero w momencie realizacji karty podarunkowej, bo to wtedy dochodzi do dostawy towarów/realizacji usług: „Skoro przychód podatkowy winien być, co do zasady, rozpoznany w momencie wydania towaru lub wykonania usługi, toteż otrzymaną zapłatę za kartę podarunkową/voucher, należy traktować jako zaliczkę na poczet późniejszego wykonania usługi. Tego rodzaju przysporzenia są wyłączone z przychodów na podstawie cyt. art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT. Z tej też przyczyny nie jest możliwe potraktowanie otrzymanych wpłat za wydanie karty podarunkowej/vouchera za przychód podatkowy.

Dopiero zatem zrealizowanie karty podarunkowej/vouchera (wydanie rzeczy, wykonanie usługi) będzie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dla Spółki. Natomiast w sytuacji, gdy w oznaczonym terminie klient nie zrealizuje uprawnień wynikających z karty podarunkowej/vouchera, Spółka będzie miała obowiązek rozpoznania przychodu w wysokości niewykorzystanej przez klienta w dniu, w którym upłynie termin ważności karty podarunkowej/ vouchera”.

W związku powyższym, należy uznać, że do Podstawy opodatkowania Podatkiem handlowym powinna być zaliczana sprzedaż towarów dokonana na podstawie Kart upominkowych lub Kart refundacyjnych, dopiero w momencie wymiany tych Kart na dany towar z asortymentu Spółki, nie zaś w momencie samego wydania Karty upominkowej lub Karty refundacyjnej.

Ad. 15

Do celów podatkowych, samo wydanie karty przedpłaconej (jak wskazano powyżej nośnika, na którym zdeponowano środki pieniężne) oraz otrzymanie zapłaty za „zakup” takiej karty przez nabywcę, nie powoduje powstania przychodu podatkowego. Przychód jest rozpoznawany zatem dopiero w momencie wymiany tejże karty na dany towar lub usługę.

Takie stanowisko potwierdzono m in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 lipca 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.71.2019.4.SP, gdzie możemy przeczytać, że „Karta nie jest bowiem rzeczą, ani prawem majątkowym, nie mieści się także w pojęciu „usługa”. Jest ona substytutem pieniądza i umożliwia jedynie dokonanie zapłaty za świadczenia zrealizowane w przyszłości, które będą polegały na wydaniu towarów w ramach działalności gospodarczej. Należy zatem uznać, że wydanie (sprzedaż) karty nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego”). Organ podatkowy w swoim uzasadnieniu wskazał również, że „w sytuacji, gdy w oznaczonym terminie klient nie zrealizuje karty, Wnioskodawca ma obowiązek rozpoznania przychodu w wysokości kwoty niewykorzystanej przez klienta. Podstawę zaliczenia tej kwoty do przychodów stanowi art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p [GT: otrzymane środki pieniężne).”

Powyższe oznacza zatem, że do celów podatkowych po upływie terminu ważności karty przedpłaconej sprzedawca zobowiązany jest rozpoznać przychód w wysokości zapłaty wniesionej w zamian za kartę, pomimo braku jej zrealizowania (w tym częściowego zrealizowania).

Na podstawie przepisów u.p.s.d, podstawą opodatkowania jest sprzedaż detaliczna (art. 5), przez którą rozumie się odpłatne zbywanie towarów konsumentom na podstawie zawartej na określonych w ustawie warunkach umowy (art. 3 pkt 5). Na potrzeby Podatku handlowego natomiast przez „towar” rozumie się rzeczy ruchome lub ich części (art. 3 pkt 6).

Odnosząc się zatem do rozstrzygnięć wskazujących na fakt iż sama karta przedpłacona (tu: Karta upominkowa/Karta refundacyjna) nie stanowi towaru, a jedynie pewnego rodzaju nośnik środków pieniężnych, w sytuacji Spółki w przypadku braku wymiany przez Konsumenta Karty upominkowej na rzeczywisty towar w okresie 5 lat od jej nabycia, nie można mówić o sprzedaży detalicznej polegającej na odpłatnym zbyciu towarów przez sprzedawcę (tu: Spółkę) - w rzeczywistości Karta upominkowa nie zostaje wymieniona na towar.

