Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 lutego 2025 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 30 stycznia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy ustalenia:

• czy Spółka Przejmująca będzie zobowiązana do przejęcia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykazanych w księgach podatkowych Spółki Dzielonej oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz będzie zobowiązana do kontynuowania stosowania metody amortyzacji przyjętej przez Spółkę Dzieloną;
• która ze spółek uczestniczących w podziale (tj. Spółka Dzielona czy Spółka Przejmująca), w świetle wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o CIT, będzie uprawniona do wykazania jako koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych za miesiąc, w którym doszło do podziału, dotyczących wydzielonych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych należących do Oddziału Dystrybucja.

Uzupełnili go Państwo pismem z 10 marca 2025 r. (wpływ 18 marca 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1. Zainteresowany będący stroną postępowania

PGK (...)

2. Zainteresowany niebędący stroną postępowania

B.S.A.

3. Zainteresowany niebędący stroną postępowania

C. sp. z o.o. 

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

1.1.Informacje ogólne

a)23 września 2016 r. w drodze decyzji Naczelnika (…) Urzędu Skarbowego w (…) z dnia (…) (znak: (…)) została zarejestrowana podatkowa grupa kapitałowa (dalej: „PGK”).

b) Okres funkcjonowania PGK został przedłużony na okres pięciu lat podatkowych, tj. na okres od (…) do (…) w drodze decyzji Naczelnika (…) Urzędu Skarbowego wydanej (…).

c) Jednocześnie w 2024 roku podjęto decyzję aby rok podatkowy PGK uległ zmianie w taki sposób, że rokiem podatkowym PGK będzie rok kalendarzowy, tj. okres kolejnych 12 miesięcy kalendarzowych rozpoczynający się 1 stycznia a kończący 31 grudnia. Pierwszy rok podatkowy PGK po zmianie będzie trwał 13 miesięcy oraz rozpocznie się 1 grudnia 2024 r. oraz zakończy się 31 grudnia 2025 r. Jednocześnie ostatni rok podatkowy PGK trwał będzie od 1 stycznia 2026 r. do 31 grudnia 2026 r. Dodatkowo, z uwagi na zmianę roku podatkowego PGK, przedłużony został również okres jej funkcjonowania o 1 miesiąc, tj. do 31 grudnia 2026 roku. Zmiany, o których mowa w niniejszym ustępie, są przedmiotem decyzji wydanej przez Naczelnika (…) Urzędu Skarbowego w (…) znak sprawy: (…).

d)PGK należy do grupy kapitałowej, która jest (…).

e)Wnioskodawca jest podatnikiem CIT.

f)W skład PGK wchodzi m.in.

• B. S.A., która prowadzi wyspecjalizowaną działalność na rynku (…) (dalej: „Spółka Dzielona”).
• C. sp. z o.o., która prowadzi działalność w zakresie realizacji usług (…) (dalej: „Spółka Przejmująca”). Dodatkowo, do obowiązków Spółki Przejmującej należy utrzymanie i rozbudowa majątku dystrybucyjnego Spółki Dzielonej. Spółka Przejmująca świadczy na rzecz Spółki Dzielonej szereg usług, w tym przede wszystkim usługi (…) oraz rozbudowy majątku (…) Spółki Dzielonej.

g)Spółki Dzielona i Przejmująca są czynnymi podatnikami VAT i posiadają siedziby oraz zarządy na terytorium Polski.

h) D. sp. z o.o. jest spółką reprezentującą PGK oraz spółką dominującą względem Spółki Dzielonej oraz względem Spółki Przejmującej, tj. posiada w nich 100% udziałów/akcji (dalej: „Udziałowiec”).

