Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowy od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 lutego 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 lutego 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismem z 4 marca 2025 r. (data wpływu do Organu tego samego dnia) oraz – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 17 marca 2025 r. (data wpływu do Organu tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A. Informacje ogólne.

X (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) z siedzibą w (…) jest spółką utworzoną na podstawie prawa polskiego, posiadającą siedzibę działalności w Polsce.

Spółka jest podatnikiem CIT od 1 stycznia 2021 r. i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Spółka specjalizuje się w projektowaniu i produkcji (…). Usługi Spółki obejmują przede wszystkim projektowanie (…). Spółka dostarcza i instaluje (…) na terenie całej (…), a także w (…). Specjaliści Spółki – (…) - wykonują ponad (…) realizacji we współpracy z zewnętrznymi podmiotami realizującymi część projektów.

X jest firmą, która przestrzega najwyższych standardów w zakresie polityki zrównoważonego rozwoju, bezpieczeństwa i odpowiedzialności za swoich pracowników i otaczające środowisko. Zmniejszenie negatywnego wpływu produkcji (…) na środowisko jest jednym z jej głównych priorytetów. Dlatego każdy projekt, jest ściśle kontrolowany przez dedykowane grupy zadaniowe. Kontrola zaczyna się już w najwcześniejszej fazie – przy wyborze partnerów biznesowych ściśle współpracujących ze Spółką, jak również miejsca pochodzenia materiałów używanych przy produkcji (…) w celu upewnienia się, że używane do produkcji (…) pochodzą z zaufanych i certyfikowanych miejsc bezpiecznych dla środowiska i pracowników.

Głównym obszarem działalności Wnioskodawcy jest realizacja wnętrz (…), opracowywanych w ścisłej współpracy z klientem i kompleksowo dostosowanych do jego indywidualnych potrzeb.

Obok codziennej działalności na zlecenia klientów, Spółka prowadzi działalność projektową w zakresie tworzenia oraz rozwijania dedykowanego do wewnętrznych potrzeb Spółki oprogramowania Y, nad którym pracują zatrudnieni przez Wnioskodawcę specjaliści.

Spółka wyodrębnia koszty kwalifikowane działalności B+R w osobnej ewidencji rachunkowej określonej w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT.

Koszty ponoszone przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności związanej z rozwojem nowych rozwiązań, stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.

Spółka nie prowadzi i nie prowadziła działalności w Specjalnej Strefie Ekonomicznej na podstawie zezwolenia ani działalności na podstawie decyzji o wsparciu. Spółka nie korzystała ponadto z dotacji, koszty działalności nie zostały Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie.

Spółka nie prowadzi i nie prowadziła badań podstawowych.

Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego.

B. Działalność Spółki.

Specjaliści Spółki prowadzą prace nad rozwijaniem funkcjonalności dedykowanego do potrzeb Spółki oprogramowania Y oraz weryfikacją i korygowaniem jego działania.

B.1 Przebieg prac w zakresie tworzenia oraz rozwijania dedykowanego oprogramowania Y.

Oprogramowanie Y jest ściśle dostosowane do potrzeb Spółki związanych z każdym obszarem jej działalności, przez co pozwala skutecznie ukierunkować oraz usystematyzować przepływ informacji w ramach realizacji każdego zlecenia. Program Y jest stale rozwijany o nowe funkcjonalności, będące wynikiem ciągłych analiz wewnętrznych procesów Spółki, ukierunkowanych na usprawnienie jej działalności i prowadzonych przez pracowników Wnioskodawcy. W efekcie dedykowane oprogramowanie pozwala na coraz lepsze i sprawniejsze zaspokajanie potrzeb klientów Spółki.

Na etapie realizacji projektu mającego na celu tworzenie i rozszerzanie oprogramowania Y opracowywane są kody źródłowe oraz prototypy i pilotażowe wersje oprogramowania, a także tworzona jest dokumentacja techniczna i specyfikacyjna.

Używając własnego know-how, doświadczenia i zaawansowanych technologii, Spółka opracowuje szyte na miarę, innowacyjne rozwiązania wspomagające pracę Wnioskodawcy we wszystkich aspektach jej działalności. Efektem prac programisty oraz pracowników Spółki analizujących, opracowujących i weryfikujących na drodze testów schematyczne procesy zawierające poszczególne zakresy działalności Spółki, jest dedykowane oprogramowanie, stworzone i nieustannie rozwijane tylko i wyłącznie na potrzeby Wnioskodawcy.

W ramach prowadzonych prac głównymi wykorzystanymi językami programowania są: (…).

W rozwoju oprogramowania wykorzystywane są dwa zintegrowane środowiska programistyczny (…): (…) oraz (…). Architektura oprogramowania Y wykorzystuje specjalnie dostosowaną wersję (…). W procesie opracowania oraz implementacji kolejnych funkcjonalności oprogramowania Y najistotniejsze działania wystąpiły w następujących etapach, odzwierciedlających metodykę zastosowaną przez specjalistów Spółki:

- Analiza - zdefiniowanie wymagań;

- Projekt - projektowanie oprogramowania;

- Budowanie oprogramowania – faza programowania;

- Walidacja oprogramowania;

- Deployment i instalacja;

Analiza – zdefiniowanie wymagań

W procesie pozyskiwania wymagań specjaliści Spółki wypracowali założenia do poszczególnych procesów, które mają być realizowane przez poszczególne moduły opracowywanego oprogramowania. Następnie programiści Spółki intensywnie współpracowali ze wszystkimi interesariuszami w celu przechwycenia i interpretowania wszystkich informacji niezbędnych do zdefiniowania specyfikacji wymagań oprogramowania. Dokładność uwzględnienia danych i uszczegółowienie wymagań na tym wczesnym etapie przekłada się na szybkość pojawienia się zadowalających efektów w kolejnych etapach tworzenia oprogramowania i jego nowych funkcjonalności.

Projekt - projektowanie oprogramowania

Faza projektowania oprogramowania obejmuje finalizację różnych funkcji projektowych, zarówno pod względem wymagań oprogramowania, jak i wymagań sprzętowych. Programiści Spółki badają różne alternatywne podejścia w zakresie architektury oprogramowania i doboru technologii, w których poszczególne warstwy i moduły programu (zarówno w zakresie programu komputerowego, jak i aplikacji mobilnej oraz sieciowej) mają zostać wykonane w ramach ostatecznego rozwiązania produktowego. Dobrany został (…), w którym wprowadzono dedykowane modyfikacje, oraz określone zostały technologie i języki programowania poszczególnych części programu.

