Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych, jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 marca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 1 marca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawcą jest X Sp. z o.o. (dalej także: „Spółka”). Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 CIT.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy, zgodnie z wpisem do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Przedsiębiorców są:

- 47.91.Z, sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej (przeważający przedmiot działalności);

- 10.61.Z, wytwarzanie produktów przemiału zbóż;

- 10.89.Z, produkcja pozostałych artykułów spożywczych, gdzie indziej niesklasyfikowana;

- 46.36.Z, sprzedaż hurtowa cukru, czekolady, wyrobów cukierniczych i piekarskich;

- 46.37.Z, sprzedaż hurtowa herbaty, kawy, kakao i przypraw;

- 46.38.Z, sprzedaż hurtowa pozostałej żywności, włączając ryby, skorupiaki i mięczaki;

- 47.19.Z, pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach

- 52.10.Z, magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów;

- 68.20.Z, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi

- 82.92.Z, działalność związana z pakowaniem.

Spółka specjalizuje się w sprzedaży produktów (…).

Spółka nie prowadzi działalności (i nigdy nie prowadziła) w zakresie produkcji sprzedawanych produktów. Nie posiada też urządzeń i maszyn, za pomocą których mogłaby wykonywać czynności związane z przepakowywaniem do mniejszych opakowań towarów. Spółka nie posiada też kontaktów biznesowych z dostawcami surowców. Od chwili powstania Spółki, Spółka nabywa towary od podmiotu powiązanego (dalej: „Podmiot powiązany nr 1”), który posiada know-how (w tym kontakty biznesowe z dostawcami surowców) w zakresie produkcji towarów, sprzedawanych przez Spółkę. Spółka składa zamówienie do Podmiotu powiązanego nr 1 na zakup określonych towarów (w konkretnych opakowaniach i o konkretnej wadze), które – po otrzymaniu gotowego zamówienia – odsprzedaje do podmiotów niepowiązanych.

Wynagrodzenie jest skalkulowane w oparciu o rynkowe zasady. Należy podkreślić również, że Podmiot powiązany nr 1 nie jest jedynym dostawcą towarów do Spółki (Spółka nabywa również towary od podmiotów niepowiązanych).

W 2025 r. Spółka dodatkowo rozpocznie świadczenie usług na rzecz podmiotu powiązanego (dalej: „Podmiot powiązany nr 2”), polegających na zarządzaniu stanami magazynowymi (zamawianie towarów, zapewnienie zapotrzebowania, odpowiednie magazynowanie), kompletacją zamówień napływających przez Internet (realizacja IT oraz fizyczne pakowanie i wysyłka paczek za pomocą firm kurierskich).

Spółka w trakcie 2025 r. złoży zawiadomienie, o którym mowa w art. 28j ust. 5 CIT, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek, o którym mowa w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej także: „CIT Estoński”).

Spółka będzie spełniała warunki stawiane przez ustawodawcę dla wyboru (i opodatkowania) ryczałtem od CIT Estońskim, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 3-7 CIT. Ponadto, Spółka nie będzie osiągała przychodów z wierzytelności, z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, z części odsetkowej raty leasingowej, z poręczeń i gwarancji, z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych.

Co do Spółki nie będą miały zastosowanie wyłączenia, o których mowa w art. 28k CIT.

Jednocześnie, art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g CIT, wyklucza możliwość skorzystania z ryczałtu od dochodu spółek przez podmioty uzyskujące więcej niż 50% przychodów z transakcji z podmiotami powiązanymi, niemniej wyłącznie w sytuacji, gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma. Wnioskodawca w tym względzie powziął wątpliwości, jak należy rozumieć pojęcie „transakcje, w związku z którymi nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma” i czy transakcje, które Wnioskodawca zamierza zawierać z Podmiotem powiązanym nr 2, kwalifikować się będą do tej kategorii.

Pytania

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opisane transakcje z Podmiotem powiązanym nr 2, nie będą stanowiły transakcji, w związku z którymi nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma (zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g CIT)?

2. Czy wypłata wynagrodzenia za nabywane przez Spółkę towary od Podmiotu powiązanego nr 1, zdeterminuje po stronie Spółki powstanie dochodu z ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opisane transakcje z Podmiotem powiązanym nr 2, nie będą stanowiły transakcji, w związku z którymi nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma (zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g CIT).

Ad.2.

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata wynagrodzenia za nabywane przez Spółkę towary od Podmiotu powiązanego nr 1, nie zdeterminuje po stronie Spółki powstania dochodu z ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 ustawy o CIT.