1.2.Struktura organizacyjna

a)Spółka Dzielona jest przedsiębiorstwem energetycznym w rozumieniu art. 3 pkt 12a ustawy z 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (Dz.U.2024.266 t.j. ze zm.; dalej: „Prawo energetyczne”), łączącym m.in. działalność dystrybucyjną z działalnością obrotową.

b)W ramach Spółki Dzielonej funkcjonują wyodrębnione i zarejestrowane w KRS oddziały odpowiedzialne za poszczególne linie biznesowe podlegające bezpośrednio     Zarządowi Spółki, m.in.:

• Oddział w (…) – (…) (dalej: „Oddział Dystrybucja”),
• Oddział w (…) – (…) (dalej: „Oddział Obrót”),
• Oddział Usługi, którego głównym przedmiotem działalności jest (…)
• Oddział (...), którego przedmiotem działalności jest sprzedaż oleju napędowego.

c)W Spółce Dzielonej funkcjonuje także tzw. Centrala świadczącą usługi wsparcia dla pozostałych komórek organizacyjnych Spółki oraz spółek z grupy kapitałowej.

1.3.Konieczność wydzielenia Oddziału Dystrybucja

a)W dniu (…) roku X. S.A. nabyła 100% udziałów Udziałowca wraz z posiadanymi przez niego udziałami/akcjami m.in. w Spółce Dzielonej oraz w Spółce Przejmującej.

b) Przed zmianą właścicielską, o której mowa powyżej, Spółka Dzielona nie podlegała obowiązkowi spełnienia wymogów wynikających z art. 9d Prawa energetycznego, dotyczących rozdzielenia działalności przesyłowej oraz dystrybucyjnej od działalności wytwórczej oraz obrotowej (tzw. unbundling), gdyż korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 9d ust. 7 Prawa energetycznego.

c)Po przeprowadzeniu zmiany właścicielskiej, Spółka Dzielona podlega temu obowiązkowi, gdyż art. 9d ust. 7 Prawa energetycznego nie ma zastosowania z uwagi na fakt, iż wskazane w tym przepisie limity odbiorców odnoszą się do odbiorców wszystkich spółek z grupy kapitałowej. Grupa kapitałowa PGE posiada kilka milionów klientów.

d) X. S.A. oraz Spółka Dzielona otrzymały od Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki pisemne zapytania w sprawie konieczności przeprowadzenia rozdzielenia działalności dystrybucyjnej od działalności w zakresie obrotu.

e)Sprostanie przepisom art. 9d Prawa energetycznego nakazującym rozdzielenie działalności dystrybucyjnej od działalności wytwórczej oraz obrotowej (tzw. unbundling), zostanie przeprowadzone poprzez podział i przez wydzielenie Oddziału Dystrybucja ze Spółki Dzielonej do dedykowanej spółki, tj. Spółki Przejmującej.

f)  Przeprowadzenie unbundlingu poprzez dokonanie podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie Oddziału Dystrybucja do Spółki Przejmującej umożliwi zastosowanie sukcesji generalnej i przeniesienie większości pozwoleń, koncesji i umów niezbędnych do zachowania ciągłości funkcjonowania Oddziału Dystrybucja, w tym zapewnienia niezakłóconej realizacji obowiązków przedsiębiorstwa energetycznego w zakresie dystrybucji energii elektrycznej.

g) Przeprowadzenie podziału przez wydzielenie wymaga m.in. sporządzenia planu podziału spółki. Spółka dążyła będzie do uwzględnienia w planie podziału wszystkich istotnych z perspektywy Oddziału Dystrybucja aktywów i pasywów.

h) Wnioskodawca planuje i zakłada, że wydzielany w ramach procesu podziału zespół składników materialnych i niematerialnych składający się na Oddział Dystrybucja będzie spełniał definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Wnioskodawca planuje i zakłada, że pozostające w Spółce Dzielonej składniki materialne i niematerialne również spełniały będą definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Planowana data rejestracji podziału przez wydzielenie to data przypadająca na I kwartał 2026 roku. Wnioskodawca zakłada, że data rejestracji podziału przez wydzielenie nie będzie przypadała na 1 dzień miesiąca kalendarzowego, ale nastąpi w trakcie miesiąca kalendarzowego.

i)  Spółka Dzielona dokonuje naliczenia i ujęcia w księgach odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych na ostatni dzień miesiąca kalendarzowego.