Budowanie oprogramowania – faza programowania

Na tym etapie Spółka dobiera technologię, która ma być użyta dla oprogramowania deweloperskiego. Wybrana została odpowiednia platforma, języki programowania, szkielet oprogramowania, system zarządzania bazą danych i inne narzędzia do budowania, zgodnie z architekturą systemu oprogramowania. Działania związane z budowaniem oprogramowania obejmują kodowanie różnych modułów, debugowanie kodu programu, kompilację różnych komponentów oprogramowania i testowanie funkcjonalności.

W ramach tworzenia oprogramowania następuje seria kolejnych zmian programu, w trakcie których sukcesywnie odbywa się dodawanie nowych funkcji oraz usuwanie powstających w trakcie rozwoju usterek.

Kolejne wersje programu można podzielić na:

- Prototyp

Prototyp (wersja prototypowa) stanowi zasymulowaną wersję wizualną tego jak aplikacja będzie wyglądała z perspektywy „doświadczenia użytkownika” (…) tej aplikacji. Chodzi o to aby tzw. „grupa fokusowa” stanowiąca kluczowych użytkowników, interesariusze eksperci dziedzinowi mogli natychmiast przekazać informację zwrotną na temat założeń i pomysłów, jeszcze zanim rozpoczną się właściwe prace programistyczne.

- (…)

W wersji (…) następuje proces walidacji przyjętych założeń i odpowiednio zmieniona zostaje wersja prototypowa w odpowiedzi na informację zwrotną uzyskaną przez tzw. (…). Na tym etapie następuje weryfikacja, czy można technicznie osiągnąć ustalone założenia. Podejmowane są podstawowe decyzje w zakresie architektury rozwiązania i technologii tworzenia oprogramowania (…). Tworzona jest przybliżona wersja rozwiązania, lub jego kluczowych funkcjonalności.

- (…)

Podstawowa wersja produktu, która spełnia jedynie kluczowe funkcjonalności. (…) stanowi wersję produktu, która umożliwia przejście pełnego cyklu w pętli (…), minimalizując wysiłek i czas poświęcony na rozwój oprogramowania. Produkt w wersji (…) pozbawiony jest wielu cech/parametrów, które mogą okazać się istotne na późniejszym etapie.

W tym zakresie, wygenerowana wcześniej wersja (…) będzie działała poprawnie, tak aby można było zaprezentować aplikację użytkownikom – specjalistom Spółki – do wstępnego zatwierdzenia.

Różnica pomiędzy (…) a (…) polega na tym, że wersja (…) zawiera pełny zestaw cech użytkowych rozwiązania funkcjonujących względnie stabilnie.

- Wersja robocza (…)

Wersja dostępna tylko dla twórcy programu w postaci repozytorium kodu źródłowego (np. (…)), kiedy implementowany jest algorytm programu, tworzony jest interfejs i dodawane są nowe funkcje.

- Wersja (…) (…)

Autor doprowadza do rzeczywistego działania nowych funkcjonalności programu, nawet w ograniczonym zakresie. Opracowanie kolejnej wersji rozwiązania, dedykowanej dla kluczowych użytkowników rozwiązania docelowego.

- Wersja (…)

Program testują już pierwsi użytkownicy, pomagając w procesie wyłapywania usterek związanych z różnymi środowiskami i warunkami pracy programu.

- (…)

Wydanie (…), których może być nawet kilka, ale jeżeli nie zostanie w nim znalezione żadne istotne odstępstwo od planu wersji, zmienia się jedynie numer wersji na wyższy i uznaje wersję za stabilną.

- Wersja stabilna (…)

Wersja nadająca się do użytkowania zgodnie ze zdefiniowanymi na początku założeniami.

Walidacja oprogramowania

Gdy zadanie związane z kodowaniem oprogramowania zostanie zakończone, a produkt końcowy jest gotowy do wdrożenia, oprogramowanie jest poddawane rygorystycznym i szeroko zakrojonym walidacjom przed ostatecznym wprowadzeniem do użytkowania przez Spółkę. Walidacja oprogramowania jest standardowym procesem stosowanym w branży oprogramowania. Wymagane jest sprawdzenie oprogramowania pod kątem jego wydajności, dokładności wyników i doświadczenia użytkownika, aby zapewnić spełnienie oczekiwań użytkownika.

Deployment i instalacja

Oprogramowanie jest instalowane, jeśli pomyślnie przeszło wszystkie testy i produkt spełnia wszystkie parametry jakościowe. Po pomyślnej instalacji kolejnym zadaniem jest przeszkolenie użytkowników końcowych w zakresie użytkowania nowych funkcjonalności. Oprogramowanie musi pomyślnie przejść testy akceptacji użytkowników oraz osiągnąć cele projektowe.

Przedmiotowy projekt prac obejmował prace w zakresie zaprogramowania, implementacji, przetestowania, wprowadzenia poprawek i uruchomienia wersji produkcyjnej oprogramowania Y, znacznie ulepszonej i rozszerzonej o opisane w niniejszym rozdziale funkcjonalności dedykowane do potrzeb Spółki.

Oprogramowanie Y wspomaga wszystkie procesy realizowane przez specjalistów Spółki w ramach codziennych działań Spółki, zarówno związanych z zarządzaniem wewnętrznym, jak i relacjami z klientami i obsługą zamówień. Założenia oraz koncepcje realizacji wymaganych procesów przez stworzone i rozszerzane oprogramowanie zostały wypracowane przez Spółkę poprzez zdefiniowanie wymagań w zakresie posiadanych funkcji i procesów oraz sposobów ich przeprowadzania.

W ramach realizowanych przez specjalistów Spółki nowych funkcjonalności oprogramowania Y, wykonano szereg działań w podziale na moduły (obszary działania) oprogramowania (tj. (…)).

B.2 Przebieg prac w zakresie opracowania nowych procesów wewnętrznych i algorytmów w ramach oprogramowania Y.

W ramach swojej działalności Spółka zrealizowała także prace, mające na celu rozszerzenie funkcjonalności dedykowanego oprogramowania Y w zakresie automatyzacji procesów wewnętrznych Spółki (np. (…)).

W szczególności konieczne było opracowanie koncepcji procesów pod kątem implementacji w ramach Y oraz przeprowadzenie testów i weryfikacji w celu potwierdzenia poprawności realizacji procesu i analiza pod kątem konieczności wprowadzenia ewentualnych poprawek w oprogramowaniu.

Założeniem tych prac jest dostosowanie danego procesu do realizacji w ramach oprogramowania Y, a także zmaksymalizowanie automatyzacji pracy, a tym samym istotne ułatwienie i przyspieszenie pracy specjalistów Spółki.

