Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 lutego 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 lutego 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo – pismem z 10 lutego 2025 r. (wpływ 27 lutego 2025 r.) oraz pismem z 24 marca 2025 r. – w odpowiedzi na wezwanie (wpływ tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Na wstępie Wnioskodawca zaznacza, że we wrześniu 2024 r. złożył do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej wykładni przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na skutek którego została wydana interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z (...) r., nr: (...), w której stwierdzono, że stanowisko Wnioskodawcy było nieprawidłowe. Wnioskodawca wskazuje w związku z tym, że powodem, dla którego składa ponowny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w tym samym zakresie jest zaprezentowanie w „pierwotnym” wniosku innego (odmiennego) stanu faktycznego.

Zdaniem Wnioskodawcy, stan faktyczny zaprezentowany we wniosku z września 2024 r. i oceniony przez organ wydający interpretację, różni się w zasadniczym stopniu od stanu faktycznego zaprezentowanego w niniejszym wniosku i istniejącym w sprawie. Obecnie Wnioskodawca stoi na stanowisku, że pierwotny wniosek nie spełniał zatem w sposób kompletny wymogów dla wniosku o wydanie interpretacji określonych w ustawie Ordynacja podatkowa, w szczególności jej postanowień z art. 14b § 3, zgodnie z którym: „Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego”.

Ponadto, Wnioskodawca we wrześniu 2024 r., składając pierwotny wniosek bez udziału profesjonalnego pełnomocnika nie miał pełnej wiedzy w zakresie subsumpcji prawidłowego stanu faktycznego do obowiązujących regulacji, uwzględniając przy tym treść orzecznictwa sądów administracyjnych odnoszącego się do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co spowodowało, że opisując stan faktyczny oraz własne stanowisko w sposób błędny rozumiał i interpretował użyte w tym przepisie sformułowania. W związku z powyższym stan faktyczny zaprezentowany w niniejszym wniosku, różni się w sposób zasadniczy i jednoznaczny od stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku składanym we wrześniu 2024 r. przede wszystkim w zakresie oceny czy dach budynku mieszkalnego na którym znajdują się instalacje stanowi zasób mieszkaniowy.

Przechodząc do meritum należy stwierdzić, że Wnioskodawcą jest wspólnota mieszkaniowa „(…)”. Zarząd wspólnoty mieszkaniowej podpisał umowę najmu części powierzchni dachu (o powierzchni (…) m²) budynku mieszkalnego z podmiotem trzecim (podmiotem niepowiązanym w jakikolwiek sposób z Wnioskodawcą; dalej również: „Najemca”).

Przedmiotem najmu jest część powierzchni dachu, z przeznaczeniem na instalację infrastruktury telekomunikacyjnej (anteny nadawczo-odbiorczej) przez Najemcę. Podpisana umowa najmu określa, że Najemca uiszcza czynsz najmu w okresach kwartalnych w określonej w umowie wysokości na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Czynsz ten ma być waloryzowany corocznie z dniem 1 marca o opublikowany przez Prezesa GUS średnioroczny wskaźnik wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych za rok poprzedni.

Najemca części dachu prowadzi na terenie Rzeczypospolitej Polskiej działalność w formie spółki z o.o. Przedmiotem przeważającej działalności Najemcy jest działalność w zakresie telekomunikacji bezprzewodowej, z wyłączeniem telekomunikacji satelitarnej (PKD 61, 20, Z). Przedmiotem pozostałej działalności Najemcy jest między innymi: działalność w zakresie telekomunikacji przewodowej (PKD 61, 10, Z), działalność w zakresie telekomunikacji satelitarnej (PKD 61, 30, Z), roboty związane z budową linii telekomunikacyjnych i elektromagnetycznych (PKD 42, 22, Z) oraz pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych (PKD 62, 09, Z).

Otrzymane od Najemcy środki pochodzące z czynszu najmu zostaną przeznaczone w całości na potrzeby związane z utrzymaniem nieruchomości, której dach jest wynajmowany podmiotowi zajmującemu się działalnością telekomunikacyjną (Najemcy), w tym między innymi na remont przedmiotowego dachu budynku mieszkalnego.

Dochody jakie Wnioskodawca otrzymuje od Najemcy stanowią dochody uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 t. j., ze zm.).

Pytanie

Czy dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę od podmiotu trzeciego (od Najemcy), z tytułu najmu części dachu są zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 t. j., ze zm.)?