Uzasadnienie

Ad. 1.

W myśl art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g CIT, opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, jeżeli mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi m.in. z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 4 CIT - w przypadku, gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.

A zatem, ustawodawca wyklucza możliwość skorzystania z ryczałtu od dochodu spółek przez podmioty uzyskujące więcej niż 50% przychodów z transakcji z podmiotami powiązanymi, niemniej wyłącznie w sytuacji, gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.

Jednocześnie, Wnioskodawca wskazuje, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „wartości dodanej pod względem ekonomicznym”.

Co więcej, ustawodawca nie sprecyzował po której stronie transakcji taka wartość dodana ma być wytworzona, tj. czy po stronie Wnioskodawcy czy podmiotu powiązanego (tj. najemcy), na rzecz którego wykonywane są usługi. W ocenie Wnioskodawcy, taką analizę należy przeprowadzić z perspektywy podmiotu powiązanego, na rzecz którego świadczona jest opisana w zdarzeniu przyszłym usługa. Podmiot powiązany dokonuje bowiem wykorzystania zasobów i aktywów dostarczanych przez Wnioskodawcę. To usługi tego podmiotu powiązanego stanowią niejako kombinację wkładu własnego (zasobów) i wkładu Wnioskodawcy kreującego wartość całej usługi/towaru.

Brak definicji legalnej w tym zakresie uprawnia do powołania się na słownikową definicję tego pojęcia, a także do definicji powoływanych w sferach nauki, które posługują się przedmiotowym pojęciem. Wartość dodana jest w naukach ekonomicznych miejscami definiowana jako przyrost wartości dóbr w wyniku procesu produkcji (E. Kubiak E., Nakonieczna - Kisiel H. (1999). Ekonomia. Makroekonomiczne podstawy polityki gospodarczej, Wydawnictwo Samorządowe FRDL, Warszawa str. 43). Wartość dodana jest również definiowana jako różnica pomiędzy wartością rynkową produktu lub usługi a kosztami wytworzenia (W. Smid Boss Leksykon, Dr Lex, Kraków 2012, str. 576).

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując oceny, czy w ramach transakcji wytwarzana jest „wartość dodana pod względem ekonomicznym” nie należy ograniczać się wyłącznie do prostego rachunku finansowego i wysokości uzyskiwanej marży. Gdyby ustawodawca chciał bowiem, aby kryterium decydującym o uznaniu, iż określone usługi kreują wartość dodaną, był poziom marży/zysku uzyskanego przez świadczącego, to po prostu odwołałby się do tej wielkości lub też odwołał się do konieczności świadczenia usług wg cen rynkowych, jak to ma miejsce w innych artykułach CIT. Co więcej, wydaje się sprzecznym z intencją ustawodawcy, w zakresie przepisów dot. ryczałtu od dochodów spółek, pogląd, iż im większy zysk/narzut/marża, tym większa „wartość dodana” określonych usług, gdyż taka interpretacja umożliwiałaby transfery do podmiotu powiązanego korzystającego z tzw. estońskiego CIT (a jednocześnie generowanie kosztu po stronie podmiotu nie korzystającego z estońskiego CIT), wysokich dochodów z świadczenia usług, które z perspektywy podmiotu będącego odbiorcą usług nie przyczyniają się do z kreowania wartości przedsiębiorstwa (np. usługi administracyjne, usługi księgowe) podczas, gdy przepisy te ukierunkowane były na cel dokładnie odwrotny.

Zdaniem Wnioskodawcy, zasadne jest także odwołanie się do dorobku OECD w zakresie definiowania usług o niskiej wartości dodanej. Zgodnie ze stanowiskiem OECD poprzez usługi o niskiej wartości dodanej rozumie się świadczenia rutynowe nieprowadzące do wytworzenia istotnych dóbr niematerialnych oraz niewiążące się z istotnym ryzykiem gospodarczym. Wskazano przy tym, że usługi o niskiej wartości dodanej świadczone w ramach grupy charakteryzują się m.in. tym, że nie angażują unikalnych oraz cennych wartości niematerialnych i prawnych ani nie prowadzą do wytworzenia unikalnych oraz cennych wartości niematerialnych i prawnych.

Ad. 2.

Zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 2 CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków.