Wyzwanie technologiczne stanowiło opracowanie możliwych do zaimplementowania w programie procesów, a także zdefiniowanie danych wejściowych w sposób dostosowany do dostępnych zasobów i jednocześnie wystarczający do osiągnięcia efektu wyjściowego w postaci dokumentów spełniających wszystkie niezbędne wymogi, ostatecznie prowadząc do optymalizacji procesów. Koncepcje nowych procesów wewnętrznych w ramach rozwoju oprogramowania Y zostały wypracowane przez, między innymi, (…).

Spółka, realizując niniejsze prace, podejmuje następujące działania prowadzące do opracowania i implementacji nowego procesu w programie Y:

- Analiza i zaprojektowanie nowego procesu (zdefiniowanie wymagań w zakresie posiadanych funkcji i procesów oraz sposobów ich przeprowadzania);

- Opracowanie wymogów i założeń dotyczących dokumentacji, ich formy oraz zawartych informacji;

- Opracowanie algorytmów do automatyzacji stworzonego procesu pod kątem ich implementacji w oprogramowaniu;

- Testowanie i weryfikacja poprawności działania procesu zaimplementowanego do oprogramowania, które dzięki temu jest rozszerzone o funkcjonalności dedykowane do potrzeb Spółki.

B.3 Wynagrodzenie personelu zaangażowanego w realizację projektów Wnioskodawcy.

W związku z realizacją opisanych powyżej prac projektowych, Wnioskodawca ponosi m.in. koszty zatrudnienia osób zaangażowanych w projekty, na które składają się:

-   wynagrodzenia zasadnicze brutto z tytułu stosunku pracy wraz ze składkami ZUS pracodawcy (składka na ubezpieczenie emerytalne, rentowe i wypadkowe);

-   premie umowne i uznaniowe brutto wraz ze składkami ZUS pracodawcy (składka na ubezpieczenie emerytalne, rentowe i wypadkowe), przy czym premie te są przyznawane jako wynagrodzenie dodatkowe wyliczane według wypracowanych rezultatów prac realizowanych w ramach projektów danego pracownika (premie wypłacane w miesiącu następującym po zakończeniu danego projektu plus premia roczna wypłacana na koniec roku finansowego);

-   wynagrodzenia z tytułu umów o dzieło na wykonanie usługi związanej z realizacją określonych projektów;

-   wynagrodzenie z tytułu umów zlecenie na wykonanie usługi związanej z realizacją określonych projektów wraz ze składkami ZUS pracodawcy (składka na ubezpieczenie emerytalne, rentowe i wypadkowe);

-   świadczenia w postaci pakietów medycznych.

Dodatkowo, Spółka nalicza wynagrodzenia pracowników za okresy ich nieobecności w pracy (np. związane z urlopem czy zwolnieniem chorobowym).

Wnioskodawca zatrudnia pracowników na postawie umów o pracę, umów zlecenie oraz umów o dzieło.

Mając na uwadze powyższe, w kwietniu 2022 r. Spółka wystąpiła z wnioskiem o interpretację celem potwierdzenia m.in.:

-   że działalność w zakresie tworzenia oraz rozwijania dedykowanego oprogramowania Y oraz w zakresie opracowania procesu zarządzania (…) w ramach oprogramowania Y stanowią działalność badawczo-rozwojową (jako jeden z przykładów opracowania nowych procesów wewnętrznych rozwijanych w ramach oprogramowania Y),

-   możliwości ujęcia wybranych składników wynagrodzeń personelu zaangażowanego w prace projektowe, tj. wynagrodzenia zasadnicze brutto, premie umowne i uznaniowe brutto, wynagrodzenia z tytułu umów o dzieło, świadczenia w postaci pakietów medycznych, do kosztów kwalifikowanych o których mowa w art. 18d ust. 2 updop (dalej: „Wniosek”).

Wniosek wpłynął do Organu w dniu 15 kwietnia 2022 r., Spółka uzupełniła go w dniu 23 czerwca 2022 r. w odpowiedzi na wezwanie znak: 0111-KDIB1-3.4010.282.2022.1.MBD (dalej: „Wniosek”). W roku podatkowym 2024 Spółka kontynuowała działalność B+R zgodnie ze stanem faktycznym opisanym w obecnym wniosku. Przy czym w kontekście obszaru działalności B+R opisanego w sekcji B.2, Wnioskodawca wskazuje, że w uprzednio złożonym Wniosku, przedstawił jeden z przykładów projektów realizowanych w tym zakresie (tj. opracowaniu procesów zarządzania (…)). W obecnym wniosku, obszar ten został uogólniony do prac w zakresie rozszerzenia funkcjonalności oprogramowania Y o zdolność do realizacji nowych procesów wewnętrznych. Należy podkreślić, że cel i sposób prac w przypadku każdego nowo opracowanego procesu przebiega analogicznie.

Ponadto, w zakresie personelu zaangażowanego w realizację projektów, w stosunku do uprzednio złożonego Wniosku, Wnioskodawca zatrudnia również pracowników na podstawie umowy zlecenie, w związku z czym ponosi koszty zatrudnienia ww. osób w związku z wykonaniem usług w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

Działalność B+R będzie prowadzona w ten sposób również w okresach przyszłych. A zatem stan faktyczny opisany powyżej, ale też we wcześniejszym wniosku oraz w piśmie uzupełniającym do niego jest nadal aktualny i będzie aktualny w kolejnych latach podatkowych.

C. Rozstrzygnięcie wniosku o interpretację z 2022 r.

W ramach złożonego Wniosku pytania oznaczone numerem 1 - 4 brzmiały:

-   Pytanie nr 1: Czy opisana w stanie faktycznym działalność Spółki w zakresie prowadzonej przez Spółkę działalności projektowej na zlecenia klientów spełnia definicję działalności rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 28 ustawy o CIT?

-   Pytanie nr 2: Czy opisana w stanie faktycznym działalność Spółki w zakresie tworzenia oraz rozwijania dedykowanego oprogramowania Y spełnia definicję działalności rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 28 ustawy o CIT?

-   Pytanie nr 3: Czy opisana w stanie faktycznym działalność Spółki w zakresie opracowania procesu zarządzania (…) w ramach oprogramowania Y spełnia definicję działalności rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 28 ustawy o CIT?

-   Pytanie nr 4: Czy poszczególne składniki wynagrodzeń personelu zaangażowanego w prace projektowe Wnioskodawcy, tj. wynagrodzenia zasadnicze brutto, premie umowne i uznaniowe brutto, wynagrodzenia z tytułu umów o dzieło, świadczenia w postaci pakietów medycznych, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT?