Państwa stanowisko w sprawie

Według stanowiska Wnioskodawcy, dochody uzyskiwane przez Niego od podmiotu trzeciego (od Najemcy), z tytułu najmu części dachu jako kwoty uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi są zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadniając powyższe w pierwszej kolejności należy wskazać, że jak stanowi art. 6 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2021 r. 1048 t. j., ze zm.) wspólnotę mieszkaniową stanowi ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości. Wspólnota mieszkaniowa może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana.

Wspólnota mieszkaniowa ma status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 t. j., ze zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, społecznych inicjatyw mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego, samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej oraz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz. U. z 2023 r. poz. 790, 1114, 1463 i 1693), uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowym.

Kluczowe dla rozstrzygnięcia kwestii dotyczącej tego czy dochody wspólnoty mieszkaniowej (Wnioskodawcy) są zwolnione od podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie wskazanego powyżej przepisu jest prawidłowe dokonanie wykładni zwrotów „zasoby mieszkaniowe”, „gospodarka”, a także rozstrzygnięcie czy dach budynku, w którym znajdują się lokale mieszkalne stanowi „zasób mieszkaniowy” w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Prawidłowe rozumienie wskazanych powyżej pojęć w kontekście zwolnienia wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakazuje przyjąć, że dach na którym znajdują się instalacje Najemcy mieści się w kategorii „zasobu mieszkaniowego”, a jego wynajęcie stanowi formę „gospodarki zasobami mieszkaniowymi”.

Uzasadniając powyższe należy się odnieść do tez orzeczniczych przedstawionych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2021 r., sygn. II FSK 2405/18, publ. LEX. W treści wskazanego powyżej orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie NSA odnośnie rozumienia pojęcia „zasób mieszkaniowy” (zob. wyroki NSA: z 6 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3428/16; z 24 października 2018 r., sygn. akt; z 19 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 129/16; z 17 listopada 2017 r., sygn. akt ; z 29 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3067/14; z 29 maja 2012 r., sygn. akt; z 2 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1593/11; z 20 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 80/10; z 5 maja 2010 r., sygn. akt, a także powołane przez sąd pierwszej instancji wyroki NSA: z 9 marca 2012 r., sygn. akt, z 2 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1651/09, z 26 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 278/08. W powołanych orzeczeniach przyjęto, że zakres pojęcia „zasób mieszkaniowy” należy ustalać w oparciu o kryterium funkcjonalności. W orzeczeniach tych na podstawie wykładni językowej uznano, że pojęcie to obejmuje budynki i lokale mieszkalne, znajdujące się w nich urządzenia techniczne i pomieszczenia a także odrębne budynki i urządzenia służące zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych osób zamieszkujących w budynkach i lokalach mieszkalnych. Z orzeczeń tych wynika, że zasobem mieszkaniowym są budynki mieszkalne i lokale mieszkalne w takich budynkach oraz wszystko to co jest z nimi funkcjonalnie związane i w sposób bezpośredni umożliwia tym budynkom i lokalom spełnianie funkcji mieszkalnych. Przy tak określonym zakresie pojęcia „zasób mieszkalny” oczywistym jest, że dach budynku, w którym stosownie do opisu zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, znajdują się lokale mieszkalne, służy do pełnienia funkcji mieszkalnych przez ten budynek i lokale w nim się znajdujące. Oczywistym jest, że bez tego elementu niemożliwe byłoby zamieszkiwanie ludzi w tym budynku. Zatem dach budynku mieszkalnego, w którym znajdują się lokale mieszkalne jest elementem zasobu mieszkaniowego tworzonego przez ten budynek i lokale mieszkalne znajdujące się w tym budynku.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał jak nie należy interpretować pojęcia „zasób mieszkaniowy”. Otóż zdaniem sądu błędne jest stanowisko sądu pierwszej instancji, według którego zasób mieszkaniowy to „budynki mieszkalne w zakresie istniejących w nich pomieszczeń mieszkalnych wraz z wyposażeniem technicznym oraz pomieszczeniami do nich przynależnymi, w tym: kotłownie i hydrofornie wbudowane, klatki schodowe, strychy, piwnice, komórki, balkony”. W istocie zdanie to oznacza, że zasób mieszkaniowy tworzą tylko lokale mieszkalne znajdujące się w budynkach mieszkalnych wraz z wyposażeniem technicznym oraz pomieszczeniami do nich przynależnymi, natomiast same budynki mieszkalne i ich elementy konstrukcyjne zasobem tym nie są. Pogląd ten został sformułowany bez poparcia go stosowną argumentacją odnosząca się do meritum zagadnienia. Zdaniem sądu drugiej instancji poglądu tego nie można oprzeć na racjonalnych podstawach, gdyż okoliczność, że budynek mieszkalny stanowi element zasobu mieszkaniowego w sposób oczywisty przesądza o tym, że jego część w postaci dachu także stanowi element tego zasobu. Skoro elementem zasobu mieszkaniowego jest cały budynek, to jego częścią są także elementy konstrukcyjne tego budynku w tym też dach. Trudno jest wskazać sensowną przesłankę, która pozwoliłaby tak, jak uczynił to sąd pierwszej instancji, uznać za zasób mieszkaniowy klatki schodowe, strychy i piwnice budynku mieszkalnego a wyłączyć z niego dach takiego budynku. Brak w rozumowaniu sądu pierwszej instancji jasnej reguły rozdzielenia elementów budynku mieszkalnego, wchodzących do zasobu mieszkaniowego i z niego wyłączonych jest tym bardziej ewidentny, że sąd uznaje za element niebędący zasobem mieszkaniowym dachu budynku mieszkalnego a uznaje za elementy tego zasobu balkony w tym budynku oraz pomieszczenia znajdujące poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych i urządzenia oraz uzbrojenie terenów, na których znajdują się budynki mieszkalne i budowle komunikacyjne. Wskazane przez sąd elementy budynku i odrębne obiekty, które stanowią zasób mieszkaniowy mają cechy, które wskazują, że kryterium ich zaliczenia do zasobu mieszkaniowego mogło być tylko umożliwianie budynkowi mieszkalnemu spełnianie funkcji mieszkalnych. W tej sytuacji także dach budynku mieszkalnego należy zaliczyć do wskazanej grupy składników majątkowych, gdyż jest on niezbędny dla istnienia budynku mieszkalnego.