Za prawidłowością tego stanowiska przemawia również fakt, że Karty refundacyjnej, jak i Karty upominkowej, ze względu na wielość asortymentu (towarów) Spółki opodatkowanego różnymi stawkami VAT, na które mogą być te karty wymienione. Spółka na gruncie podatku VAT traktuje je jako bony różnego przeznaczenia (dalej: MPV), rozpoznając tym samym przychód z tytułu sprzedaży dopiero w momencie wymiany Karty na dany produkt z oferty Spółki (w momencie realizacji Karty). Tym samym nie sposób nawet teoretycznie wskazać na jaki towar wymieniona zostałaby Karta upominkowa, gdyby była zrealizowana w okresie 5 lat od jej nabycia.

Zatem w przypadku wskazania, iż w momencie wydania Karty upominkowej (w tym również Karty refundacyjnej) nie dochodzi do wydania towaru, a jedynie nośnika danych, a kwoty umieszczonej na Karcie upominkowej (Karcie refundacyjnej) nie należy wliczać do Podstawy opodatkowania Podatkiem handlowym, wliczenie do Podstawy opodatkowania wartości niewykorzystanych Kart upominkowych pozostawałoby w sprzeczności z przepisami u.p.s.d.

Tym samym zdaniem Spółki, do obliczenia Podstawy opodatkowania Podatkiem handlowym nie należy uwzględniać wartości Kart upominkowych niewykorzystanych w całości lub w części w określonym terminie 5 lat od ich zakupu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest:

   - nieprawidłowe w zakresie braku wliczenia do przychodu ze sprzedaży towarów, wartości sprzedaży towarów zamawianych za pomocą urządzeń mobilnych, opłacanych z wykorzystaniem linków wygenerowanych przez pracownika Punktu zamówień,

   - nieprawidłowe w zakresie braku wliczenia do przychodu ze sprzedaży towarów wartości sprzedaży posiłków w jednorazowych opakowaniach,

   - nieprawidłowe w zakresie rozliczenia zamiany towarów,

   - prawidłowe w pozostałym zakresie.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 pkt 1-6 ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o podatku od sprzedaży detalicznej  (Dz. U. z 2020 r, poz. 1293 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Na podstawie art. 4 i art. 5 ustawy:

W myśl art. 6 ust. 1-5 ustawy:

Z ww. przepisów wynika, że podstawą opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej jest nadwyżka – ponad kwotę 17 000 000 zł w danym miesiącu - przychodów ze sprzedaży towarów uznanej za sprzedaż detaliczną w rozumieniu ustawy, zaewidencjonowana przy pomocy kas rejestrujących oraz obrotu niezaewidencjonowanego zgodnie ze zwolnieniem przewidzianym w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących  (Dz.U. z 2018 r., poz. 2519).

Należy zauważyć, że aby dany przychód ze sprzedaży był opodatkowany podatkiem od sprzedaży detalicznej, konieczne jest aby łącznie były spełnione następujące warunki:

1. zbycie musi być dokonywana na rzecz określonej grupy podmiotów (konsumentów),

2. zbycie winno następować w ramach działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT) zbywcy,

3. zbycie musi mieć charakter odpłatny oraz musi mieć miejsce na podstawie umowy zawartej w lokalu przedsiębiorstwa lub poza lokalem przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o prawach konsumenta,

4. przedmiotem zbycia muszą być towary (w rozumieniu ustawy).

Zatem, aby móc rozstrzygnąć czy dana działalność podlega opodatkowaniu podatkiem, konieczne jest ustalenie, czy są spełnione ww. warunki.

Pod pojęciem konsumenta rozumieć się osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej oraz prowadzącą działalność gospodarczą, nabywającą towary bez związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, a także rolnika ryczałtowego.

Zbycie musi nastąpić w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Jak wynika z art. 15 ust. 2 tej ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Można zatem stwierdzić, że co do zasady opodatkowaniu podatkiem podlega tylko takie zbycie towarów, które jest dokonywane w ramach zorganizowanej działalności, natomiast nie podlega opodatkowaniu zbycie towarów, które jest dokonywane w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Odnośnie zaś „odpłatności zbycia towarów”, przepisy ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej nie zawierają definicji legalnej tego pojęcia. Przez pojęcie „odpłatny”, zgodnie z potocznym znaczeniem tego wyrazu, rozumie się taki, „za który się płaci”, „wymagający zapłacenia”. Natomiast „zbywać” oznacza „sprzedać coś”, „przekazać”. Można też zauważyć, że przez „sprzedaż” rozumie się „odstąpić komuś coś za pieniądze”.