Pytania

1.Czy Spółka Przejmująca będzie zobowiązana do przejęcia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykazanych w księgach podatkowych Spółki Dzielonej oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz będzie zobowiązana do kontynuowania stosowania metody amortyzacji przyjętej przez Spółkę Dzieloną?

2.Która ze spółek uczestniczących w podziale (tj. Spółka Dzielona czy Spółka Przejmująca), w świetle wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o CIT, będzie uprawniona do wykazania jako koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych za miesiąc, w którym doszło do podziału, dotyczących wydzielonych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych należących do Oddziału Dystrybucja?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka Przejmująca będzie zobowiązana do przejęcia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykazanych w księgach podatkowych Spółki Dzielonej oraz Spółka Przejmująca będzie dokonywała odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów amortyzacyjnych, a także będzie zobowiązana do kontynuowania stosowania metody amortyzacji przyjętej przez Spółkę Dzieloną zgodnie z zasadą kontynuacji wynikającą z art. 16g ust. 9 w zw. z art. 16h ust. 3 Ustawy o CIT.

2.Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o CIT, Spółka Przejmująca będzie uprawniona do wykazania jako koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych za miesiąc, w którym doszło do podziału, dotyczących wydzielanych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych należących do Oddziału Dystrybucja.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

4.1. Sukcesja generalna

a)Zgodnie z generalną zasadą, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku (art. 93c ust. 1 Ordynacji Podatkowej).

b)Powyższy przepis stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, dalej: „ZCP” (art. 93c ust. 2 Ordynacji Podatkowej).

c)Uregulowanie to jest wyrazem tzw. zasady sukcesji ograniczonej. Oznacza ono, iż spółka przejmująca jest następcą podatkowym spółki dzielonej, ale tylko w takim zakresie, w jakim prawa i obowiązki podatkowe pozostają w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku.

d)W praktyce oznacza to, iż przedmiotem sukcesji są tylko te prawa i obowiązki podatkowe, które łącznie spełniają następujące warunki:

• pozostają w związku z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa;
• powstały przed dniem sukcesji (stały się przed podziałem "stanami otwartymi") oraz
• nie zostały zrealizowane przez spółkę dzieloną (są nadal "stanami otwartymi" na dzień podziału).

e)A contrario, w związku z faktem, iż przedmiotem sukcesji są "prawa i obowiązki", to te z nich, które uległy konkretyzacji do dnia podziału (a więc te zdarzenia, których skutki, tj. rozpoznanie przychodu lub kosztu, zaistniały dla celów podatkowych przed podziałem) nie będą przedmiotem sukcesji - nie będą miały bowiem przymiotu praw i obowiązków (oraz nie będą "stanami otwartymi").

f)Podsumowując, w przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma więc okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało do dnia wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji Podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki "pozostające" w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie "stany otwarte", tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia "pozostają" jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. Powyższe prowadzi zatem do wniosku, że przepis ten nie odnosi się do praw i obowiązków, które "pozostawały" w związku z danymi składnikami majątku do dnia wydzielenia.

g)W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało do dnia wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki dzielonej - tj. na dzień wydzielenia nie "pozostają" w związku z wydzielanym majątkiem ZCP.

h)Powyższe stanowisko w zakresie rozumienia sukcesji generalnej potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyroku z 25 marca 2021 roku sygn. II FSK 3239/18 oraz w wyroku z 26 lipca 2019 roku sygn. II FSK 2821/17. Konkluzje te wspierane są również przez organy podatkowe, m.in. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 lutego 2024 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4017.10.2023.2.AND; z dnia 27 lutego 2024 r. sygn. 0111- KDIB1-1.4017.9.2023.2.AW; z dnia 11 stycznia 2024 r. 0111-KDIB1-1.4010.638.2023.2.RH; z dnia 21 grudnia 2023 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4017.10.2023.1.KK; z dnia 23 listopada 2021 r. sygn. 0111-KDIB1- 3.4010.498.2021.1.BM ;DKIS z 9 maja 2017 r. sygn. 0112- KDIL5.4010.12.2017.1.EK; DKIS z 20 kwietnia 2017 r. sygn. 1462- IPPB5.4510.85.2017.1.JF.

