Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

22 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismem z 4 lutego 2025 r. (wpływ tego samego dnia) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1.Zainteresowany będący stroną postępowania:

A SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ

(…);

2.Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

B SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ

(…).

Opis zdarzenia przyszłego

A (dalej zamiennie „Spółka 1” albo „Wnioskodawca 1”) jest podmiotem zajmującym się przede wszystkim (…). Spółka świadczy zatem (…).

Dzięki wiedzy i doświadczeniu Spółka 1 jest w stanie zrealizować nieomal każde zlecenie ze swojej specjalizacji: Spółka 1 wykonuje każdy rodzaj (…) używając wszystkich dostępnych na rynku materiałów (…).

W swojej działalności Spółka 1 największy nacisk kładzie na jakość świadczonych usług i budowanie jak najwyższej renomy na rynku oraz budowanie wizerunku tzw. firmy pierwszego wyboru. Składa się na to nie tylko ostateczny efekt, ale także sposób zorganizowania prac, kompleksowość wykonanej usługi i udzielenie wieloletniej gwarancji (np. projektowanie i dobór materiałów, segregacja i utylizacja odpadów produkcyjnych zgodnie z normą (…)).

Usługi wykonywane przez Spółkę 1 w sposób bezpośredni i efektywny wpisują się (…). Wykonywane przez Spółkę (…).

Celem Spółki 1 jest budowanie marki na specjalistycznym rynku, co pozwoli na realizację trudniejszych i bardziej prestiżowych projektów, gdzie cena nie jest jedynym istotnym kryterium wyboru wykonawcy. Z tego względu Spółka 1 nie chce rozdrabniać swojego potencjału na realizację zleceń na remonty i drobne modernizacje (…).

B (dalej zamiennie „Spółka 2” albo „Wnioskodawca 2”) jest podmiotem powiązanym rodzinnie ze Spółką 1 (Spółka 1 oraz Spółka 2 są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych; t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm. - dalej „Ustawa o CIT).

Działalność Spółki 2 stanowi uzupełnienie oferty Spółki 1. Spółka 2 zajmuje się remontami już istniejących (…) oraz ich drobnymi modernizacjami. Co do zasady oferta ta skierowana jest do mniejszych podmiotów, dla których czynnikiem bardzo istotnym są koszty usługi. Ponadto Spółka 2 oferuje usługi podwykonawstwa.

Wnioskodawcy wyjaśniają, że inna jest specyfika organizacji pracy przy dużych projektach, gdzie logistyka jest dużo bardziej skomplikowana, np. wszystkie prace (których zakres jest szeroki) muszą być wykonane według bardzo ścisłego harmonogramu (ze względu na to, że przy realizacji pracuje wiele różnych ekip z różnych firm), a inna jest specyfika prac remontowych, które łatwiej zaplanować i wykonać (np. można zarezerwować dłuższy okres na wykonanie podobnych prac).

Z tego względu, z punktu widzenia zarządzania działalnością operacyjną uznano, że celowy jest podział zleceń ze względu na charakter na dwa podmioty: Spółkę 1 oraz Spółkę 2 (łącznie określane jako „Spółki”). Oznacza to, że Spółki ze sobą nie konkurują, tylko uzupełniają swoje oferty.

W ramach prowadzonej działalności Spółka 1 zajmuje się m.in. produkcją półfabrykatów z (…) (dalej „Półfabrykaty”), które później wykorzystywane są przy świadczeniu usługi wykonywania (…) dla kontrahentów.

Spółka 1 jest zatem podmiotem podstawowym, którego działalność co do zasady będzie prowadzona na szerszą skalę niż w przypadku Spółki 2. Z tego względu w Spółce 1 będzie znajdował się podstawowy majątek, w szczególności nieruchomości (magazyn i siedziba). To Spółka 1 będzie również dysponowała zapleczem technicznym i osobowym do wykonywania Półfabrykatów.

W Spółce 1 będą one bowiem wykorzystywane w znacznie szerszym zakresie.

Zarówno Spółka 1, jak i Spółka 2 będą opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek w rozumieniu art. 28c i kolejnych Ustawy o CIT (dalej „Estoński CIT”).

Niniejszy wniosek dotyczy transakcji zawieranych między Spółką 1 a Spółką 2 w okresie stosowania przez oba te podmioty Estońskiego CIT.

Jak wyżej wyjaśniono Spółka 1 będzie prowadzić znacznie szerszą działalność i będzie posiadać bardziej rozbudowaną infrastrukturę (w tym Nieruchomości) oraz specjalistyczne zaplecze osobowe. To umożliwi Spółce 1 m.in. produkcję półfabrykatów.

Natomiast Spółka 2 będzie realizować prostsze, mniej wymagające projekty. Spółka 2 w szerszym zakresie będzie korzystać z czasowych form zatrudnienia (w zależności od liczby zleceń). Z tego względu nie jest również ekonomicznie uzasadnione organizowanie w Spółce 2 wykonywania Półfabrykatów, czy też nabywanie przez Spółkę 2 Nieruchomości.

Z punktu widzenia Spółki 2 kluczowe znaczenie ma możliwość elastycznego reagowania na zmiany popytu na usługi oraz maksymalne obniżenie kosztów stałych. To pozwoli bowiem Spółce 2 oferować jak najbardziej atrakcyjne ceny, co z kolei jest głównym czynnikiem wyboru wśród kontrahentów Spółki 2.

Z tego względu Spółka 2 będzie wynajmować siedzibę i magazyny od Spółki 1. Ponadto, Spółka 2 będzie kupować Półfabrykaty do świadczenia usług wykonywania (…) od Spółki 1. Poza Półfabrykatami Spółka 2 może dokonywać także innych zakupów od Spółki 1, np. materiałów, drobnych narzędzi, odzieży ochronnej.