Ustawodawca wskazał, że przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności: kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki udzielonej przez te podmioty podatnikowi; świadczenia wykonane na rzecz: fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwu prowadzonego przez taką fundację albo takie podmiot, lub rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym; nadwyżkę wartości rynkowej transakcji ponad ustaloną cenę tej transakcji; nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym, jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia; wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów (akcji), ze zmniejszenia wartości udziałów (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce; równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego; darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju; wydatki na reprezentację; dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów; odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę; zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki; świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

W przepisie art. 28m ust. 3 CIT, wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

1. wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

2. inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym;

3. wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,

4. wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem.

Zdaniem Wnioskodawcy, o ukrytych zyskach można mówić wówczas, gdyby – z związku z pewnym świadczeniem – po stronie „Beneficjenta” (w tym przypadku Podmiotu powiązanego nr 1), powstała nieuzasadniona korzyść, zaś po stronie Spółki nie pojawiło się uzasadnienie gospodarcze co do nabycia/wykonania takiego świadczenia, a dodatkowo warunki wynikające z tego świadczenia odbiegałyby od zasad rynkowych.

Na stronie 34 Objaśnień podatkowych z 21/12/2021 r. – Przewodnika do ryczałtu od dochodów Spółek kapitałowych wskazano, iż „świadczeniami, które nie powinny powodować powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku, mogą być transakcje zakupu oraz sprzedaży, dokonywane w ramach podstawowej działalności podatnika (np. określonej w przedmiocie działalności), które wykonywane są na warunkach analogicznych jak wobec podmiotów niepowiązanych. Takimi świadczeniami mogą być np. świadczenia podwykonawców niezbędne dla wytworzenia produktu końcowego w zakresie obróbki towarów czy dostarczania komponentów”.

Należy podkreślić, że dokonywane – już na dzień składania niniejszego wniosku (przed wejściem Spółki w reżim CIT Estońskiego) – transakcje nie mają na celu „wykreowania” tytułu płatności do Podmiotu powiązanego nr 1; to Spółka ma potrzebę nabycia towarów – Spółka nie prowadzi działalności (i nigdy nie prowadziła) w zakresie produkcji sprzedawanych produktów. Nie posiada też urządzeń i maszyn, za pomocą których mogłaby wykonywać czynności związane z przepakowywaniem do mniejszych opakowań towarów. Spółka nie posiada też kontaktów biznesowych z dostawcami surowców. Od początku powstania Spółki, Spółka nabywa towary od Podmiotu powiązanego nr 1, który posiada know-how (w tym kontakty biznesowe z dostawcami surowców) w zakresie produkcji towarów, sprzedawanych przez Spółkę.

W interpretacji indywidualnej z 19 lipca 2024 r. znak sprawy: 0111-KDIB1-3.4010.239.2024.2.PC Dyrektor KIS uznał, że : W analizowanej sprawie dochodzi do wykreowania potrzeb Wnioskodawcy, tak aby zawrzeć umowę świadczenia usług z podmiotem powiązanym i wypłacać wynagrodzenie za korzystanie z Usług. Zatem w pełni uzasadnione jest stwierdzenie, że w analizowanej sprawie dochodzi do powstania ukrytego zysku. Uznać należy, że Spółka pod postacią wynagrodzenia za korzystanie z ww. Usług wypłacała będzie zysk dla podmiotu - pana M.O. (członka Zarządu i wspólnika Wnioskodawcy) - co w pełni wypełnia definicję ukrytych zysków. Tym samym, mając na uwadze opis sprawy, zdaniem organu do zawarcia umowy świadczenia Usług pomiędzy Wnioskodawcą a jednoosobową działalnością gospodarczą pana M.O. nie doszłoby, gdyby nie istniejące powiązania między tymi podmiotami. Zauważyć należy, że celem wprowadzenia przepisów o ukrytych zyskach była próba wyeliminowania przez ustawodawcę pewnych sztucznych/fikcyjnych działań spółek polegających na wypłacie zysków w formie innej niż dywidenda. Intencją ustawodawcy było więc uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców, akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami, akcjonariuszami, wspólnikami (tzw. ukryte zyski). W świetle powyższego, Wnioskodawca powinien uznać, że nabywane przez niego od Wspólnika na podstawie Umowy usługi stanowić będą tzw. kategorię ukrytych zysków zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, a w konsekwencji Wnioskodawca powinien te transakcje opodatkowywać i zaliczać do kategorii ukrytych zysków.