4.2. Analiza przepisów w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych

1.Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Jednocześnie, zgodnie z art. 16g ust. 9 ustawy o CIT, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem art. 16g ust. 19 ustawy o CIT, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. W myśl art. 16g ust. 19 zdanie pierwsze ustawy o CIT, przepisu ust. 9 nie stosuje się do podziału podmiotów, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w podmiocie dzielonym, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

2.Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidują szczególny sposób dokonywania odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do składników majątku przejętych wskutek podziału podmiotów. W świetle art. 16h ust. 3 ustawy o CIT, podmioty powstałe m.in. w wyniku podziału oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek podziału, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot podzielony. Należy przy tym mieć na uwadze, że w świetle art. 16h ust. 5 ustawy o CIT, przepisu ust. 3 nie stosuje się do podziału podmiotów, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w podmiocie dzielonym, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

3.Zasadę ogólną dokonywania odpisów amortyzacyjnych precyzuje zaś art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym amortyzacja dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych może być dokonywana począwszy od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do ewidencji. Przy czym zasada ta nie ma zastosowania w przypadku Spółki Przejmującej, gdzie środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostaną otrzymane przez Spółkę Przejmującą w drodze podziału przez wydzielenie ZCP ze Spółki Dzielonej.

4.Spółka Przejmująca będzie zobowiązana do przejęcia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykazanych w księgach podatkowych Spółki Dzielonej oraz Spółka Przejmująca będzie dokonywała odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów amortyzacyjnych, a także będzie zobowiązana do kontynuowania stosowania metody amortyzacji przyjętej przez Spółkę Dzieloną zgodnie z zasadą kontynuacji wynikającą z art. 16g ust. 9 w zw. z art. 16h ust. 3 Ustawy o CIT. Podkreślenia wymaga fakt, iż w opisanym we wniosku zdarzeniu nie znajdą zastosowania art. 16g ust.19 oraz art. 16h ust. 5 Ustawy o CIT.

5.Wnioskodawca podkreśla, że w analizowanym przypadku w całości zastosowanie znajdują uwagi dotyczące zasad sukcesji generalnej, opisane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy. W konsekwencji, w efekcie podziału nie nastąpiło wprowadzenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych do ewidencji Spółki Przejmującej po ich nabyciu w sposób wskazany w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Powyższe jest skutkiem sukcesji stosunków prawno-podatkowych, bowiem Spółka Przejmująca przejmie odpowiednie pozycje dotyczące składników wydzielonych Oddziału Dystrybucja z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Dzielonej. Implikuje to także dokonywanie przez Spółkę Przejmującą odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ustalanej przez Spółkę Dzieloną i pomniejszoną o wartość odpisów dokonanych przez Spółkę Dzieloną.