Wynika to z faktu, że Spółka 1 jest podmiotem dłużej funkcjonującym na rynku, który nawiązał współpracę z szeregiem dostawców. Dzięki zakupom znacznych ilości towarów Spółka 1 ma możliwość uzyskiwania rabatów. Względy logistyczne przemawiają zatem za tym, aby Spółka 2 części zakupów nie dokonywała bezpośrednio u dostawców, tylko aby kupowała je od Spółki 1.

Należy podkreślić, że wszelkie rozliczenia między Spółką 1 a Spółką 2 będą następowały po cenach rynkowych. Opisana współpraca będzie korzystna biznesowo dla obu Spółek. Dzięki zwiększonym zakupom Spółka 1 uzyska u dostawców korzystniejsze ceny na wszystkie dostawy - także wykorzystywane dla własnej działalności usługowej. Ponadto istniejący w Spółce 1 wydział produkcji Półfabrykatów będzie mógł być bardziej optymalnie wykorzystany. Z kolei Spółka 2 będzie ponosiła niższe koszty stałe. Jednocześnie obie Spółki będą działać w tej samej branży, ale wykonując odmienne rodzaje zleceń. Ich oferta będzie się zatem uzupełniać.

Niniejszy wniosek w zakresie pytania 1 i 2 został przygotowany z ostrożności, aby uzyskać potwierdzenie, że dokonywane na warunkach rynkowych transakcje między Spółkami (stosującymi estoński CIT) nie stanowią ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 3 Ustawy o CIT albo wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą art. 28m ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT.

Ponadto Wnioskodawcy wskazują, że zarówno Spółka 1, jak i Spółka 2 w toku prowadzonej działalności:

1)nie korzystają i nie będą korzystać ze zwolnień, o którym mowa w art. 6 Ustawy o CIT,

2)nie korzystają i nie będą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a Ustawy o CIT.

Jednocześnie, z w uwagi na fakt, że Spółka 1 i Spółka 2 stosując Estoński CIT, ewidencjonują przychody i koszty w rozumieniu przepisów o rachunkowości i w ramach roku podatkowego wypracowują zysk lub stratę netto. W przyszłości Wnioskodawcy będą analizować, czy obejmuje ich obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych. Z tego względu Wnioskodawcy zainteresowani są uzyskaniem odpowiedzi na pytanie, w jaki sposób powinni rozumieć warunek niesporządzania dokumentacji określony w art. 11n pkt 1 lit. c Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 11n pkt 1 Ustawy o CIT: „Obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, o którym mowa w art. 11k ust. 1, nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych (...) zawieranych wyłącznie przez podmioty powiązane mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w roku podatkowym, w którym każdy z tych podmiotów powiązanych spełnia łącznie następujące warunki:

a)nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6,

b)nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a,

c)nie poniósł straty podatkowej”.

Wątpliwości związane są z tym, że w Spółkach opodatkowanych Estońskim CIT nie występuje pojęcie straty podatkowej. W związku z tym Wnioskodawcy chcieliby ustalić, czy w analizowanej sytuacji warunek określony w art. 11n pkt 1 lit. c Ustawy o CIT w ogóle podlega weryfikacji, czy też spełnienie przez Spółkę 1 oraz Spółkę 2 warunków określonych w art. 11n pkt 1 Ustawy o CIT lit. a i b oznacza, że obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych nie wystąpi.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawcy wskazali, że obecnie zarówno Spółka 1, jak i Spółka 2 prowadzą działalność w nieruchomościach wynajmowanych od podmiotów trzecich (niepowiązanych ani ze Spółka 1, ani ze Spółką 2). W przyszłości (2025 r. lub później) Spółka 1 planuje budowę własnej siedziby i magazynów. Wówczas część nieruchomości będzie wynajmowana do Spółki 2.

A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka 1) został zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu (…) 2021 r. Spółka 1 od początku prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z o.o. (Wnioskodawca 1 nie powstał w wyniku przekształcenia innego podmiotu).

B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka 2) został zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu (…) 2024 r. Spółka 2 od początku prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z o.o. (Wnioskodawca 2 nie powstał w wyniku przekształcenia innego podmiotu).

Spółka 1 wybrała opodatkowanie Estońskim CIT od 1 stycznia 2025 r., Spółka 2 od początku wybrała opodatkowanie tzw. Estońskim CIT.

Zainteresowani wyjaśnili, że obecnie:

a)Spółka 1 wynajmuje siedzibę oraz magazyn od podmiotu trzeciego (niepowiązanego),

b)Spółka 2 również wynajmuje siedzibę oraz magazyn od podmiotu trzeciego (niepowiązanego),

W przyszłości możliwa jest sytuacja, gdy Spółka 1 kupi lub wybuduje budynki i część z nich wynajmie do Spółki 2. Takie umowy najmu zostaną zawarte w 2025 r. lub w latach kolejnych.

Spółka 2 nie będzie posiadać prawa własności nieruchomości. Obecnie wynajmuje je od podmiotu trzeciego, a w przyszłości będzie wynajmować je od Spółki 1.

Zakres prowadzonej przez Spółkę 2 działalności powoduje, że świadczone przez nią usługi wykonywane są u kontrahentów. W praktyce Spółka 2 potrzebuje zatem jedynie miejsca na siedzibę i magazyn.

Przy czym, jak wyjaśniono we wniosku Spółka 2 jest podmiotem, w którym nacisk został położony na

możliwość elastycznego reagowania na zmienne zapotrzebowanie rynku na świadczone przez Spółkę usługi. Z tego względu celem jest minimalizowanie kosztów stałych. W podmiotach zajmujących się świadczeniem usług u kontrahentów standardem jest korzystanie z nieruchomości wynajmowanych.