W odniesieniu do ww. pytań Organ wydał interpretację z dnia 30 czerwca 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.282.2022.2.MBD. W interpretacji Organ rozstrzygnął, iż stanowisko Spółki jest nieprawidłowe w części dotyczącej uznania za działalność B+R w zakresie prowadzonej przez Spółkę działalności projektowej na zlecenia klientów, a tym samym Spółka nie może zaliczyć do kosztów kwalifikowanych poszczególnych składników wynagrodzeń personelu zaangażowanego w ww. prace.

Jednocześnie Organ uznał za prawidłowe stanowisko Spółki w pozostałej części tj. w zakresie tworzenia oraz rozwijania dedykowanego oprogramowania Y oraz w zakresie opracowania procesu zarządzania (…) w ramach oprogramowania Y, co uprawnia Spółkę do zaliczenia jako koszty kwalifikowane poszczególne składniki wynagrodzeń personelu zaangażowanego w te prace.

Według Organu podatkowego, stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, czy opisana w stanie faktycznym działalność Spółki oraz odpowiadające im koszty wynagrodzeń personelu zaangażowanego w prace projektowe Wnioskodawcy (tj. wynagrodzenia zasadnicze brutto, premie umowne i uznaniowe brutto, wynagrodzenia z tytułu umów o dzieło, świadczenia w postaci pakietów medycznych): (i) w części prowadzonej działalności projektowej na zlecenia klientów jest nieprawidłowe, (ii) w pozostałej części działalności jest prawidłowe.

D. Wygaszenie interpretacji w związku z wydaniem interpretacji ogólnej.

Jedną z kilku kwestii poruszanych w interpretacji była możliwość uznania za koszty kwalifikowane wynagrodzenia za okresy nieobecności pracowniczych.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym niezmiennie od 2018 r.) za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”), oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym we Wniosku Spółka uznała, iż wynagrodzenia pracowników za okresy ich nieobecności w pracy (np. związane z urlopem czy zwolnieniem chorobowym) nie stanowią kosztów kwalifikowanych. Było to również podejście zgodne z ówczesną linią interpretacyjną Organu.

W wydanej interpretacji Organ stwierdził prawidłowość stanowiska Spółki w zakresie tej kwestii. Niemniej jednak, już po uzyskaniu przez Spółkę interpretacji, 13 lutego 2024 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną Nr DD8.8203.1.2021 (Dziennik Urzędowy Ministra Finansów z 21 lutego 2024 r. poz. 16), która rozstrzyga przedmiotową kwestię w odmienny sposób. Wynika z niej, iż wynagrodzenie za okresy usprawiedliwionych nieobecności mogą stanowić koszty kwalifikowane w uldze B+R.

W rezultacie, w dniu 4 grudnia 2024 r. Organ wydał postanowienie o wygaśnięciu interpretacji 0111-KDIB1-3.4010.282.2022.2.MBD wydanej Spółce w 2022 (znak pisma: 0111-KDIB1-3.4010.282.2022.3.KP).

W konsekwencji postanowienia interpretacja została wygaszona w całości, tj. nie tylko w zakresie obszaru wyjaśnionego obecnie w Interpretacji ogólnej, ale również w zakresie pozostałych kwestii (niezwiązanych wprost z nieobecnościami pracowniczymi), które zostały w niej rozstrzygnięte. W szczególności, interpretacja indywidualna Spółki została również wygaszona w zakresie dotyczącym prowadzenia działalności B+R.

Ponieważ Interpretacja ogólna zupełnie nie odnosi się do kwestii uznania prowadzonej działalności za działalność B+R, a tym samym możliwości uznania za koszty kwalifikowane wynagrodzeń personelu realizującego tego typu prace, jest to obszar, co do którego Spółka obecnie nie posiada potwierdzonego podejścia ani ochrony zapewnionej na podstawie art. 14a lub też art. 14b Ordynacji podatkowej.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że uznanie prowadzonej działalności za działalność B+R jest indywidualną sprawą każdego przedsiębiorcy. Nie jest to zatem kwestia, która mogłaby być przedmiotem wielu identycznych zapytań podatników, w takich samych stanach faktycznych, dla których ponadto Organ podatkowy w interpretacjach indywidualnych wydawałby sprzeczne rozstrzygnięcia. Biorąc zatem pod uwagę przepis art. 14a par. 2 Ordynacji podatkowej, uznanie realizowanej działalności przez podatnika za działalność B+R nie jest przedmiotem interpretacji ogólnej. To dlatego Spółka występowała z Wnioskiem w 2022 r., a obecnie – ponieważ wydana w tym zakresie interpretacja została wygaszona, występuje ponownie, aby odnowić pierwotne ustalenia.

E. Cel obecnego wniosku o interpretację.

Możliwość zakwalifikowania do ulgi B+R wynagrodzenia za usprawiedliwione nieobecności pracowników – obecnie regulowana w Interpretacji ogólnej – była tylko jedną z kilku kwestii poruszanych w interpretacji wydanej dla Spółki przez Organ 30 czerwca 2022 r.

Mając na uwadze wydanie Interpretacji ogólnej, Spółka będzie się stosowała do rozstrzygnięć wskazanych w Interpretacji ogólnej w zakresie sposobu kwalifikowania wynagrodzeń za nieobecności. Wniosek dotyczy innych kwestii niż wynagrodzenie za czas nieobecności pracowników. Ponadto, Spółka nie uwzględnia jako działalności B+R prac prowadzonych na zlecenie klientów.

Ponieważ jednak interpretacja z 30 czerwca 2022 r. obejmowała rozstrzygnięcie również w innych kwestiach, Spółka występuje z niniejszym wnioskiem i zwraca się o potwierdzenie, że w materii opisanej w tej interpretacji poza kwestią wynagrodzeń nieobecnych pracowników stanowisko Organu zachowało swoją aktualność.

W konsekwencji, w niniejszym wniosku Spółka formułuje podobne pytania, jak pytania numer 2-4 we Wniosku w zakresie utrzymania zatwierdzonego wcześniej obszaru działalności B+R w zakresie tworzenia oraz rozwijania dedykowanego oprogramowania Y oraz w zakresie opracowania nowych procesów wewnętrznych i algorytmów w ramach oprogramowania Y, co uprawnia Spółkę do zaliczenia jako koszty kwalifikowane poszczególnych składników wynagrodzeń personelu zaangażowanego w te prace.

Ponadto, w piśmie uzupełniającym z 17 marca 2025 r., doprecyzowali Państwo opis sprawy następująco:

Pytanie nr 1: W czym przejawia się twórczy charakter wskazanych przez Państwa prac?

Zgodnie z przedstawionymi w ramach wniosku informacjami Wnioskodawca podejmuje prace w kierunku tworzenia nowych rozwiązań, które prowadzą do powstania nowych wytworów intelektu - unikatowych rozwiązań informatycznych.