W odniesieniu do pojęcia „gospodarka” użytego w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zdaniem NSA: „Wedle reguł wykładni gramatycznej użyte w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. pojęcie „gospodarka” oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś. Tak też pojęcie to rozumiane jest w orzecznictwie NSA”. Kluczowe dla rozstrzygnięcia czy dach budynku mieszkaniowego jest częścią tego zasobu (budynku) mieszkaniowego jest w konsekwencji następujące stwierdzenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w cytowanym orzeczeniu: „Zdaniem sądu drugiej instancji element zasobu mieszkaniowego nie przestaje być częścią tego zasobu tylko z tego powodu, że na podstawie decyzji podmiotu zarządzającego tym zasobem zaczyna pełnić dodatkową funkcję, niezwiązaną z funkcją mieszkaniową i niemającą żadnego wpływu na realizację przez ten element funkcji mieszkaniowej. W takiej sytuacji nadal zostaje zachowany związek funkcjonalny tego elementu z realizacją jego głównego zadania polegającego na zapewnieniu mieszkańcom budynku możliwości zaspokajania potrzeb mieszkaniowych”.

Biorąc pod uwagę treść wydawanych interpretacji indywidualnych w kontekście zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym treść interpretacji indywidualnej wydanej wobec Wnioskodawcy, w której zaprezentowany został odmienny stan faktyczny (interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z (...) r. nr: (...)) należy również rozwikłać kwestie możliwości korzystania z omawianego zwolnienia w przypadku wynajmowania części zasobu mieszkaniowego podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą. Również w tej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 stycznia 2021 r., sygn. II FSK 2405/18: „Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się z poglądem sądu pierwszej instancji, według którego zarządzanie zasobem mieszkaniowym nie może polegać na wynajmowaniu części tego zasobu podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą, na potrzeby związane z tą działalnością. Pogląd ten sąd pierwszej instancji oparł na stwierdzeniu, że do zadań wspólnoty mieszkaniowej nie należy wynajmowanie elementów budynku pod realizację potrzeb firm komercyjnych. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest uzasadnienia dla tej tezy. Przepisy u.w.l. [ustawy o własności lokali – przypis Wnioskodawcy] nie określają w jaki konkretny sposób ma być zarządzana nieruchomość wspólna związana z budynkiem wielomieszkaniowym, którą jest między innymi także dach takiego budynku. Przepis u.w.l. stanowi, że właściciel lokalu ma prawo do współkorzystania z nieruchomości wspólnej zgodnie z jej przeznaczeniem. Przepis ten określa pozycję współwłaściciela przy korzystaniu z rzeczy wspólnej, względem innych współwłaścicieli, natomiast nie określa co z rzeczą wspólną mogą uczynić współwłaściciele. W tym zakresie zastosowanie ma k.c. który stanowi, że w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą. Stosownie do art. 53 § 2 k.c. pożytkami cywilnymi rzeczy są dochody, które rzecz przynosi na podstawie stosunku prawnego. Do tego rodzaju korzyści odwołuje się także powołany przez sąd pierwszej instancji art. 12 ust. 2 u.w.l., z którego wynika, że współwłaściciele tworzący wspólnotę mieszkańców mogą osiągać pożytki z rzeczy wspólnej. Przepis ten nie określa jakie mogą to być pożytki, a zatem należało przyjąć, że chodzi o pożytki naturalne i cywilne. W świetle tych wniosków należało stwierdzić, że wynajmowanie przez wspólnotę mieszkaniową tworzoną przez współwłaścicieli, części nieruchomości wspólnej stanowi czynności z zakresu zarządu tą nieruchomością, co oznacza, że stanowi ona także gospodarowanie składnikiem majątkowym, który - jak już wskazano powyżej - wchodzi w skład zasobu mieszkaniowego zarządzanego przez wspólnotę.”

Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął także kwestię czy dla skorzystania z przedmiotowego zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konieczny jest brak osiągania zysków przez podmioty wymienione w przepisie ustawy, w tym przez wspólnoty mieszkaniowe, powołując przy tym, że ustawodawca formułując oraz wprowadzając przedmiotowe zwolnienie opierał się na przepisach Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej: „Niezasadne są twierdzenia sądu pierwszej instancji, że działalność wspólnoty mieszkaniowej powinna się ograniczać do działalności „bezwynikowej”, przez którą sąd rozumie działalność nienakierowaną na zysk. To ograniczenie zakresu działalności wspólnoty współwłaścicieli nieruchomości wspólnej nie wynika z przepisów u.w.l. a także z innych norm prawnych. Nie są zasadne twierdzenia sądu pierwszej instancji odnoszące się do braku uzasadnienia aksjologicznego do zwolnienia z podatku dochodów uzyskiwanych przez wspólnotę mieszkaniową z działalności zarobkowej, polegającej na wynajmowaniu składnika zasobu mieszkaniowego, który przy tym nadal służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych właścicieli lokali. Postanowienie przez ustawodawcę w u.p.d.o.p., że tego typu dochody podlegają zwolnieniu, jeżeli są przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych, wskazuje w sposób wyraźny, że uzasadnieniem dla tej preferencji podatkowej jest związek tych dochodów z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych członków wspólnoty mieszkaniowej. Z przepisu tego wynika, że dochody te są zwolnione z podatku z tego względu, że przeznaczone są na utrzymanie budynków mieszkalnych. Rezygnacja przez państwo z poboru podatku od tych dochodów oznacza, że państwo kwotą, którą mogło pobrać w postaci podatku wspiera działania właścicieli budynków mieszkalnych mające na celu utrzymanie tych budynków. Art. 75 ust. 1 Konstytucji RP stanowi, że władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności przeciwdziałają bezdomności, wspierają rozwój budownictwa socjalnego oraz popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania. Porównanie treści u.p.d.o.p. i art. 75 ust. 1 Konstytucji RP nie pozostawia wątpliwości, że to właśnie ten przepis Konstytucji RP stanowił podstawę do ustanowienia zwolnienia z podatku dochodowego, którego dotyczy sprawa.”

Odnosząc się do powyższego warto zaznaczyć, że sam przepis art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczący zwolnienia odnosi się do „dochodu” rozumianego jako różnicę pomiędzy przychodami, a kosztami uzyskania przychodów, a zatem wartości dodanej osiągniętej przez wspólnotę mieszkaniową. Bez osiągnięcia dochodu (zysku) nie można mówić o wskazanym w tym przepisie zwolnieniu.