Spółka 2 posiada i będzie posiadać (…), czyli środki niezbędne do wykonywania świadczonych usług. Część z tych narzędzi (w zależności od wartości oraz przewidywanego okresu użytkowania) będą stanowić środki trwałe. Jak wyjaśniono, (…) Spółka 2 może kupować, po cenach rynkowych, od Spółki 1. Wynika to z czynników logistyczno-biznesowych, że Spółka 1 dłużej funkcjonując na rynku i dokonując większych zakupów może korzystać z wyższych rabatów.

Wszelkie transakcje między Spółką 1 a Spółką 2 będą zawierane po cenach rynkowych. Dzierżawa

siedziby i magazynów, a także umowy o świadczenie usług i zakup towarów przez Spółkę 2 od Spółki 1 zostaną zatem zawarte na warunkach rynkowych.

Do zawarcia transakcji i umów najmu/sprzedaży czy świadczenia usług doszłoby niezależnie od istniejących powiązań między stronami transakcji (obecnie Spółka 2 wynajmuje siedzibę oraz magazyn od podmiotu trzeciego, niepowiązanego ani ze Spółką 1, ani ze Spółką 2).

Wnioskodawcy podkreślają, że wskazane transakcje zawierane są na warunkach rynkowych i są korzystne dla obu stron. Z tego względu byłyby zawierane między tymi podmiotami bez względu na to, czy istniałyby powiązania między spółkami.

Spółka 2 funkcjonuje od (…) 2024 r. W okresie tych kilku miesięcy Spółka 2 wynajmuje siedzibę oraz

magazynu od podmiotów niepowiązanych.

W przyszłości Spółka 2, w zależności od zapotrzebowania, może korzystać z najmu aktywów od innych podmiotów, w szczególności mogą to być używane incydentalnie narzędzia (których zakup na własność nie jest ekonomicznie uzasadniony).

Najmowane składniki majątku nie stanowiły wcześniej majątku Spółki 2.

Spółka 1 jest podmiotem zajmującym się przede wszystkim kompleksowym wykonywaniem (…)

(…) na obiektach nowobudowanych lub modernizowanych. Spółka 1 świadczy zatem

(…). Jest to kluczowa część działalności Spółki 1, z której uzyskuje zdecydowaną większość przychodów. Oznacza to, że Spółka 1 świadczy usługi na rzecz kontrahentów niepowiązanych ze sobą oraz Spółką 2. Jest to zasadnicza część działalności Spółki 1. Spółka 1 nie wynajmuje nieruchomości na rzecz innych kontrahentów niepowiązanych ze sobą oraz Spółką 2. Należy wyjaśnić, że Spółka 1 co do zasady nie zajmuje się wynajmowaniem nieruchomości. Do Spółki 2 wynajmowana będzie jedynie nieużywana przez Spółkę 1 część nieruchomości stanowiących własność Spółki 1 (przy czym należy podkreślić, że Spółka 2 świadczy usługi u swoich kontrahentów, więc jej potrzeby w zakresie posiadania do dyspozycji nieruchomości są stosunkowo nieduże). Spółka 1, poza świadczeniem usług dla podmiotów niepowiązanych (główna działalność), sprzedaje także towary (półfabrykaty) na rzecz innych kontrahentów niepowiązanych ze sobą oraz Spółką 2.

Spółka 1 nie świadczy na rzecz Spółki 2 usługi najmu siły roboczej.

Spółka 1 oraz Spółka 2 prowadzą działalność gospodarczą. To potwierdza, że zostały wyposażone w niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej aktywa. Należy także podkreślić, że wyposażenie podmiotu gospodarczego w aktywa nie musi oznaczać, że podmiot ten jest właścicielem aktywów. Często dużo bardziej efektywne są inne formy korzystania z aktywów, np.

najem lub leasing. W praktyce większość podmiotów gospodarczych prowadzi działalność w wynajmowanych nieruchomościach korzystając z leasingowanych środków transportu oraz innych środków trwałych.

Spółka 1 dysponuje m.in. takimi aktywami, jak:

a) Siedziba (obecnie najem - w przyszłości planowane jest nabycie siedziby na własność),

b) Magazyny (obecnie najem - w przyszłości planowane jest nabycie magazynów na własność),

c) Samochody,

d) Narzędzia i elektronarzędzia,

e) Zapasy materiałów i produktów,

Spółka 2 dysponuje m.in. takimi aktywami, jak:

a) Siedziba (najem - obecnie od podmiotu trzeciego, w przyszłości od Spółki 1),

b) Magazyny (najem - obecnie od podmiotu trzeciego, w przyszłości od Spółki 1),

c) Samochód dostawczy (własność),

d) Narzędzia i elektronarzędzia,

e) Zapasy materiałów i produktów.

Posiadane przez Spółkę 1 oraz Spółkę 2 aktywa są wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej zgodnie z przeznaczeniem w sposób adekwatny do ich cech oraz prowadzonej działalności.

Spółka 1 wykorzystuje:

- Nieruchomości - jako siedzibę firmy oraz magazyny (…); gdy Spółka 1 będzie właścicielem Nieruchomości, to część z nich planuje wynajmować do Spółki 2;

- Maszyny i narzędzia produkcyjne - do produkcji półfabrykatów;

- Narzędzia do świadczenia usług - do świadczenia usług (…) kontrahentom;

- Materiały - do produkcji półfabrykatów oraz świadczenia usług;

- Półfabrykaty - do świadczenia usług (…) oraz odsprzedaży do Spółki 2;

- Samochody - do transportu towarów i osób, np. do miejsca wykonywania usług.