W zdarzeniu przyszłym, który opisano we Wniosku, taka sytuacja nie ma miejsca – w analizowanym przypadku nie dochodzi do sztucznego wykreowania potrzeb Spółki. Bez nabycia towarów od Podmiotu powiązanego nr 1, Spółka nie będzie mogła osiągać przychodów ze sprzedaży towarów na rzecz podmiotów niepowiązanych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad. 1.

Zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 278 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”):

Opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:

1) (uchylony)

2) mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi:

a) z wierzytelności,

b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

c) z części odsetkowej raty leasingowej,

d) z poręczeń i gwarancji,

e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 - w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT:

Ilekroć jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

- ten sam inny podmiot lub

- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Stosownie do art. 11a ust. 2 ustawy o CIT:

Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Zgodnie z art. 11c ust. 1 ustawy o CIT:

Podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Należy zauważyć, że podatnik, aby móc wybrać formę opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek jest zobowiązany łącznie spełnić wszystkie warunki określone w przepisie art. 28j ust. 1 ustawy o CIT. Przy czym warunki te podatnik musi spełniać w każdym okresie korzystania z tej formy opodatkowania.

Wskazane w art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, warunki dotyczące struktury przychodów mają w zamierzeniu ograniczać możliwość korzystania z tej formy opodatkowania tym podmiotom, które nie prowadzą aktywnej działalności gospodarczej, a swoje dochody opierają na pasywnych źródłach przychodów.

W przypadku transakcji, w związku z którymi nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma (lit. g) – transakcje te ograniczone są do podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Z wniosku wynika, że Państwa Spółka specjalizuje się w sprzedaży produktów (…). W 2025 r. planują Państwo rozpoczęcie świadczenia usług na rzecz Podmiotu powiązanego nr 2, polegających na zarządzaniu stanami magazynowymi (zamawianie towarów, zapewnienie zapotrzebowania, odpowiednie magazynowanie), kompletacją zamówień napływających przez Internet (realizacja IT oraz fizyczne pakowanie i wysyłka paczek za pomocą firm kurierskich).

Ponadto, Państwa Spółka w trakcie 2025 r. złoży zawiadomienie, o którym mowa w art. 28j ust. 5 CIT, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek, o którym mowa w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej także: „CIT Estoński”)

W opisie zdarzenia przyszłego wskazali Państwo na art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g CIT, który wyklucza możliwość skorzystania z ryczałtu od dochodu spółek przez podmioty uzyskujące więcej niż 50% przychodów z transakcji z podmiotami powiązanymi, niemniej wyłącznie w sytuacji, gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma. W tym względzie powzięli Państwo wątpliwości, jak należy rozumieć pojęcie „transakcje, w związku z którymi nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma” i czy transakcje, które zamierzają Państwo zawierać z Podmiotem powiązanym nr 2, kwalifikować się będą do tej kategorii.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości wskazać należy, że z literalnego brzmienia art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g ustawy o CIT wynika, że jednym z warunków opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek jest to, aby u podatnika korzystającego z tej formy opodatkowania mniej niż 50% przychodów z działalności, osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodziło z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT – w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zawiera definicji wartości dodanej pod względem ekonomicznym. Zatem, w pierwszej kolejności należy odnieść się do słownikowej definicji tego pojęcia. Zgodnie z Encyklopedią Zarządzania – ekonomiczna wartość dodana (EVA – Economical Value Added), obrazuje efekt gospodarowania przedsiębiorstwa. Stanowi jedną z najbardziej popularnych metod pomiaru wartości firmy. Bazuje na zasadzie osiągnięcia przez firmę stopy zwrotu z całego zainwestowanego kapitału o wartości przewyższającej jego koszt.

Zaznaczyć przy tym należy, że osiągana na danej transakcji marża nie będzie jedynym wyznacznikiem/elementem kalkulacji wartości dodanej pod względem ekonomicznym. Istnieje bowiem możliwość, że przy dodatniej marży ekonomiczna wartość dodana nie powstanie lub będzie znikoma.

Natomiast, odnosząc się do pojęcia „znikomy” wskazać należy, że zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego, znikomy, to „bardzo mały pod względem nasilenia, liczby, rozmiarów lub znaczenia” (https://sjp.pwn.pl).

Przez usługi o niskiej wartości dodanej należy natomiast rozumieć usługi o charakterze rutynowym, wspomagające działalność główną usługobiorcy, ogólnie lub łatwo dostępne, które nie przyczyniają się do powstania wartości dodanej dla usługodawcy lub usługobiorcy. Będą to zatem usługi, które charakteryzują się niskim poziomem ryzyka gospodarczego i nie mają istotnego wpływu na pozycję rynkową stron transakcji.