Jak stwierdzono w uzasadnieniu do ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej: „Odpłatne zbycie towarów ma znaczenie szersze niż cywilistyczne ujęcie sprzedaży. Pod pojęciem odpłatnego zbycia należy rozumieć wszelkie postaci przeniesienia własności towarów, dokonywane zarówno w swoim imieniu i na swoją rzecz, jak i na rzecz osób trzecich (w tym dokonywane na podstawie umowy komisu lub umowy agencyjnej), za wynagrodzeniem”.

Zatem można stwierdzić, że gdy w ustawie jest mowa o odpłatnym zbyciu, należy przez to rozumieć, że chodzi o przekazanie towaru za pieniądze przez sprzedawcę detalicznego na rzecz konsumenta (nabywcy).

Przy czym, aby takie zbycie stanowiło sprzedaż detaliczną w rozumieniu ustawy – a tym samym przychód z takiej sprzedaży podlegał opodatkowaniu podatkiem – konieczne jest, aby miało ono miejsce w Polsce, na podstawie umowy zawartej w lokalu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta, albo poza lokalem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta.

Zgodnie z art. 2 pkt 2 ww. ustawy o prawach konsumenta:

Natomiast przez lokal przedsiębiorstwa – stosownie do art. 2 pkt 3 ustawy o prawach konsumenta – rozumie się:

Zatem opodatkowaniu podlega sprzedaż dokonana na podstawie umów zawartych w lokalu oraz poza nim, przy czym konieczna jest fizyczna obecność stron przynajmniej na etapie złożenia oferty, która inicjuje zawarcie umowy.

Warto zauważyć, że lokalem przedsiębiorstwa jest też miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez pełnomocnika lub zastępcę pośredniego przedsiębiorcy, przy czym bez znaczenia jest tytuł prawny (własność, wynajem, dzierżawa), na podstawie którego sprzedawca korzysta z lokalu oraz to, czy w ogóle korzysta z danego lokalu na podstawie prawnej. Natomiast nie podlega opodatkowaniu sprzedaż na odległość (m.in. przez Internet, telefon).

Należy także mieć na uwadze, czym jest towar (ze sprzedaży którego przychód podlega opodatkowaniu podatkiem od sprzedaży detalicznej). Ustawodawca zdefiniował „towar” w art. 3 pkt 6 ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej jako rzeczy ruchome i ich części.

Sformułowanie ww. definicji towaru dla potrzeb podatku od sprzedaży detalicznej wskazuje na jej autonomiczny charakter. Mianowicie, definicja ta ma inny (węższy) zakres niż definicja towarów zawarta w ustawie o VAT, do której odwołuje się ustawodawca definiując w ustawie o podatku od sprzedaży detalicznej działalność gospodarczą oraz kasy rejestrujące. Natomiast w myśl definicji towaru na gruncie podatku od sprzedaży detalicznej, w przeciwieństwie do podatku VAT, towarem nie są nieruchomości (budynki, budowle, działki itp.). Konsekwencją tej autonomiczności jest brak podstaw do odwoływania się do interpretacji indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów w zakresie klasyfikacji danych świadczeń na gruncie podatku VAT (por. wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 365/17).

Definicja towaru dla potrzeb podatku od sprzedaży detalicznej zachowuje pewną odrębność również w odniesieniu do prawa cywilnego. Co prawda w przepisach prawa cywilnego brak jest definicji towaru, lecz znajdujemy tam definicję rzeczy jako przedmiotu materialnego (art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 poz. 1145), czyli również nieruchomości. Przy czym mając na uwadze, ww. definicję rzeczy można stwierdzić, że poza nieruchomościami, pojęcie towaru – zdefiniowane na potrzeby podatku od sprzedaży detalicznej – będzie miało podobny zakres jak rzecz na gruncie kodeksu cywilnego, o czym świadczy chociażby uzasadnienie do ustawy, gdzie stwierdzono, że „zgodnie z dychotomicznym podziałem rzeczy, funkcjonującym powszechnie na gruncie prawa cywilnego, rzeczami ruchomymi są wszelkie przedmioty materialne, które nie są nieruchomościami. Wobec powyższego, nie ma konieczności definiowania w ustawie pojęcia rzeczy”.

Ponadto należy zauważyć, że wobec autonomicznej regulacji ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej, która poprzez wprowadzenie własnych, odrębnych definicji ustawowych nie odwołuje się do klasyfikacji statystycznych, brak jest wskazań, aby odwołać się do klasyfikacji PKWiU, której stosowania ustawodawca nie przewidział na gruncie ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej i nie odwołuje się do definicji ustawowych zawartych w ustawie (por. wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 365/17).