Należy wskazać, że Spółka 2 wykorzystuje:

- wynajmowane nieruchomości - jako siedzibę firmy oraz magazyny (…);

- Materiały - do świadczenia usług;

- Półfabrykaty - do świadczenia usług (wykonywania/modernizacji (…)) oraz odsprzedaży do Spółki 2;

- Narzędzia, odzież roboczą - wykorzystywane do świadczenia usług;

- Samochód dostawczy - do świadczenia usług.

Zainteresowani wskazali również, że nie jest możliwe opisanie w we wniosku o interpretację każdego składnika aktywów (każdego rodzaju wyposażenia, materiałów, narzędzi, maszyn) - wraz ze szczegółowym opisem sposobu wykorzystywania każdego z nich (nie jest to również celowe z punktu widzenia wydania interpretacji). Z tego względu udzielili odpowiedzi wskazując najistotniejsze z punktu widzenia prowadzonej działalności rodzaje aktywów.

Zarówno Spółka 1, jak i Spółka 2 prowadzą działalność gospodarczą, co jednoznacznie potwierdza, że dysponują aktywami niezbędnymi do jej prowadzenia.

Spółka 2 mogłaby prowadzić działalność bez zakupu towarów od Spółki 1. Wymagałoby to dokonania zakupu tych towarów i usług od innych podmiotów gospodarczych.

Zawarcie transakcji zakupu towarów i usług oraz najmu nieruchomości, o których mowa we wniosku nie ma na celu dokapitalizowywania Zainteresowanych w innej formie niż w postaci wkładu do Spółki 2.

Pytania

1. Czy należne i zapłacone przez Spółkę 2 do Spółki 1 kwoty z tytułu zakupu przez Spółkę 2 po cenach rynkowych opisanych we wniosku towarów i usług (nabytych przez Spółkę 2 w celu świadczenia przez nią usług podmiotom zewnętrznym) stanowią dla Spółki 2 ukryte zyski lub wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT lub jakąkolwiek inną kategorię wydatku, które Spółka 2 musi opodatkować estońskim CIT?

2. Czy w Spółce 1 z tytułu opisanych transakcji ze Spółką 2 (zawieranych po cenach rynkowych) powstaną ukryte zyski lub wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT lub jakakolwiek inna kategoria zdarzenia, które Spółka 1 musi opodatkować estońskim CIT?

3. Czy Spółka 1 oraz Spółka 2 mają obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych dotyczącej zawieranych między nimi transakcji, jeśli zarówno Spółka 1, jak i Spółka 2 spełniają warunki określone w art. 11n pkt 1 lit. a i b Ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad 1.

Należne i zapłacone przez Spółkę 2 do Spółki 1 kwoty z tytułu zakupu przez Spółkę 2 po cenach rynkowych opisanych we wniosku towarów i usług (nabytych przez Spółkę 2 w celu świadczenia przez nią usług podmiotom zewnętrznym) nie stanowią dla Spółki 2 ukrytych zysków.

Kwoty te nie stanowią również wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT.

Wskazane kwoty nie stanowią również jakiejkolwiek innej kategorii wydatków, który Spółka 2 musi opodatkować estońskim CIT.

Ad 2.

W Spółce 1 z tytułu opisanych transakcji ze Spółką 2 (zawieranych po cenach rynkowych) nie powstaną ukryte zyski lub wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT lub jakąkolwiek inne kategoria zdarzenia, które Spółka 1 musi opodatkować estońskim CIT.

W Spółce 1 wynagrodzenie z tytułu sprzedaży otrzymywane od Spółki 2 będzie zwiększać wynik finansowy Spółki 1, który to wynik zostanie opodatkowany w momencie jego dystrybucji.

Ad 3.

Spółka 1 oraz Spółka 2 nie mają obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych dotyczącej zawieranych między nimi transakcji, jeśli zarówno Spółka 1, jak i Spółka 2 spełniają warunki określone w art. 11n pkt 1 lit. a i b Ustawy o CIT.

W przypadku podmiotów opodatkowanych Estońskim CIT spełnienie warunku określonego w art. 11n pkt 1 lit. c Ustawy o CIT nie podlega weryfikacji, ponieważ nie występuje u nich kategoria straty podatkowej.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych.

Ad 1. i 2.

Zgodnie z art. 28j ust. 1 Ustawy o CIT: „Opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:

1) (uchylony);

2) mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi:

a) z wierzytelności,

b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

c) z części odsetkowej raty leasingowej,

d) z poręczeń i gwarancji,

e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 - w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma;

3) podatnik:

a) zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub

b) ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń podatnik jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych lub płatnikiem składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych lub ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych;

4) prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, z wyłączeniem fundatorów i beneficjentów fundacji rodzinnej;

5) nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

6) nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości;

7) złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.”

Wnioskodawcy będą spełniać powyższe warunki.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT: „Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający (...) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków)”.

Zgodnie z art. 28m ust. 3 Ustawy o CIT: „Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.”

Zgodnie z art. 28m ust. 4 Ustawy o CIT: „Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.”

Przedmiotem opodatkowania w estońskim CIT jest co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki do jej wspólnika. Przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji. Istotą przyjętego w Polsce modelu ryczałtu od spółek jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem. Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

  - wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

  - inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

  - wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,

  - wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem.