Podsumowując należy zatem przyjąć, że:

a)Dach budynku mieszkalnego, którego część stanowi przedmiot najmu, stanowi część zasobu mieszkaniowego w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dach ten pozostaje częścią zasobu mieszkaniowego również w sytuacji, w którym jego część jest wynajmowana na rzecz podmiotu trzeciego.

b)Sformułowanie „gospodarka” użyte w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś. Tym samym w ramach tego sformułowania mieści się wynajem przez wspólnotę mieszkaniową części dachu budynku mieszkalnego. W związku z powyższym dochody osiągnięte w związku najmem części dachu stanowią przychody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, bowiem najem ten jest wynikiem prowadzonej przez wspólnotę mieszkaniową (Wnioskodawcę) gospodarki tymi zasobami mieszkaniowymi.

c)Wnioskodawca ma możliwość skorzystania ze zwolnienia o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynajmując część dachu budynku mieszkalnego podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą (w badanym przypadku – w formie spółki z o.o.).

d)Wnioskodawca jako wspólnota mieszkaniowa ma prawo skorzystać ze zwolnienia wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych także wtedy, gdy z tytułu wynajmu części dachu podmiotowi trzeciemu osiąga ona dochód (zysk), który jest przeznaczony na działalność statutową wspólnoty mieszkaniowej jaką niewątpliwie jest utrzymaniem zasobu mieszkaniowego tj. budynku mieszkalnego, którego dach jest wynajmowany. W związku z powyższym umowa najmu części dachu pozostaje w związku z podstawowym celem wspólnot mieszkaniowych, którym jest zaspokajanie potrzeb, przede wszystkim mieszkaniowych członków wspólnoty mieszkaniowe (Wnioskodawcy) i ich rodzin.

W konsekwencji, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę od podmiotu trzeciego (od Najemcy), z tytułu najmu części dachu są zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady funkcjonowania wspólnot mieszkaniowych określa ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1048; dalej: „uwl”).

Zgodnie z art. 6 uwl:

Ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości, tworzy wspólnotę mieszkaniową. Wspólnota mieszkaniowa może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana.

W myśl art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm.; dalej: „updop”, „ustawa o CIT”):

Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem przedsiębiorstw w spadku i spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Z powyższego wynika, że wspólnoty mieszkaniowe, jako jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

W art. 12 updop, ustawodawca zamieścił otwarty katalog zdarzeń stanowiących przychód podatkowy, wskazując w pkt 1 ust. 1 ww. ustawy, że:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Powyższe oznacza, że wszystkie środki pieniężne jakie wpływają na konto Wspólnoty Mieszkaniowej, bez względu na źródło ich pochodzenia, stanowią w rozumieniu ustawy podatkowej przychód. Przychód ten może jednak korzystać ze zwolnienia, bowiem w rozdziale 4 ustawy o CIT, zawarto regulacje dotyczące zwolnień przedmiotowych.

I tak, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 updop:

Wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, społecznych inicjatyw mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego, samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej oraz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz.U. z 2024 r. poz. 1440 i 1635), uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Przedmiotem powyższego zwolnienia jest zatem dochód uzyskany przez wskazane w powołanym przepisie podmioty ze źródła, jakim jest działalność w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi, jeżeli został przeznaczony na cele preferowane przez ustawodawcę, tj. cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Wobec tego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody uzyskane z:

-gospodarki zasobami mieszkaniowymi, które nie zostały przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz

-innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet wówczas, gdy zostaną przeznaczone na utrzymanie zasobów mieszkaniowych.

Ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji „gospodarki zasobami mieszkaniowymi” oraz „zasobów mieszkaniowych”. Odnosząc się do znaczenia tych pojęć funkcjonującego w języku powszechnym, należy przyjąć, że „gospodarka” – w kontekście omawianego przypadku – oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś, „zasób” to m.in. pewna nagromadzona ilość czegoś, natomiast „mieszkanie” to pomieszczenie, w którym się mieszka (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN 1996, pod red. M. Szymczaka). Przymiotnik „mieszkaniowy”, „mieszkaniowe” określa zatem rzeczy związane z mieszkaniem, odnoszące się do mieszkania.

Zatem, termin „zasoby mieszkaniowe” dotyczy obiektów mieszkalnych, przeznaczonych do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych. Wobec powyższego gospodarka zasobami mieszkaniowymi obejmuje zarządzanie i dysponowanie zgromadzonym zbiorem rzeczy, służących celom mieszkaniowym lub związanych z zamieszkiwaniem. Jej istota sprowadza się do działań służących prawidłowej eksploatacji tych zasobów i utrzymaniu substancji mieszkaniowej w stanie niepogorszonym.