Dlatego też, w związku z brakiem odwołania się w przedmiotowej definicji towaru do innych aktów prawnych, należy odczytać ją literalnie. Jak bowiem zauważono w uchwale Sądu najwyższego sygn. akt III CZP 94/06 „Zasada pierwszeństwa wykładni językowej, choć nie ustala absolutnego porządku preferencji, to jednak dopuszcza odstępstwa od wyniku jej zastosowania tylko wówczas, gdy wynik ten prowadzi albo do absurdu, albo do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji”.

Zgodnie z potocznym znaczeniem słowa „rzecz” rozumie się przez nie „materialny element otaczającego świata” lub „przedmiot będący czyjąś własnością” (Słownik Języka Polskiego PWN, https://sjp.pwn.pl/sjp/rzecz;2518559.html). Synonimem „rzeczy” jest coś, eksponat, obiekt, przedmiot, przynależność, ruchomość (Internetowy słownik synonimów języka polskiego online Synonim.NET, https://synonim.net/synonim/rzecz).

Zatem przez towar, na potrzeby podatku od sprzedaży detalicznej należy rozumieć każdy przedmiot (poza nieruchomościami), wyrób mający materialną postać który może być wytworzony bez udziału klienta i którego wartość użyteczna, a po części również materialna jest wytworzona w miejscu produkcji/wytworzenia towaru. Jego wartość nie wynika – albo wynika w mniejszym stopniu – z interakcji z klientem.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej może być przychód ze sprzedaży towarów na rzecz podmiotów:

- nie będących przedsiębiorcami,

- będących przedsiębiorcami, lecz nabycie to nie jest związane z ich działalnością gospodarczą,

- rolników ryczałtowych.

Z wniosku wynika, że w ramach prowadzonej działalności, dokonujecie Państwo sprzedaży towarów. Sprzedaż realizujecie zarówno na rzecz Konsumentów, jak i na rzecz Przedsiębiorców. Spółka realizuje swoją działalność poprzez sprzedaż realizowaną w punktach rozmieszczonych w całej Polsce.

Ponadto, Spółka prowadzi również sprzedaż zdalną/online, polegającą na tym, że Konsument składa zamówienie poprzez stronę internetową, aplikację, bądź telefonicznie, tzw. umowa na odległość, a odbiór towarów następuje co do zasady przez dostawę kurierem.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 3 pkt 5 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od sprzedaży detalicznej podlega wyłącznie sprzedaż dokonywana na podstawie umów zawieranych w lokalu przedsiębiorstwa oraz poza lokalem przedsiębiorstwa. Przy czym, konieczna jest fizyczna obecność stron przynajmniej na etapie złożenia oferty, która inicjuje zawarcie umowy. Jak wskazano, lokalem przedsiębiorstwa jest też miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez pełnomocnika lub zastępcę pośredniego przedsiębiorcy, przy czym bez znaczenia jest tytuł prawny (własność, wynajem, dzierżawa) na podstawie którego sprzedawca korzysta z lokalu oraz to czy w ogóle korzysta z danego lokalu na podstawie prawnej. Natomiast nie podlega opodatkowaniu sprzedaż na odległość (m.in. przez Internet, telefon).

Zatem, Państwa przychody uzyskiwane z tytułu sprzedaży na odległość, nie stanowią przychodu ze sprzedaży detalicznej w rozumieniu art. 5 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 1 w przedmiocie braku zaliczenia do przychodu ze sprzedaży detalicznej przychodu uzyskiwanego z tytułu sprzedaży na odległość – jest prawidłowe.

Poza wskazanym powyżej modelem sprzedaży na odległość zdarzają się jednak również sytuacje, w których Konsument samodzielnie odbiera towar w sklepie bądź w wyznaczonych punktach odbioru. W tym przypadku, klient w momencie składania zamówienia nie jest fizycznie obecny w Sklepie stacjonarnym. Informacja o zawarciu umowy na odległość wynika również z regulaminów wdrożonych przez Spółkę dostępnych na stronie internetowej Spółki.

Aby uznać dana sprzedaż za sprzedaż detaliczną – tak jak wskazano powyżej – znaczenie ma to, czy umowa sprzedaży została zawarta w lokalu przedsiębiorstwa albo poza lokalem przedsiębiorstwa – we wskazanym powyżej rozumieniu. Natomiast przepisy nie warunkują uznania sprzedaży za sprzedaż detaliczną od sposobu wydania towaru konsumentowi.

Zatem kwestia, czy towar jest dostarczony konsumentowi kurierem, czy też konsument odbierze go osobiście, nie ma wpływu w zakresie rozpoznania danej sprzedaży jako sprzedaży detalicznej.