Zgodnie z art. 28c pkt 1 Ustawy o CIT: „Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o (...) podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%”.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest m.in. kwestia ustalenia, czy:

  - usługi świadczone Spółce 2 przez Spółkę 1 (podmiot powiązany), w szczególności najmu nieruchomości, w zamian za czynsz ustalony na zasadach rynkowych,

  - sprzedaż towarów (w szczególności Półfabrykatów) Spółce 2 przez Spółkę 1 (podmiot powiązany) w zamian za cenę ustaloną na zasadach rynkowych

stanowią dla Spółki 1 albo Spółki 2 ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki 2 na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

W analizowanym przypadku kluczowe znaczenie ma fakt, że:

  - czynsz wypłacany jest przez Spółkę 2 z tytułu świadczenia przez Spółkę 1 usługi najmu (a nie w związku z prawem do udziału w zysku wspólników Spółki 2); istotne jest również, że otrzymany przez Spółkę 1 czynsz powiększy wynik finansowy Spółki 1; z kolei zysk bilansowy Spółki 1 w momencie jego dystrybucji będzie podlegał opodatkowaniu Estońskim CIT,

  - czynsz został ustalony po cenach rynkowych,

  - powiązania między spółką 1 i Spółką 2 nie mają żadnego wpływu na warunki transakcji zawieranych między nimi.

Powoduje to, że wypłata czynszu najmu nie spełnia zawartej w art. 28m ust. 3 Ustawy o CIT definicji ukrytego zysku. Oznacza to, że literalne brzmienie przepisów przemawia za uznaniem, że w analizowanej sytuacji nie występują ukryte zyski. Takie stanowisko potwierdza także celowościowa wykładnia przepisów.

W analizowanej sytuacji nie dochodzi bowiem do dystrybucji zysku Spółki 2, tylko do zapłaty przez Spółkę 2 za usługę Najmu, bez zakupu której Spółka 2 nie mogłaby prowadzić działalności. Jednocześnie cele i założenia biznesowe Spółki 2 nie uzasadniają posiadania przez nią na własność siedziby i magazynów (ze względu na bardzo zmienną wartość zamówień Spółka 2 musi ograniczać koszty stałe). Gdyby Spółka 2 nie korzystała z Nieruchomości na podstawie Umowy najmu zawartej ze Spółką 1, to musiałaby zawrzeć umowę najmu z innym podmiotem. Podobnie, gdyby Spółka 1 nie zawarła Umowy najmu niewykorzystywanej powierzchni ze Spółką 2, to racjonalne byłoby znalezienie innego najemcę i uzyskanie analogicznego wynagrodzenie opodatkowanego w ten sam sposób.

W art. 28m ust. 3 Ustawy o CIT zawarta jest definicja ukrytych zysków wraz z ich przykładowym wyliczeniem. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji, określona, zgodnie z art. 11c ustawy o CIT, ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko, co przewyższa wartość rynkową transakcji, stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu. Przepis ten nie ma zastosowania w analizowanym przypadku, ponieważ Wnioskodawcy będą stosować rynkowe ceny usług. Jednocześnie zauważyć należy, że ustawodawca zawarł pewne wyłączenia z kategorii ukrytych zysków, które zostały określone w cytowanym powyżej art. 28m ust. 4 ustawy o CIT. Wyjątki te nie są istotne w analizowanej sytuacji. Ocena, czy określone świadczenie spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku, powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Jak z niego wynika, dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku. Tak jest w analizowanej sytuacji - transakcje między Spółką 1 i Spółką 2 będą uzasadnione kryteriami ekonomicznymi i gospodarczymi. Ponadto, Spółka 1 nie posiada prawa do zysku w Spółce 2.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, że za ukryty zysk uznaje się świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać, np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane. Zapłata czynszu za najem przez Spółkę 2 do Spółki 1 nie następuje w związku z prawem do zysku. Umowa między tymi podmiotami byłaby zawarta także wówczas, gdyby podmioty te nie były powiązane. Obie strony uzyskują bowiem świadczenia na warunkach rynkowych. Ponadto, współpraca między Spółką 1 i Spółka 2 jest uzasadniona biznesowo - podmioty te działają w tej samej branży, ale specjalizują się w innych rodzajach zleceń. Oferta Spółki 1 i Spółki 2 zatem się uzupełniają, co jest korzystne dla obu tych podmiotów. Należy podkreślić, że do analizowanych transakcji między Wnioskodawcami doszłoby także, gdyby nie występowały powiązania między podmiotami. W analizowanej sytuacji Spółka 2 wyposażona jest w zespół wszelkich składników majątkowych i niemajątkowych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej. Brak posiadania na własność nieruchomości niezbędnych do prowadzenia działalności nie może być poddawany jakiejkolwiek negatywnej ocenie pod kątem racjonalności czy prawidłowości postępowania wspólników Spółki 2. Jest to bowiem sytuacja zgodna z ogólną praktyką na rynku. Z pewnością nie jest bowiem ogólnie przyjętą praktyką, że planujący prowadzić działalność w formie spółki wspólnicy zaczynają to planowanie od zakupu nieruchomości na siedzibę. Nieruchomości zwykle są najmowane od podmiotów trzecich, ponieważ rozwiązanie to zwiększa elastyczność w prowadzeniu biznesu (w zależności od sytuacji) oraz ułatwia utrzymanie płynności finansowej. Jak przedstawiono w opisie zdarzenia przyszłego z punktu widzenia Spółki 2 możliwość elastycznego reagowania na zmiany popytu na usługi ma charakter kluczowy (podobnie jak obniżenie kosztów stałych). Tylko to pozwoli bowiem Spółce 2 oferować jak najbardziej atrakcyjne ceny, co z kolei jest głównym czynnikiem wyboru wśród kontrahentów Spółki 2. W zależności od potrzeb Spółka 2 może szybko zwiększyć potrzebną mu powierzchnię (zawierając nowe umowy najmu, np. z podmiotami trzecimi) albo ją zmniejszyć, np. rozwiązując umowę najmu i redukując koszty, gdy jest to wymuszone uwarunkowaniami gospodarczymi.