6.Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze treść przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o CIT, to która ze spółek uczestniczących w podziale przez wydzielenie jest uprawniona do ujęcia jako kosztu podatkowego odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wydzielanych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przypisanych do wydzielanego Oddziału Dystrybucja za miesiąc, w którym dojdzie do podziału, zależy od daty Dnia wydzielenia. W szczególności, jeśli Dzień wydzielenia nastąpiłby przed ostatnim dniem miesiąca, na który ujmowane są odpisy amortyzacyjne od składników wydzielanych Oddziału Dystrybucja w kosztach uzyskania przychodów w Spółce Dzielonej, wówczas odpisy amortyzacyjne od tych składników majątkowych za miesiąc podziału, stanowiłyby koszty uzyskania przychodów Spółki Przejmującej w pełnej wysokości. W odmiennej sytuacji, jeśli Dzień wydzielenia przypadnie po dniu, na który ujmowane są odpisy amortyzacyjne w Spółce Dzielonej, tj. gdy odpisy amortyzacyjne od składników majątkowych wchodzących w skład wydzielanego Oddziału Dystrybucja za miesiąc podziału zostaną ujęte jako koszt uzyskania przychodów Spółki Dzielonej, wówczas Spółka Przejmująca nie będzie uprawniona do wykazania tych odpisów jako własnych kosztów uzyskania przychodów.

4.3. Stanowisko organów podatkowych w podobnych zdarzeniach

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że jego stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy skarbowe, przykładowo:

• Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 października 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.559.2022.1.JKU,
• Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 lipca 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.118.2021.3.MS,
• Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 września 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.291.2018.1.AZ,
• Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 stycznia 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.234.2022.1.SP

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zagadnienie sukcesji podatkowej, regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025r. poz. 111). W przepisach tych ustawodawca przedstawił zamknięty katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Wskazać należy, że następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Inaczej rzecz ujmując, należy sprawdzić, czy każde prawo, które przysługiwałoby danemu podmiotowi (podatnikowi) przysługuje – na podstawie przepisów o sukcesji prawnej – innemu podmiotowi (podatnikowi), będącemu tzw. „następcą prawnym” tego pierwszego podmiotu (podatnika).

W regulacjach Ordynacji podatkowej, zawarta jest pozycja prawnopodatkowa dwóch kategorii podmiotów: następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z art. 93c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Stosownie do art. 9c § 2 Ordynacji Podatkowej:

Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na to, że w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych.

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem.

W przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółek przejmujących.

Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację – od dnia wydzielenia – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną całości rozliczeń podatkowych wydzielanych części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Zagadnienie podziału spółek jest uregulowane w tytule IV dziale II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.), zwanej dalej k.s.h.

Zgodnie z art. 529 § 1 k.s.h.:

Stosownie do art. 529 § 2 k.s.h.:

Podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji, do spółek nowo tworzonych lub instniejących. Instytucję podziału spółek regulują przepisy art. 528-550 k.s.h.

Stosownie do art. 531 § 1 k.s.h.:

Zgodnie z art. 531 § 2 k.s.h:

W myśl art. 532 § 1 k.s.h.:

Cechą szczególną trybu podziału spółki wskazanego w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu (następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną). W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 k.s.h.), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału). Zatem następstwo prawne, w zakresie, o którym mowa powyżej dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że PGK należy do grupy kapitałowej, która jest największym w Polsce przedsiębiorstwem sektora energetycznego.

W skład PGK wchodzi m.in.

• B. S.A., która prowadzi wyspecjalizowaną działalność na rynku (…) (dalej: „Spółka Dzielona”).
• C. sp. z o.o., która prowadzi działalność w zakresie realizacji usług (…) (dalej: „Spółka Przejmująca”). Dodatkowo, do obowiązków Spółki Przejmującej należy utrzymanie i rozbudowa majątku dystrybucyjnego Spółki Dzielonej. Spółka Przejmująca świadczy na rzecz Spółki Dzielonej szereg usług, w tym przede wszystkim usługi (…) Spółki Dzielonej.

D. sp. z o.o. jest spółką reprezentującą PGK oraz spółką dominującą względem Spółki Dzielonej oraz względem Spółki Przejmującej, tj. posiada w nich 100% udziałów/akcji (dalej: „Udziałowiec”).