Biorąc pod uwagę rodzaj i zakres czynności jakie są dokonywane, stwierdzić należy, że wskazane w Państwa wniosku świadczenia usług na rzecz Podmiotu powiązanego nr 2, polegające na zarządzaniu stanami magazynowymi (zamawianie towarów, zapewnienie zapotrzebowania, odpowiednie magazynowanie), kompletacją zamówień napływających przez Internet (realizacja IT oraz fizyczne pakowanie i wysyłka paczek za pomocą firm kurierskich) niewątpliwie przyczynią się do powstania wartości dodanej i wartość ta nie będzie znikoma.

Przypomnieć należy, że warunek dotyczący uzyskiwania przychodów z transakcji z podmiotami powiązanymi na poziomie niższym niż 50% dotyczy wyłącznie sytuacji, w której w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma. Powyższa sytuacja nie będzie miała miejsca w Państwa sprawie.

Biorąc pod uwagę przytoczone przepisy prawa oraz okoliczności przedstawione w opisie sprawy należy stwierdzić, że opisane transakcje z Podmiotem powiązanym nr 2, nie będą stanowiły transakcji, w związku z którymi nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma (zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g CIT).

Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opisane transakcje z Podmiotem powiązanym nr 2, nie będą stanowiły transakcji, w związku z którymi nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma (zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g CIT), jest prawidłowe.

Ad. 2.

Państwa wątpliwości dotyczą również, czy wypłaty wynagrodzenia za nabywane przez Państwa Spółkę towary od Podmiotu powiązanego nr 1, zdeterminują po Państwa stronie, powstanie dochodu z ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 ustawy o CIT.

Z opisu sprawy wynika, że Państwa Spółka nie prowadzi działalności (i nigdy nie prowadziła) w zakresie produkcji sprzedawanych produktów. Nie posiada też urządzeń i maszyn, za pomocą których mogłaby wykonywać czynności związane z przepakowywaniem do mniejszych opakowań towarów. Państwa Spółka nie posiada też kontaktów biznesowych z dostawcami surowców. Od chwili powstania Państwa Spółki, nabywają Państwo towary od podmiotu powiązanego (dalej: „Podmiot powiązany nr 1”), który posiada know-how (w tym kontakty biznesowe z dostawcami surowców) w zakresie produkcji towarów, sprzedawanych przez Państwa Spółkę. Składają Państwo zamówienie do Podmiotu powiązanego nr 1 na zakup określonych towarów (w konkretnych opakowaniach i o konkretnej wadze), które – po otrzymaniu gotowego zamówienia – odsprzedają Państwo do podmiotów niepowiązanych. Wynagrodzenie jest skalkulowane w oparciu o rynkowe zasady. Należy podkreślić również, że Podmiot powiązany nr 1 nie jest jedynym dostawcą towarów do Państwa Spółki (Państwa Spółka nabywa również towary od podmiotów niepowiązanych).

Wskazać należy, że opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o CIT, wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT,

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Stosownie do art. 28m ust. 3 ustawy o CIT,

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem, co do zasady, efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem.

W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazano na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Zasadniczy przykład odwołujący się do transakcji pomiędzy spółką a podmiotem powiązanym (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT), nakazuje odczytywać pojęcie ukrytych zysków również poprzez odwołanie się do rynkowych warunków transakcji. W sytuacji, w której świadczenia spółki na rzecz podmiotu powiązanego przewyższać będą ich wartość rynkową, powstawać będzie ukryty zysk opodatkowany ryczałtem w spółce.

Ocena czy określone świadczenie spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak z niego wynika, dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany. Świadczenie ma być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk.

Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

W relacji spółka – podmiot powiązany istotne może być w przedmiotowej ocenie to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie, niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości).

Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści podmiotu powiązanego, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy, kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego do opisu sprawy przedstawionego we wniosku oraz Państwa wątpliwości stwierdzić należy, że wypłata wynagrodzenia za nabywane przez Państwa Spółkę towary od Podmiotu powiązanego nr 1, nie zdeterminuje po Państwa stronie powstanie dochodu z ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 ustawy o CIT.

Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy wypłata wynagrodzenia za nabywane przez Spółkę towary od Podmiotu powiązanego nr 1, zdeterminuje po stronie Spółki powstanie dochodu z ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 ustawy o CIT, jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.