W analizowanej sytuacji nie dochodzi do powstania korzyści wspólników Spółki 1 oraz Spółki 2 wynikających z powiązań między nimi. Wynika to nie tylko z tego, że:

  - transakcje są uzasadnione ekonomicznie i gospodarczo,

  - stosowane są ceny rynkowe,

  - transakcje zawierane są między dwoma spółkami stosującymi Estoński CIT, co oznacza, że wykazany w Spółce 2 koszt bilansowy (zmniejszenie wyniku finansowego) w Spółce 1 stanowi przychód bilansowy (zwiększenie wyniku finansowego).

Podsumowując, wypłata czynszu najmu przez Spółkę 2 dla Spółki 1 nie stanowi dla Spółki 2 dochodu z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Tym bardziej nie będzie to ukryty dochód dla Spółki 1 - ta wykaże bowiem po prostu przychód bilansowy z najmu, który w momencie dystrybucji do wspólników będzie podlegał opodatkowaniu. Opodatkowanie tej kwoty na jakimkolwiek innym etapie oznaczałoby wystąpienie podwójnego opodatkowania - całkowicie sprzecznego z ideą Estońskiego CIT.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT: „Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający (...) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą)”.

Zgodnie z art. 28m ust. 4a Ustawy o CIT: „Do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

1)w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

2) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej”.

Ustawa o CIT nie zawiera innych regulacji w tym zakresie. W konsekwencji sformułowanie „wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą” należy rozumieć literalnie. Skoro Spółka 2 płaci czynsz najmu w kwocie rynkowej za najem Nieruchomości wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, to jest to niewątpliwie wydatek związany z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 28o ust. 1 Ustawy CIT: „Ryczałt wynosi:

1) 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności;

2) 20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.”

Jak już wskazano powyżej, przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu od dochodów spółek jest co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji. Z przepisów Ustawy o CIT nie wynika wprost jakiego rodzaju wydatki mogą być uznane za dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ustawodawca nie zdecydował się na sformułowanie w przepisie definicji ani nawet przykładowego katalogu tego rodzaju wydatków. Wydatków poniesionych z tytułu czynszu za korzystanie z Nieruchomości z pewnością nie można uznać w Spółce 2 za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3, ponieważ są to wydatki niezbędne do prowadzenia działalności przez Spółkę i uzyskiwania przez nią przychodów.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 kwietnia 2023 r. (0111-KDIB1-1.4010.24.2023.1.SH).

Wyżej wymienione wydatki nie będą również stanowiły żadnej innej kategorii wydatków, które Spółka 1 lub Spółka 2 musiałaby opodatkować ryczałtem od dochodów spółek, gdyż nie spełniają one przesłanek do uznania za którąkolwiek z kategorii wydatków podlegających opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Przedstawiona argumentacja pozostaje aktualna przy zakupie przez Spółkę 2 od Spółki 1 innych towarów i usług (po cenach rynkowych) wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę 2.

Reasumując, należne i zapłacone przez Spółkę 2 do Spółki 1 kwoty z tytułu zakupu przez Spółkę 2 po cenach rynkowych opisanych we wniosku towarów i usług (nabytych przez Spółkę 2 w celu świadczenia przez nią usług podmiotom zewnętrznym) nie stanowią dla Spółki 2 ukrytych zysków. Kwoty te nie stanowią również wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT.

Wskazane kwoty nie stanowią również jakiejkolwiek innej kategorii wydatków, który Spółka 2 musi opodatkować estońskim CIT.

W Spółce 1 z tytułu opisanych transakcji ze Spółką 2 (zawieranych po cenach rynkowych) nie powstaną ukryte zyski lub wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT lub jakakolwiek inna kategorie zdarzeń, które Spółka 1 musi opodatkować estońskim CIT.

Ad 3.

Zgodnie z art. 11k ust. 1 Ustawy o CIT:

„Podmioty powiązane są obowiązane do sporządzania w postaci elektronicznej lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok podatkowy, w terminie do końca dziesiątego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego, w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane”.

Zgodnie z art. 11n pkt 1 Ustawy o CIT:

„Obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, o którym mowa w art. 11k ust. 1, nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych (...) zawieranych wyłącznie przez podmioty powiązane mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w roku podatkowym, w którym każdy z tych podmiotów powiązanych spełnia łącznie następujące warunki:

a) nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6,

b) nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a,

c) nie poniósł straty podatkowej”.

W przypadku podatników opodatkowanych Estońskim CIT pojęcie straty podatkowej nie występuje. Oznacza to, że do transakcji między dwoma spółkami opodatkowanymi Estońskim CIT obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, o którym mowa w art. 11k ust. 1, nie ma zastosowania, gdy spełnione są warunki określone w lit. a i b. Warunek określony w art. 11n pkt 1 lit. c Ustawy o CIT nie podlega badaniu, ponieważ w spółkach opodatkowanych Estońskim CIT nie występuje kategoria straty podatkowej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

W myśl art. 28m ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej „Ustawa o CIT”):

W myśl art. 28m ust. 3 Ustawy o CIT:

W świetle art. 28m ust. 4 ustawy o CIT:

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

  - wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

  - inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a Ustawy o CIT), o czym stanowi art. 28m ust. 8 Ustawy o CIT,

  - wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,

  - wykonane na rzecz podmiotu powiązanego bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem /akcjonariuszem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 Ustawy o CIT:

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT:

Stosownie do art. 11a ust. 2 Ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 11c Ustawy o CIT:

W przepisie art. 28m ust. 3 Ustawy o CIT wskazano na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 Ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi ukryty zysk podlegający opodatkowaniu.

Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

Przepis art. 28m ust. 3 Ustawy o CIT wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany. Świadczenie ma być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk.

Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem lub inny podmiot powiązany, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy.

Aby świadczenie wykonane z podmiotem powiązanym nie stanowiło podstawy do obliczenia dochodu z tytułu ukrytego zysku, powinno pozostawać poza jakąkolwiek polityką prowadzoną wewnątrz danej grupy kapitałowej, do której należy spółka opodatkowana ryczałtem. Świadczeniami, które nie powinny powodować powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku, mogą być transakcje zakupu oraz sprzedaży, dokonywane w ramach podstawowej działalności podatnika (np. określonej w przedmiocie działalności), które wykonywane są na warunkach analogicznych jak wobec podmiotów niepowiązanych. Takimi świadczeniami mogą być np. świadczenia podwykonawców niezbędne dla wytworzenia produktu końcowego w zakresie obróbki towarów czy dostarczania komponentów. Jeśli warunki określonej transakcji z podmiotem powiązanym, mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika opodatkowanego ryczałtem, ustalone są na analogicznych zasadach jak transakcje dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi i transakcja ta jest niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie powinny być one oceniane w aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku.

W katalogu dochodów do opodatkowania w systemie ryczałtu ustawodawca w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT wymienił również dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków.

Dochody niezwiązane z działalnością gospodarczą mogą częściowo pokrywać się z dochodami stanowiącymi ukryte zyski. W przypadku jednak wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem, na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji.

Z przepisów ustawy o CIT nie wynika wprost jakiego rodzaju wydatki mogą być uznane za dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ustawodawca jedynie w art. 28m ust. 4a ustawy o CIT doprecyzował, że wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą są wydatki i odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości m.in. od samochodów osobowych, które są wykorzystywane w celach mieszanych.

Przepisy Rozdziału 6b ustawy CIT nie zawierają definicji legalnej wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W związku z powyższym, aby ustalić jakie kategorie wydatków oraz kosztów mieszczą się w zakresie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, należy odwołać się do znaczenia, jakie posiada niniejsze pojęcie w języku powszechnym. W tym aspekcie warto odnotować, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter. Za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą możną uznać m.in. takie wydatki i koszty, które nie są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W związku z powyższym podczas określania czy dany wydatek lub koszt stanowi wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą można pomocniczo posiłkować się praktyką podmiotu jak również bogatym orzecznictwem sądów administracyjnych, w zakresie kwalifikacji wydatków oraz kosztów do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Wprawdzie pojęcie „wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą” nie jest tożsame z pojęciem „wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów”, jednak należy zwrócić uwagę na podobieństwo, jakie może je cechować. Podobieństwa pomiędzy wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą a wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodów.

Ryczałt od dochodów spółek będący alternatywną formą opodatkowania dedykowaną podatnikom podatku CIT, nie posługuje się takimi pojęciami jak koszty uzyskania przychodów czy koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek dokonuje wyliczenia oraz zapłaty podatku w oparciu o przepisy Rozdziału 6b ustawy o CIT.

Państwa wątpliwości zawarte w pytaniu nr 1 dotyczą ustalenia, czy należne i zapłacone przez Spółkę 2 do Spółki 1 kwoty z tytułu zakupu przez Spółkę 2 po cenach rynkowych opisanych we wniosku towarów i usług stanowią dla Spółki 2 ukryte zyski lub wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT lub jakąkolwiek inną kategorię wydatku, które Spółka 2 musi opodatkować estońskim CIT.

Przedmiotem wątpliwości zawartych w pytaniu nr 2 jest również ustalenie, czy w Spółce 1 z tytułu opisanych transakcji ze Spółką 2 powstaną ukryte zyski lub wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT lub jakakolwiek inna kategoria zdarzenia, które Spółka 1 musi opodatkować estońskim CIT.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, stwierdzić należy, że nabycie towarów i usług najmu przez Spółkę 2 od podmiotu powiązanego (Spółki 1) nie będzie stanowiło ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 Ustawy o CIT, a w konsekwencji nie będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Zauważyć przy tym należy, że również w Spółce 1 z tytułu opisanych transakcji ze Spółką 2 nie powstaną ukryte zyski lub wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT ewentualnie jakakolwiek inna kategoria zdarzenia, które Spółka 1 musi opodatkować estońskim CIT.

Z opisu sprawy wynika bowiem, że wszelkie rozliczenia między Spółką 1 a Spółką 2 będą następowały po cenach rynkowych. Do zawarcia transakcji i umów najmu/sprzedaży czy świadczenia usług doszłoby niezależnie od istniejących powiązań między stronami transakcji. Czynsz wypłacany przez Spółkę 2 z tytułu świadczenia przez Spółkę 1 usługi najmu nie będzie związany z prawem do udziału w zysku wspólników Spółki 2. Zawieranie transakcji wynika z potrzeb logistyczno-biznesowych Spółki 2 - Spółka 1 dłużej funkcjonując na rynku i dokonując większych zakupów może korzystać z wyższych rabatów. Spółka 1 oraz Spółka 2 zostały wyposażone w niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej aktywa. Zawarcie transakcji zakupu towarów i usług oraz najmu nieruchomości nie ma na celu dokapitalizowywania Zainteresowanych w innej formie niż w postaci wkładu do Spółki 2.

W związku z powyższym Państwa stanowisko, zgodnie z którym należne i zapłacone przez Spółkę 2 do Spółki 1 kwoty z tytułu zakupu przez Spółkę 2 opisanych we wniosku towarów i usług nie będą stanowić dla Spółki 2 ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 3 Ustawy o CIT podlegających opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ww. ustawy jest prawidłowe.