Rozwiązania te są ściśle dostosowane do potrzeb Wnioskodawcy związanych z każdym obszarem jego działalności, przez co pozwala skutecznie ukierunkować oraz usystematyzować przepływ informacji w ramach realizacji każdego zlecenia. Ponadto, oprogramowanie jest stale rozwijane o nowe funkcjonalności, będące wynikiem ciągłych analiz wewnętrznych procesów Wnioskodawcy, ukierunkowanych na usprawnienie jego działalności i prowadzonych przez pracowników Wnioskodawcy. W efekcie dedykowane oprogramowanie pozwala na coraz lepsze i sprawniejsze zaspokajanie potrzeb klientów Wnioskodawcy.

Ponadto, Wnioskodawca podejmuje prace nad rozszerzeniem funkcjonalności dedykowanego oprogramowania Y o zdolność do realizacji nowych procesów wewnętrznych, w zakresie czego przeprowadzone zostały testy i weryfikacje w celu potwierdzenia poprawności realizacji procesów, a także analiza pod kątem konieczności wprowadzenia ewentualnych poprawek w oprogramowaniu.

Uzupełniając powyższe, Wnioskodawca podkreśla, że realizowane przez niego prace w zakresie tworzenia oraz rozwijania dedykowanego oprogramowania Y oraz w zakresie opracowania nowych procesów wewnętrznych i algorytmów w ramach oprogramowania Y są indywidualne i niepowtarzalne. W związku z tym, do Spółki każdorazowo należy zaproponowanie konkretnych koncepcji czy rozwiązań, które pozwolą na realizację prac, a które będą spełniać określone wymagania czy też będą posiadać określone funkcjonalności.

Pytanie nr 2: Jakimi zasobami wiedzy dysponowali Państwo przed rozpoczęciem działalności, o której mowa we wniosku, a jakie zasoby pozyskali Państwo w toku prowadzonych przez Państwa prac będących przedmiotem wniosku – w odniesieniu do każdego z obszarów tej działalności?

Zgodnie z informacją przedstawioną w uzasadnieniu stanowiska, w odniesieniu do obszaru tworzenia oraz rozwijania dedykowanego oprogramowania Y (sekcja B.1 stanu faktycznego) oraz do obszaru opracowywania nowych procesów wewnętrznych i algorytmów w ramach oprogramowania Y (sekcja B.2 stanu faktycznego) Wnioskodawca dysponował wiedzą w zakresie:

- Tworzenia i testowania rozwiązań programistycznych IT;

- Zarządzania procesami w ramach przedsiębiorstwa.

W wyniku przeprowadzonych prac w obszarze tworzenia oraz rozwijania dedykowanego oprogramowania Y (sekcja B.1 stanu faktycznego) Wnioskodawca pozyskał nową wiedzę w zakresie:

- Projektowania oprogramowania, w tym baz danych, wspomagającego wszystkie aspekty zarządzania przedsiębiorstwem;

- Prowadzenia analiz technologicznych;

- Programowania nowych lub bardziej efektywnych algorytmów.

Powyższy zakres stanowi wiedzę niezbędną w procesie tworzenia ulepszonego oprogramowania.

Natomiast, w odniesieniu do obszaru opracowywania nowych procesów wewnętrznych i algorytmów w ramach oprogramowania Y (sekcja B.2 stanu faktycznego), Wnioskodawca nabył nową wiedzę w szczególności w zakresie:

- Tworzenia algorytmów oraz wskaźników wspomagających zarządzanie przedsiębiorstwem we wszystkich aspektach jego działalności;

- Projektowania procesów pod kątem ich automatyzacji i implementacji programistycznej.

Wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę ukierunkowane były na wypełnienie luk w wiedzy technicznej jako niezbędnego kroku w procesie tworzenia ulepszonego oprogramowania.

Pytanie nr 3: Jaki rodzaj wiedzy i umiejętności wykorzystują i rozwijają Państwo oraz zdobywają Państwo w ramach opisanej we wniosku działalności? Prosimy o wskazanie konkretnych dziedzin wiedzy, z których dorobku Państwo korzystacie i które Państwo rozwijają oraz zdobywają.

Działalność B+R Wnioskodawcy obejmuje wykorzystywanie, rozwijanie oraz pozyskiwanie nowej wiedzy w zakresie:

- Informatyki, programowania, algorytmiki, baz danych;

- Projektowania procesów, algorytmów i wskaźników wspomagających zarządzanie przedsiębiorstwem.

Należy podkreślić, że powyższe przekłada się na możliwość dalszego wykorzystania zdobytej wiedzy do tworzenia kolejnych unikatowych rozwiązań.

Pytanie nr 4: Jakie konkretnie cele zostały przez Państwa osiągnięte, w ramach jakich zasobów ludzkich, rzeczowych i finansowych nastąpiło opracowanie konkretnego rozwiązania praktycznego problemu lub innowacyjnego rozwiązania?

Zgodnie z przedstawionymi w ramach wniosku informacjami, używając własnego know-how, doświadczenia i zaawansowanych technologii, Wnioskodawca opracowuje szyte na miarę, innowacyjne rozwiązania (aplikacje, oprogramowanie, moduły, funkcjonalności) wspomagające jego pracę we wszystkich aspektach działalności oraz rozszerza funkcjonalności dedykowanego oprogramowania Y w zakresie automatyzacji procesów wewnętrznych. Działania te wykonywane są przez specjalistów Wnioskodawcy, którzy poprzez analizy, opracowania i weryfikacje na drodze testów tworzą algorytmy i procesy zawierające poszczególne zakresy działalności Wnioskodawcy, które następnie zostają zaimplementowane w ramach wewnętrznego oprogramowania.

W wyniku ich pracy opracowywane jest dedykowane oprogramowanie, stworzone i nieustannie rozwijane tylko i wyłącznie na potrzeby Wnioskodawcy, które pozwala na zwiększanie efektywności działania Spółki.

Pytanie nr 5: Czy działalność opisana we wniosku, podejmowana jest w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, według pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia?

Działalność, która jest przedmiotem wniosku prowadzona jest w sposób systematyczny (tj. uporządkowany, zaplanowany, metodyczny), według określonego harmonogramu, zgodnie ze standardowym cyklem projektowym, gdzie w szczególności każdy projekt posiada jasno sprecyzowany cel prac, a do jego realizacji przypisane są osoby posiadające odpowiednie kompetencje i wykształcenie, określany jest termin prac oraz ewentualnie budżet.

Pytanie nr 6: Czy opisane we wniosku prace/działania obejmują rutynowe i okresowe zmiany, nawet jeżeli zmiany te mają charakter ulepszeń?

Stosownie do informacji wskazanych w uzasadnieniu własnego stanowiska, działalność, która jest przedmiotem wniosku obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji.