Zatem Państwa przychody uzyskiwane z tytułu sprzedaży na odległość, gdzie klient sam odbiera towar, nie stanowią przychodu ze sprzedaży detalicznej w rozumieniu art. 5 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 2 w przedmiocie braku zaliczenia do przychodu ze sprzedaży detalicznej przychodu uzyskiwanego z tytułu sprzedaży na odległość, w sytuacji gdy Konsument samodzielnie odbiera towar w Sklepie stacjonarnym – jest prawidłowe.

Spółka planuje poza sklepami stacjonarnymi stworzenie tzw. Punktów zamówień.  W Punktach tych, do dyspozycji klientów zostanie postawiony pracownik Spółki, który będzie pełnił rolę doradcy i pomocy technicznej w zakresie dokonywanych zakupów. W Punktach zamówień nie będzie możliwości zarówno zakupu rzeczy znajdujących się w asortymencie Spółki, jak również odbioru towaru zamówionego online. Punkty zamówień zostaną zgłoszone jako miejsca prowadzenia działalności, jednak transakcje dokonywane ww. sposób nie będą w tych Punkach rozliczane przy pomocy kasy fiskalnej.

Zarówno w ww. Punktach zamówień, jak i w regularnych sklepach stacjonarnych Spółki, zamówienia mogą być składane w systemie online, zarówno za pomocą urządzeń mobilnych należących do Konsumenta, jak i urządzeń należących do Spółki. Jak wskazuje Wnioskodawca, w przypadku wskazanych Punktów sprzedaży będą mieć miejsce sytuacje, gdy do złożenia zamówienia dochodzi zatem w obecności pracownika takiego Punktu, czego wynikiem jest otrzymanie przez Konsumenta drogą mailową linku do zakupów.

Do ważnego zawarcia umowy niezbędne jest dokonanie płatności przez Klienta. Zamówienia opłacane są również z użyciem linków do płatności online, którą Klient będzie musiał zrealizować w wyznaczonym terminie. Brak dokonania płatności w czasie ważności linku do płatności jest równoznaczny z anulowaniem złożonego zamówienia, a tym samym, brakiem zawarcia umowy. Jednocześnie, jak podkreśliła Spółka, Klienci nie mają możliwości modyfikacji swoich zamówień z zastosowaniem otrzymanych linków.

Jak wynika z opisu sprawy, przedmiotowe Punkty zamówień zostaną zgłoszone jako miejsca prowadzenia działalności Wnioskodawcy. Istotą działania tych Punktów jest ułatwienie dokonania przez Klienta zamówienia (pracownik Spółki w Punkcie zamówień będzie pełnił rolę doradcy oraz pomocy technicznej w zakresie dokonywanych przez Klienta zakupów). W konsekwencji, należy przyjąć, że Punkty sprzedaży opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, będą stanowić stałe lub zwyczajowe miejsca prowadzenia przez Spółkę działalności. Tym samym, w ocenie Organu Punkty sprzedaży, o których mowa we wniosku  spełniają znamiona lokalu przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 2 pkt 3 ustawy o prawach konsumenta.

Jednocześnie, wymaga podkreślenia, że – jak stwierdza sama Spółka – do złożenia zamówienia dochodzi w obecności pracownika Punktu zamówień. Klienci nie mają również możliwości późniejszej modyfikacji swoich zamówień z zastosowaniem linków, które otrzymali w tym Punkcie.

Powyższe wskazuje, że wbrew stanowisku Wnioskodawcy, umowa między Spółką  a Klientem inicjowana jest (zawierana) w Punkcie zamówień – w efekcie czego Konsument otrzymuje drogą mailową link do swoich zakupów (czyli do złożonego już zamówienia). Złożonego zamówienia w Punkcie sprzedaży Klient nie może już w żaden sposób zmieniać. Jedynie brak dokonania przez Klienta płatności w czasie ważności linku będzie skutkował anulowaniem tego zamówienia – a tym samym, brakiem zawarcia umowy.

Równocześnie, należy zauważyć, że sprzedaży opisanej w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nie można uznać za sprzedaż mającą miejsce w ramach umowy zawartej na odległość. Przez umowę taką określa się bowiem umowę zawartą z konsumentem w ramach zorganizowanego systemu zawierania umów na odległość, bez jednoczesnej fizycznej obecności stron, z wyłącznym wykorzystaniem jednego lub większej liczby środków porozumiewania się na odległość do chwili zawarcia umowy włącznie.