Powyższe potwierdza również, że w Spółce 1 z tytułu opisanych transakcji ze Spółką 2 nie powstaną ukryte zyski.

Zgodzić się należy również z Państwem, że w związku z opisanymi transakcjami między Spółkami nie powstanie kategoria dochodu opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek w postaci wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, bowiem jak wynika z opisu Spółka 2 wykorzystuje wynajmowane nieruchomości - jako siedzibę firmy oraz magazyny (materiałów, narzędzi, odzieży roboczej) a Spółka 1 wykorzystuje nieruchomości - jako siedzibę firmy oraz magazyny (towarów, materiałów, narzędzi, odzieży roboczej); gdy Spółka 1 będzie właścicielem Nieruchomości, to część z nich planuje wynajmować do Spółki 2. Z kolei współpraca w zakresie zakupu/sprzedaży towarów, jak Państwo wskazali będzie korzystna biznesowo dla obu Spółek. Dzięki zwiększonym zakupom Spółka 1 uzyska u dostawców korzystniejsze ceny na wszystkie dostawy - także wykorzystywane dla własnej działalności usługowej. Ponadto istniejący w Spółce 1 wydział produkcji Półfabrykatów będzie mógł być bardziej optymalnie wykorzystany. Z kolei Spółka 2 będzie ponosiła niższe koszty stałe. Jednocześnie obie Spółki będą działać w tej samej branży, ale wykonując odmienne rodzaje zleceń. Ich oferta będzie się zatem uzupełniać.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie powstanie również inna kategoria dochodu wymieniona w art. 28m ust. 1 Ustawy o CIT.

Zatem, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytań nr 1 i 2 należy uznać za prawidłowe.

Przedmiotem wątpliwości zawartych w pytaniu nr 3 jest kwestia ustalenia, czy Zainteresowani mają obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych dotyczącej zawieranych między nimi transakcji, jeśli zarówno Spółka 1, jak i Spółka 2 spełniają warunki określone w art. 11n pkt 1 lit. a i b Ustawy o CIT.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka 1 oraz Spółka 2 podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Zainteresowani dokonują transakcji kontrolowanych, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT.

Kwestią do rozstrzygnięcia jest obowiązek sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych podczas opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Na podstawie art. 28j Ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT, tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j Ustawy o CIT.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o CIT wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 Ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 28h ust. 1 Ustawy o CIT:

Przepis art. 28h Ustawy o CIT wskazuje, że dla ustalenia podstawy opodatkowania w ryczałcie nie stosuje się innych przepisów ustawy o CIT regulujących analogiczne kwestie, tj. w zakresie ustalenia dochodu, podstawy opodatkowania, stawki podatkowej, a także podatku od przychodów z budynków czy podatku minimalnego, których rozliczenie jest bezpośrednio związane z podstawowymi (klasycznymi) zasadami rozliczania podatku CIT. Przepis art. 28h Ustawy o CIT nie wyłącza jednak stosowania innych przepisów tej ustawy, regulujących odrębne obowiązki podatkowe, tj. w zakresie cen transferowych (rozdział 1a). Oznacza to, że podatnicy opodatkowani w formie ryczałtu od dochodów spółek co do zasady obowiązani są do stosowania przepisów ustawy CIT w zakresie cen transferowych (rozdział 1a ustawy), w tym do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych.

W art. 11n pkt 1 Ustawy o CIT wymieniono warunki wyłączenia z obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych, o którym mowa w art. 11k ust. 1. Zgodnie z tym przepisem:

Z treści przepisu wynika, że zwolnienie jest możliwe, gdy podatnik spełni wszystkie wymienione warunki łącznie.

Podatnik ryczałtu od dochodów spółek nie korzysta ze zwolnień podatkowych wynikających z art. 6 i 17 ust. 1 pkt 34 i 34a Ustawy o CIT. Warunki wymienione w art. 11n pkt 1 lit. a i b są więc w jego przypadku spełnione. Spełnienie warunku zawartego w pkt 1 lit. c wymaga ustalenia, czy podatnik ryczałtu nie poniósł w roku podatkowym, w którym zamierza skorzystać ze zwolnienia w sporządzaniu dokumentacji, straty podatkowej. Dokonując ustaleń w tym zakresie podatnik ryczałtu powinien posłużyć się definicją zysku (straty) netto w rozumieniu art. 28c pkt 4 Ustawy o CIT, który to przepis odsyła do rozumienia tych pojęć zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Jak stanowi art. 28c pkt 4 Ustawy o CIT:

Jak wynika z odpowiedzi na interpelację poselską nr 38761 z 27 lutego 2023 roku w sprawie obowiązków podatników ryczałtu od dochodów spółek (pytanie nr 4), wobec braku odmiennej definicji, pojęcie „straty podatkowej” występujące w rozdziale 1a ustawy CIT należy rozumieć jako stratę przyjętą dla celów podatku CIT, bez względu na formę rozliczenia tego podatku. W związku z powyższym, w przypadku podatników ryczałtu od dochodów spółek pojęcie straty podatkowej użyte w art. 11n pkt 1 lit. c Ustawy o CIT odnosi się do pojęcia straty netto w rozumieniu art. 28c pkt 4 Ustawy o CIT.

W związku z powyższym w trakcie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, Państwa Spółka (Spółka 1) oraz Podmiot powiązany – Spółka 2 będą mieli obowiązek sporządzania dokumentacji cen transferowych, jeśli którakolwiek ze spółek uczestniczących w transakcji kontrolowanej wykaże stratę, ustaloną zgodnie z art. 28c pkt 4 Ustawy o CIT.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej wskazać należy, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

   - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

  - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

  - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.