Jednocześnie, działalność ta nie obejmuje działań rutynowych i okresowych zmian wprowadzane, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Pytanie nr 7: Czy koszty wynagrodzeń pracowników stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Koszty zatrudnienia osób zaangażowanych w projekty stanowią należności pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz stanowią należności zleceniobiorców i/lub usługobiorców z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pytanie nr 8: Czy wydatki ponoszone w związku z realizacją prac badawczo-rozwojowych zostały przez Państwa odliczone od podstawy opodatkowania?

Nie. Wydatki ponoszone w związku z realizacją prac badawczo- rozwojowych nie zostały przez Wnioskodawcę odliczone od podstawy opodatkowania.

Pytania

1. Czy opisana w stanie faktycznym działalność Spółki w zakresie tworzenia oraz rozwijania dedykowanego oprogramowania Y (sekcja B.1 stanu faktycznego) spełnia definicję działalności rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 28 ustawy o CIT?

2. Czy opisana w stanie faktycznym działalność Spółki w zakresie opracowania nowych procesów wewnętrznych i algorytmów w ramach oprogramowania Y (sekcja B.2 stanu faktycznego) spełnia definicję działalności rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 28 ustawy o CIT?

3. Czy poszczególne składniki wynagrodzeń personelu zaangażowanego w prace projektowe Wnioskodawcy, tj. wynagrodzenia zasadnicze brutto, premie umowne i uznaniowe brutto, wynagrodzenia z tytułu umów zlecenie, umów o dzieło, świadczenia w postaci pakietów medycznych (sekcja B.3 stanu faktycznego), stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

W związku ze wskazanym stanem faktycznym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że:

I. Opisana w stanie faktycznym działalność Spółki w zakresie tworzenia oraz rozwijania dedykowanego oprogramowania Y (sekcja B.1 stanu faktycznego) spełnia definicję działalności rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 28 ustawy o CIT,

II. Opisana w stanie faktycznym działalność Spółki w zakresie opracowania nowych procesów wewnętrznych i algorytmów w ramach oprogramowania Y (sekcja B.2 stanu faktycznego) spełnia definicję działalności rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 28 ustawy o CIT,

III.Wymienione w stanie faktycznym poszczególne składniki wynagrodzeń personelu zaangażowanego w prace projektowe Wnioskodawcy, tj. wynagrodzenia zasadnicze brutto, premie umowne i uznaniowe brutto, wynagrodzenia z tytułu umów zlecenie, umów o dzieło, świadczenia w postaci pakietów medycznych (sekcja B.3 stanu faktycznego), stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Przez prace rozwojowe należy rozumieć zgodnie z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (dalej: „Prawo o SWiN”). Tym samym, prace rozwojowe na gruncie ustawy o CIT, oznaczają działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W rozumieniu tego przepisu określona działalność spełnia definicję prac rozwojowych, jeżeli łącznie zachodzą następujące przesłanki:

- działalność ma charakter twórczy,

- działalność jest podejmowana w sposób systematyczny,

- działalność ma na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Wyżej wymienione kryteria zostały wyróżnione oraz omówione przez Ministra Finansów w Objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (dalej: „Objaśnienia MF”), które w części 3.2.1. poświęcone są pojęciu działalności rozwojowej.

Zgodnie z Objaśnieniami MF, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia. Z kolei w doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Ponadto, uznać należy, że na potrzeby działalności rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot.

Z kolei „systematyczność” oznacza prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Trzeci ze wskazanych warunków, czyli zwiększenie zasobów wiedzy i wykorzystanie ich do tworzenia nowych zastosowań dotyczy rezultatu prowadzenie tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W kontekście powyższych elementów stanowiących o definicji prac rozwojowych, poniżej znajduje się uzasadnienie odnoszące się do poszczególnych prac projektowych Spółki w kontekście ich uznania za prace rozwojowe zgodnie z art. art. 4a pkt 28 ustawy o CIT.

Ad. I - tworzenie oraz rozwijanie dedykowanego oprogramowania Y

Zważywszy na to, że na etapie realizacji projektu rozwojowego mającego na celu tworzenie i rozszerzanie oprogramowania Smart opracowywane są kody źródłowe oraz prototypy i pilotażowe wersje oprogramowania, a także tworzona jest dokumentacja techniczna i specyfikacyjna, należy zdaniem Wnioskodawcy uznać, że działania te stanowią pracę twórczą, a dokumenty – unikatowe utwory.

Jak wynika bowiem z powyższego opisu stanu faktycznego, prowadzone przez Spółkę prace:

- dotyczą opracowywania nowych rozwiązań informatycznych (aplikacji, oprogramowania, modułów, funkcjonalności),

- wykorzystują dostępną wiedzę lub pozyskują nową wiedzę do tworzenia nowych rozwiązań IT albo do nowego oprogramowania,

- są prowadzone w sposób systematyczny, według określonego harmonogramu, zgodnie z standardowym cyklem projektu opisanym w zdarzeniu przyszłym,

- mają charakter twórczy, gdyż są nakierowane na wypracowanie lub wykorzystanie dostępnych zasobów wiedzy do tworzenia nowych systemów i rodzajów oprogramowania,

- są prowadzone według procedury opracowania oprogramowania, która wymaga nabywania, łączenia i wykorzystywania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności w szczególności z obszaru informatyki i technologii IT.

Zakończeniem prac jest stworzenie nowego zindywidualizowanego oprogramowania, aplikacji lub systemu.

Co więcej, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, działalność B+R Spółki obejmuje: pozyskiwanie nowej wiedzy poprzez analizy technologiczne, tworzenie nowych lub bardziej efektywnych algorytmów oraz czynności ukierunkowane na wypełnienie luk w wiedzy technicznej jako niezbędny krok w procesie tworzenia ulepszonego oprogramowania. W konsekwencji, należy uznać, że prace realizowane przez Wnioskodawcę w zakresie tworzenia i rozszerzania oprogramowania Y mają za cel wykorzystanie posiadanej aktualnie wiedzy do stworzenia całkiem nowego rozwiązania. Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, charakter realizowanych przez Spółkę prac nad oprogramowaniem Y wyczerpuje opisane w ustawie o CIT, kryteria kwalifikacji działalności do obszaru B+R.

Tym samym, działalność Spółki w zakresie tworzenia oraz rozwijania dedykowanego oprogramowania Y (sekcja B.1 stanu faktycznego) spełnia definicję działalności rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 28 ustawy o CIT.