W ramach Spółki Dzielonej funkcjonują wyodrębnione i zarejestrowane w KRS oddziały odpowiedzialne za poszczególne linie biznesowe podlegające bezpośrednio Zarządowi Spółki, m.in.:

• Oddział w (…) – (…) (dalej: „Oddział Dystrybucja”),
• Oddział w (…) – (…) (dalej: „Oddział Obrót”),
• Oddział Usługi, którego głównym przedmiotem działalności jest (…)
• Oddział (...), którego przedmiotem działalności jest sprzedaż oleju napędowego.

W Spółce Dzielonej funkcjonuje także tzw. Centrala świadczącą usługi wsparcia dla pozostałych komórek organizacyjnych Spółki oraz spółek z grupy kapitałowej.

W dniu (…) roku X. S.A. nabyła 100% udziałów Udziałowca wraz z posiadanymi przez niego udziałami/akcjami m.in. w Spółce Dzielonej oraz w Spółce Przejmującej. Przed zmianą właścicielską, o której mowa powyżej, Spółka Dzielona nie podlegała obowiązkowi spełnienia wymogów wynikających z art. 9d Prawa energetycznego, dotyczących rozdzielenia działalności przesyłowej oraz dystrybucyjnej od działalności wytwórczej oraz obrotowej (tzw. unbundling), gdyż korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 9d ust. 7 Prawa energetycznego. Po przeprowadzeniu zmiany właścicielskiej, Spółka Dzielona podlega temu obowiązkowi, gdyż art. 9d ust. 7 Prawa energetycznego nie ma zastosowania z uwagi na fakt, iż wskazane w tym przepisie limity odbiorców odnoszą się do odbiorców wszystkich spółek z grupy kapitałowej. Grupa kapitałowa X. posiada kilka milionów klientów. X. S.A. oraz Spółka Dzielona otrzymały od Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki pisemne zapytania w sprawie konieczności przeprowadzenia rozdzielenia działalności dystrybucyjnej od działalności w zakresie obrotu. Sprostanie przepisom art. 9d Prawa energetycznego nakazującym rozdzielenie działalności dystrybucyjnej od działalności wytwórczej oraz obrotowej (tzw. unbundling), zostanie przeprowadzone poprzez podział i przez wydzielenie Oddziału Dystrybucja ze Spółki Dzielonej do dedykowanej spółki, tj. Spółki Przejmującej. Przeprowadzenie unbundlingu poprzez dokonanie podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie Oddziału Dystrybucja do Spółki Przejmującej umożliwi zastosowanie sukcesji generalnej i przeniesienie większości pozwoleń, koncesji i umów niezbędnych do zachowania ciągłości funkcjonowania Oddziału Dystrybucja, w tym zapewnienia niezakłóconej realizacji obowiązków przedsiębiorstwa energetycznego w zakresie dystrybucji energii elektrycznej. Przeprowadzenie podziału przez wydzielenie wymaga m.in. sporządzenia planu podziału spółki. Spółka dążyła będzie do uwzględnienia w planie podziału wszystkich istotnych z perspektywy Oddziału Dystrybucja aktywów i pasywów. Wnioskodawca planuje i zakłada, że wydzielany w ramach procesu podziału zespół składników materialnych i niematerialnych składający się na Oddział Dystrybucja będzie spełniał definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Wnioskodawca planuje i zakłada, że pozostające w Spółce Dzielonej składniki materialne i niematerialne również spełniały będą definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Planowana data rejestracji podziału przez wydzielenie to data przypadająca na I kwartał 2026 roku. Wnioskodawca zakłada, że data rejestracji podziału przez wydzielenie nie będzie przypadała na 1 dzień miesiąca kalendarzowego, ale nastąpi w trakcie miesiąca kalendarzowego. Spółka Dzielona dokonuje naliczenia i ujęcia w księgach odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych na ostatni dzień miesiąca kalendarzowego.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy Spółka Przejmująca będzie zobowiązana do przejęcia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykazanych w księgach podatkowych Spółki Dzielonej oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz będzie zobowiązana do kontynuowania stosowania metody amortyzacji przyjętej przez Spółkę Dzieloną.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 dalej: „ustawa o CIT”):