Uwzględniając charakter opłat wnoszonych przez właścicieli lokali oraz pokrywanych z nich kosztów, uzasadnione jest rozumienie pojęcia zasoby mieszkaniowe, użytego w art. 17 ust. 1 pkt 44 updop, nie tylko jako obejmującego lokale mieszkalne, ale również innego rodzaju pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań, jak również ułatwiające dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające jego sprawne funkcjonowanie oraz administrowanie.

Wobec powyższego, przez „zasoby mieszkaniowe” należy rozumieć:

1.budynki mieszkalne wraz z wyposażeniem technicznym oraz przynależnymi do nich pomieszczeniami, w szczególności: dźwigi osobowe i towarowe, aparaty do wymiany ciepła, kotłownie i hydrofornie wbudowane, klatki schodowe, strychy, piwnice, komórki, garaże;

2.pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj.: budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej, kotłownie i hydrofornie wolnostojące, osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno-remontowe;

3.urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się ww. budynki: zbiorniki – doły gnilne, szamba, rurociągi i przewody sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej, sieci elektroenergetyczne i telekomunikacyjne, budowle inżynieryjne (studnie itp.), budowle komunikacyjne (np. drogi osiedlowe, ulice, chodniki), inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych (np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia, parkingi, trawniki, kontenery na śmieci);

4.grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, na których posadowione są budynki mieszkalne.

Związane z wyżej wymienionymi budowlami (pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami przychody (np. opłaty, czynsze) oraz sfinansowane z nich koszty, stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dochód powstały z tego tytułu, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 updop, wolny będzie od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Ze zwolnienia nie będą natomiast korzystały dochody podmiotów, o których mowa w tym przepisie otrzymane z innych źródeł niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi nawet jeśli zostaną przeznaczone na utrzymanie tych zasobów.

Zwrócić należy również uwagę na treść art. 17 ust. 1b updop, zgodnie z którym:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Zatem, warunkiem wstępnym skorzystania ze zwolnienia na podstawie omawianej regulacji jest uzyskanie dochodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, rozumianego jako środki finansowe możliwe do wydatkowania na cele związane z utrzymaniem tych zasobów. Istotne jest więc najpierw zadeklarowanie tego dochodu, jako wolnego od podatku dochodowego, a następnie jego wydatkowanie – bez względu na termin tego wydatkowania – na wskazane cele. Innymi słowy, jest to zwolnienie z warunkiem rozwiązującym w dacie wydatkowania dochodu na inne cele.

Państwa wątpliwość dotyczy ustalenia, czy dochody uzyskiwane przez Państwa od podmiotu trzeciego (od Najemcy) z tytułu najmu części dachu są zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości stwierdzić należy, że przychód uzyskany przez Wspólnotę z najmu części powierzchni dachu budynku mieszkalnego na rzecz Najemcy, którego celem jest umieszczenie anteny nadawczo-odbiorczej, nie może być zaliczony do dochodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, ponieważ stanowi inną działalność gospodarczą niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Umieszczenie anteny na dachu budynku przez firmę świadczącą usługi telekomunikacji bezprzewodowej na podstawie zawartej umowy najmu jako takie nie stanowi realizacji zadań mieszkaniowych ciążących na Wspólnocie Mieszkaniowej. Do zadań mieszkaniowych Wspólnoty Mieszkaniowej nie należy bowiem wynajmowanie elementów budynku Wspólnoty pod realizację potrzeb firm komercyjnych. Wykorzystywanie zasobu mieszkaniowego dla innych celów niż realizacja zadań mieszkaniowych jest inną działalnością gospodarczą niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

W świetle powyższego, dochód Wspólnoty Mieszkaniowej uzyskany z tytułu umowy najmu części dachu budynku mieszkalnego, zawartej z Najemcą prowadzącym działalność gospodarczą w formie spółki z .o.o., należy traktować jako nieosiągnięty z zasobów mieszkaniowych i należy go zaliczyć do dochodów, które bez względu na cel na jaki zostaną przekazane, podlegać będą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przychód jaki Wspólnota uzyska z tytułu zawartej umowy najmu nie stanowi przychodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, ponieważ nie jest on wynikiem prowadzonej przez Wspólnotę gospodarki tymi zasobami. Tym samym, ww. dochód nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 updop i podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 7 ust. 1 updop. Bez znaczenia pozostaje w takim przypadku cel przeznaczenia tego dochodu.

W świetle powyższego Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Odnosząc się do powołanych przez Państwa orzeczeń sądów administracyjnych wskazuję, że są to rozstrzygnięcia wydane w konkretnych sprawach, osadzone w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.