Ad. II – nowe procesy wewnętrzne i algorytmy w ramach oprogramowania Y

W związku z tym, że w wyniku prowadzonej przez Spółkę działalności B+R w zakresie rozszerzenia funkcjonalności dedykowanego oprogramowania Y o zdolność do realizacji nowych procesów wewnętrznych, podejmowane były prace w zakresie opracowania koncepcji procesów pod kątem implementacji w ramach Y oraz przeprowadzone zostały testy i weryfikacje w celu potwierdzenia poprawności realizacji procesów, a także analiza pod kątem konieczności wprowadzenia ewentualnych poprawek w oprogramowaniu, należy uznać, że prace te miały charakter twórczy.

Wyzwanie technologiczne stanowiło opracowanie możliwych do zaimplementowania w programie procesów i algorytmów, a także zdefiniowanie danych wejściowych w sposób dostosowany do dostępnych zasobów i jednocześnie wystarczający do osiągnięcia efektu wyjściowego w postaci dokumentów spełniających wszystkie niezbędne wymogi, ostatecznie prowadząc do optymalizacji procesów.

Prace B+R podejmowane w ramach tych prac prowadzone są zgodnie ze standardowym cyklem projektowym, prowadzone w sposób uporządkowany, według określonego planu oraz przez intencjonalnie wybrane osoby, posiadające właściwe kompetencje i wykształcenie. Tym samym, prace te można uznać za działalność podejmowaną w sposób systematyczny.

Co więcej, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, działalność B+R Spółki obejmuje pozyskiwanie nowej wiedzy np. w zakresie tworzenia algorytmów zarządzania dokumentacją projektową, a także analizy dostępnych rozwiązań, ukierunkowane na wypełnienie luk w wiedzy technicznej jako niezbędny krok w procesie prac projektowych. W konsekwencji należy uznać, że prace realizowane przez Wnioskodawcę mają za cel wykorzystanie posiadanej aktualnie wiedzy do stworzenia nowego rozwiązania.

A zatem, działalność Spółki w zakresie opracowania nowych procesów wewnętrznych i algorytmów w ramach oprogramowania Y (sekcja B.2 stanu faktycznego) spełnia definicję działalności rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 28 ustawy o CIT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, opisana w stanie faktycznym działalność Spółki we wskazanych dwóch obszarach (sekcje B.1 – B.2 stanu faktycznego) spełnia definicję działalności rozwojowej zawartej w art. 4a pkt 28 ustawy o CIT.

Należy bowiem wskazać, że we wszystkich dwóch wskazanych obszarach, prowadzona działalność realizowana przez Spółkę spełnia przesłanki działalności rozwojowej określone w art. 4a pkt 28 ustawy o CIT. W szczególności prace te:

-   mają charakter twórczy – tzn. są podejmowane w kierunku tworzenia nowych rozwiązań i prowadzą do powstania nowych wytworów intelektu; są one odpowiednio ustalone, o indywidualnym i oryginalnym charakterze; efektem prac są unikatowe rozwiązania informatyczne;

-   są prowadzone w sposób systematyczny – tzn. w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany; prace realizowane są w trybie projektowym, gdzie w szczególności każdy projekt posiada jasno sprecyzowany cel prac, a do jego realizacji przypisane są osoby posiadające odpowiednie kompetencje i wykształcenie; określany jest termin prac oraz ewentualnie budżet;

-   prowadzą do wykorzystania istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań – w wyniku prowadzonych prac powstaje dedykowane do potrzeb Spółki oprogramowanie; co więcej, prace te jednocześnie zwiększają zasób wiedzy, co przekłada się na możliwość dalszego jej wykorzystania do tworzenia kolejnych unikatowych rozwiązań.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że prowadzona przez Spółkę działalność we wszystkich omawianych we wniosku obszarach, stanowi działalność rozwojową, zgodnie z definicją wskazaną w art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, co uprawnia Wnioskodawcę do korzystania z ulgi B+R.

Ad. III – metodologia kwalifikacji kosztów wynagrodzeń

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakie czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Z brzmienia art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, wynika, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przywołany art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, odnosi się do tzw. „wynagrodzeń pracowniczych”, tj. wszelkich należności wypłacanych (wydawanych) osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, kwalifikowanymi kosztami wynagrodzeń, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 oraz 1a ustawy o CIT, w przypadku Spółki będą:

-   wynagrodzenia zasadnicze brutto z tytułu stosunku pracy wraz ze składkami ZUS pracodawcy (składka na ubezpieczenie emerytalne, rentowe i wypadkowe) pracowników zaangażowanych bezpośrednio opisane projekty, w tym za czas usprawiedliwionej nieobecności;

-   premie umowne i uznaniowe brutto wraz ze składkami ZUS pracodawcy (składka na ubezpieczenie emerytalne, rentowe i wypadkowe);

-   wynagrodzenie z tytułu umów o dzieło na wykonanie usługi w ramach projektu Spółki;

-   wynagrodzenie z tytułu umów zlecenie na wykonanie usługi związanej z realizacją określonych projektów wraz ze składkami ZUS pracodawcy (składka na ubezpieczenie emerytalne, rentowe i wypadkowe);

-   koszty Pakietu Medycznego,

przy czym, wskazane wyżej elementy wynagrodzeń będą stanowiły koszty kwalifikowane w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację projektów B+R pozostawał w ogólnym czasie pracy danych pracowników w danym miesiącu.

Z uwagi na przepisy prawne regulujące stosowanie ulgi, a także na zasady rozliczania kosztów kwalifikowanych, w kalkulacji kosztów kwalifikowalnych Spółki nie uwzględnia się:

- składek na Fundusz Pracy;

- składek na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Jednocześnie, należy mieć na uwadze fakt, że użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT zwrot „w szczególności” oznacza, że nie ma on charakteru zamkniętego. Tym samym, nie tylko wymienione wprost w analizowanym przepisie rodzaje przysporzeń dla pracownika mogą stanowić koszt kwalifikowany podlegający odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, ale również inne przysporzenia jak np.: Pakiety Medyczne.

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 marca 2022 r. (sygn. 0112-KDIL2-2.4011.1083.2021.3.MM), w której uznano, że poszczególne kategorie przychodów wskazane w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Wnioskodawca wskazuje, że kwestie przedstawione w punktach I - III zostały już potwierdzone w interpretacji indywidualnej Spółki z dnia 30 czerwca 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.282.2022.2.MBD.

Jednocześnie, w ocenie Spółki, kwestie będąca przedmiotem niniejszych zapytań nie zostały rozstrzygnięte w Interpretacji ogólnej. Stąd też, mając na względzie wygaszenie powyższej interpretacji w całości, Spółka zmierza jedynie do potwierdzenia, że realizowana przez Spółkę działalność stanowi działalność B+R oraz potwierdzenia sposobu określania kosztów kwalifikowanych dla celów skorzystania z ulgi B+R.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości prezentowanego stanowiska, zgodnie z którym wskazana w stanie faktycznym działalność Spółki w zakresie tworzenia oraz rozwijania dedykowanego oprogramowania Y oraz w zakresie opracowania nowych procesów wewnętrznych i algorytmów w ramach oprogramowania Y spełniają definicję działalności rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 28 ustawy o CIT.