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o CIT:

Jednocześnie, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT:

W myśl art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 16g ust. 9 ustawy o CIT:

W myśl art. 16g ust. 19 ustawy o CIT:

Równocześnie, zgodnie z art. 16h ust. 3 i 5 ustawy o CIT:

Powyższe przepisy przewidują szczególny sposób dokonywania odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do składników majątku przejętych wskutek podziału podmiotów. W świetle art. 16h ust. 3 ustawy CIT, podmioty powstałe m.in. w wyniku podziału oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek podziału, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot podzielony. Należy przy tym mieć na uwadze, że w świetle art. 16h ust. 5 ustawy CIT, przepisu ust. 3 nie stosuje się do podziału podmiotów, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w podmiocie dzielonym, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z przytoczonymi przepisami w związku z planowanym wydzieleniem, w ramach którego:

• dojdzie do wydzielenia ze Spółki Dzielonej zespołu składników majątkowych przypisanych do Oddziału Dystrybucja stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa i przeniesienia go do Spółki Przejmującej,
• majątek pozostający w Spółce Dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa,

to Spółka Przejmująca będzie zobowiązana do przejęcia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykazanych w księgach podatkowych Spółki Dzielonej oraz Spółka Przejmująca będzie dokonywała odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów amortyzacyjnych, a także będzie zobowiązana do kontynuowania stosowania metody amortyzacji przyjętej przez Spółkę Dzieloną zgodnie z zasadą kontynuacji wynikającą zart. 16g ust. 9w zw. zart. 16h ust. 3Ustawy o CIT (uwzględniając dotychczas dokonywane odpisy amortyzacyjne). W opisanym we wniosku zdarzeniu nie znajdą zastosowania art. 16g ust. 19orazart. 16h ust. 5Ustawy o CIT.

Planowana data rejestracji podziału przez wydzielenie to data przypadająca na I kwartał 2026 roku. Spółka zakłada, że data rejestracji podziału przez wydzielenie nie będzie przypadała na 1 dzień miesiąca kalendarzowego, ale nastąpi w trakcie miesiąca kalendarzowego. Spółka Dzielona dokonuje naliczenia i ujęcia w księgach odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych na ostatni dzień miesiąca kalendarzowego.

Mając na względzie wyżej przytoczone przepisy oraz zasady dotyczące sukcesji praw i obowiązków prawno-podatkowych, ujęte w art. 93c Ordynacji podatkowej, wskazać należy, że transferowi podlegać powinny wyłącznie prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed Dniem wydzielenia, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych. To która ze spółek uczestniczących w podziale przez wydzielenie jest uprawniona do ujęcia jako kosztu podatkowego odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wydzielanych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przypisanych do wydzielanego Oddziału Dystrybucja za miesiąc, w którym dojdzie do podziału, zależy od daty Dnia wydzielenia.

Jeśli Dzień wydzielenia nastąpiłby przed ostatnim dniem miesiąca, na który ujmowane są odpisy amortyzacyjne od składników wydzielanych Oddziału Dystrybucja w kosztach uzyskania przychodów w Spółce Dzielonej, wówczas odpisy amortyzacyjne od tych składników majątkowych za miesiąc podziału, stanowiłyby koszty uzyskania przychodów Spółki Przejmującej w pełnej wysokości. W odmiennej sytuacji, jeśli Dzień wydzielenia przypadnie po dniu, na który ujmowane są odpisy amortyzacyjne w Spółce Dzielonej, tj. gdy odpisy amortyzacyjne od składników majątkowych wchodzących w skład wydzielanego Oddziału Dystrybucja za miesiąc podziału zostaną ujęte jako koszt uzyskania przychodów Spółki Dzielonej, wówczas Spółka Przejmująca nie będzie uprawniona do wykazania tych odpisów jako własnych kosztów uzyskania przychodów

Należy zatem stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.