Tym samym poszczególne składniki wynagrodzeń personelu zaangażowanego w prace projektowe Wnioskodawcy, tj. wynagrodzenia zasadnicze brutto, premie umowne i uznaniowe brutto, wynagrodzenia z tytułu umów zlecenia i umów o dzieło, świadczenia w postaci pakietów medycznych stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosownie do treści art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „updop”, „uCIT”):

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 updop,

ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej, oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop,

ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

badania naukowe są działalnością obejmującą:

a) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop,

ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r.- Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 updop

Zgodnie z art. 18d ust. 2 updop,

za koszty kwalifikowane uznaje się:

1. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Stosownie do art. 18d ust. 5 updop,

koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 updop,

podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia.

W myśl art. 18d ust. 7 updop,

kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

Stosownie do art. 18d ust. 8 updop,

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop,

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b updop, zgodnie z którym

podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

-   podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową, koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,

-   koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 updop,

-   ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

-   jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

-   w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

-   podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

-   kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,

-   koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Ad. 1 i 2

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem zadanych przez Państwa pytań nr 1 i 2 wskazać należy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności - badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop, wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Pamiętać trzeba, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związane z postępem naukowym, czy technologicznym.

Na powyższe kryteria wskazał także Minister Finansów w Objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 roku dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (dalej także: „Objaśnienia MF”), które w części 3.2.1. poświęcone są pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, która znajduje zastosowanie m.in. do korzystania z ulgi badawczo-rozwojowej przewidzianej w art. 18d updop - co zostało wskazane w samej treści objaśnień (por. pkt 31 Objaśnień MF).

Zgodnie z Objaśnieniami MF, przez działalność twórczą należy rozumieć zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, powstania czegoś, a twórczość działalności badawczo-rozwojowej przejawiać się może m.in.: opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Dodatkowo warto nadmienić, że walidacja (według Słownika języka polskiego PWN rozumiana jako ogół czynności mających na celu zbadanie odpowiedniości, trafności lub dokładności czegoś) nowego lub ulepszonego produktu/technologii/rozwiązań zwłaszcza w warunkach rzeczywistego funkcjonowania, gdzie głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne, a których ostateczny kształt nie został określony została wyróżniona w Objaśnieniach MF jako typowe przejawy działalności twórczej w znaczeniu przyjmowanym dla potrzeb definicji prac badawczo-rozwojowych (por. pkt 36 Objaśnień MF).

Co więcej, jak podkreślono w Objaśnieniach MF, istotnym elementem tego rodzaju działalności jest kreatywna aktywność wynikająca z działalności człowieka.

Jak wskazano w Objaśnieniach MF (na co zwrócił już uwagę Organ powyżej), w świetle obowiązujących w Polsce znaczeń pojęcia „systematyczność”, prowadzenie działalności w taki sposób może oznaczać realizację tego rodzaju działań:

- w znaczeniu pierwszym - w sposób stały, od dłuższego czasu (regularnie), bądź

- w znaczeniu drugim - w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (planowo, metodycznie).

Dla potrzeb definicji działalności badawczo-rozwojowej, kryterium to należy rozumieć zgodnie z drugim znaczeniem. W świetle powyższego, oznacza to, że kryterium systematyczności jest spełnione, gdy działalność prowadzona jest w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (metodycznie, zgodnie z planem).

Należy jeszcze raz zaakcentować, że trzecim kryterium uznania danej działalności za badawczo-rozwojową jest zwiększanie zasobów wiedzy (zgodnie z Objaśnieniami MF – pkt 43, to pojęcie odnosi się przede wszystkim do badań naukowych) lub wykorzystania istniejących zasobów wiedzy (na co nakierowane są przede wszystkim prace rozwojowe, obejmujące zdobywanie, łączenie i kształtowanie wiedzy) do tworzenia nowych zastosowań (nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług).

Jednocześnie, jak zauważono w treści cytowanych Objaśnień MF, ustawodawca nie zdefiniował sformułowania „zwiększania zasobów wiedzy, jednak przyjąć można, że sformułowanie to należy rozumieć z perspektywy danego podatnika a kluczowym jest element celowościowy (tj. zwiększenie poziomu wiedzy oraz wykorzystanie jej do tworzenia nowych zastosowań), bez względu na to, czy zdobywana wiedza stanowić będzie nowość tylko z perspektywy danego podmiotu, albo czy po jej zastosowaniu będzie służyć wyłącznie jednemu podmiotowi, czy też znajdzie szersze zastosowanie (por. pkt 45 Objaśnień MF).

Zgadzam się z Państwa stanowiskiem zgodnie z którym, prace realizowane przez Państwa w zakresie w zakresie tworzenia oraz rozwijania dedykowanego oprogramowania Y (sekcja B.1 stanu faktycznego) oraz w zakresie opracowania nowych procesów wewnętrznych i algorytmów w ramach oprogramowania Y (sekcja B.2 stanu faktycznego) spełniają definicję działalności rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 28 ustawy o CIT.

Państwa stanowisko w zakresie pytań 1 i 2, jest prawidłowe.

Ad. 3

Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Ponadto, ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (...) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”. Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 163, dalej: „updof”):

za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Mając powyższe na uwadze, należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Ponadto, zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 pkt 1a updop, ustawodawca uznał również za koszty kwalifikowane poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a updof:

za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że wydatki poniesione przez Państwa na wynagrodzenia i koszty składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, na rzecz osób zaangażowanych w realizację Prac B+R, które stanowią ich należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 8 lit. a updof, możecie Państwo uznać za koszty kwalifikowane, zgodnie z dyspozycją wskazaną w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop, podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania, w ramach przysługującego limitu – jednakże wyłącznie w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu oraz czas przeznaczony na wykonanie usługi/dzieła w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia/dzieła w danym miesiącu.

Zgadzam się z Państwem, że składniki wynagrodzeń personelu zaangażowanego w prace projektowe Wnioskodawcy, tj. wynagrodzenia zasadnicze brutto, premie umowne i uznaniowe brutto, wynagrodzenia z tytułu umów zlecenie, umów o dzieło, świadczenia w postaci pakietów medycznych (sekcja B.3 stanu faktycznego), stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Końcowo odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych należy wskazać, że dotyczą one konkretnej i indywidualnej sprawy podatnika w określonym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) i w tej danej sprawie rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.