Interpretacja indywidualna po wyroku sądu - stanowisko w części prawidłowe, w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 13 maja 2021 r. (data wpływu 13 maja 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 sierpnia 2024 r. sygn. akt II FSK 1506/22 (data wpływu prawomocnego orzeczenia - 23 grudnia 2024 r.), i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

• wydatki na zapłatę podatku sales tax (za okres od wydania wyroku przez Sąd Najwyższy w USA do dnia wdrożenia przez Spółkę odpowiednich rozwiązań umożliwiających rozpoczęcie pobierania podatku sales tax), które poniesione zostaną przez Spółkę w związku ze zrealizowaną w przeszłości sprzedażą Produktów na terytorium USA bez uwzględnienia sales tax (tj. wartość odpowiadająca kwocie należnego z tego tytułu sales tax wraz z odsetkami, do zapłaty których zobowiązana będzie Spółka) stanowiły będą koszt uzyskania przychodu Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy - jest nieprawidłowe;
• w odniesieniu do bieżących transakcji (od których Spółka pobiera podatek sales tax), kwota odpowiadająca sales tax pobierana od nabywcy w momencie sprzedaży a następnie (po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego) odprowadzana do właściwego urzędu nie będzie stanowiła przychodu podatkowego Spółki na gruncie updop, a jej późniejsze przekazanie do urzędu nie będzie stanowiło kosztu uzyskania przychodu na gruncie tej ustawy - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 maja 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu sales tax.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 5 listopada 2021 r. (data wpływu 5 listopada 2021 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (Spółka) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o PDOP.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży metalowych plakatów (dalej jako „Produkty”) za pośrednictwem kanałów e-commerce, dzięki czemu Produkty Spółki dostępne są zarówno dla nabywców lokalnych (na terytorium Polski) jak i nabywców zagranicznych - w tym: osób zamieszkujących na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki (dalej jako “USA”).

Spółka nie posiada na terytorium USA zagranicznego zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o PDOP. Tym samym, przychody ze sprzedaży realizowanej na rzecz nabywców z USA oraz powiązane z nimi koszty rozpoznawane są na zasadach ogólnych, tj. jako przychody podatkowe oraz koszty uzyskania przychodów (w zakresie w jakim określone wydatki spełniają standardowe przesłanki takiego traktowania) osiągane na terytorium Polski. Innymi słowy, tego rodzaju przychody i koszty uwzględniane są w rachunku podatkowym Spółki na terytorium Polski.

Na terytorium USA, sprzedaż towarów na rzecz konsumentów objęta jest co do zasady opodatkowaniem podatkiem od sprzedaży detalicznej (dalej jako: „sales tax”). Sales tax naliczany i pobierany jest przez sprzedawcę w momencie sprzedaży realizowanej na rzecz konsumenta (odbiorcy finalnego), który ponosi ciężar podatku. Pobrana kwota przekazywana jest następnie przez sprzedawcę w określonych okresach rozliczeniowych na rachunek właściwego urzędu w danym stanie.

Określenie warunków i zasad stosowania sales tax należy do zakresu ustawodawstwa stanowego, stąd zasady te mogą być (i w praktyce: są) kształtowane odmiennie na terytorium różnych stanów.

Zgodnie z obowiązującym na terytorium USA podejściem, z uwagi na brak fizycznej obecności Spółki na tym terytorium (m.in. brak położonego tam zakładu, oddziału, brak pracowników/innych kategorii osób które podejmowałyby na tym terytorium działania w imieniu i na rzecz Spółki) do połowy 2018 r. Produkty sprzedawane przez Spółkę na terytorium USA nie podlegały opodatkowaniu podatkiem sales tax.

Pomimo braku zmian w zakresie okoliczności materialnych/faktycznych, tj. mimo kontynuacji działalności Spółki na analogicznych zasadach i w analogicznym zakresie (w tym: pomimo braku fizycznej obecności Spółki na terytorium USA), w wyniku zmian otoczenia prawnego będących efektem wydania przez Sąd Najwyższy USA wyroku w sprawie (…) (…) - z czasem, w wielu stanach, sprzedaż Produktów została objęta opodatkowaniem sales tax.

Ww. wyrok umożliwił w praktyce poszczególnym stanom pobieranie sales tax od sprzedaży detalicznej realizowanej na ich terytorium również w ramach sprzedaży internetowej (e-commerce) - niezależnie od fizycznej obecności dostawcy na terenie USA, tj. również w sytuacji braku fizycznej obecności dostawcy.

Z uwagi na federacyjny charakter USA i obowiązujący na tym terytorium pluralizm prawny - poszczególne stany uprawnione były jednocześnie do odrębnego uregulowania zasad dotyczących pobierania sales tax (w tym zarówno w odniesieniu do samej decyzji co do jego pobierania w okolicznościach innych niż w przypadku fizycznej prezencji dostawcy, jak również w zakresie warunków pobierania podatku, w tym mających zastosowanie limitów ilościowych/wartościowych powyżej których ma on zastosowanie).

Ze względu na szereg aspektów biznesowych i operacyjnych, takich jak m.in.:

• chęć utrzymania dotychczasowej polityki cenowej Spółki, tj. jednolitości cen Produktów oferowanych na wszystkich rynkach/ dla wszystkich nabywców (niezależnie od kraju rezydencji nabywcy);
• spodziewany spadek sprzedaży Produktów na rynku amerykańskim, jaki zgodnie z prowadzonymi przez Spółkę analizami mógłby być efektem wzrostu cen Produktów na tym terytorium (w wyniku zastosowania sales tax);
• istotność rynku amerykańskiego z perspektywy działalności Spółki (zarówno istotny udział przychodów ze sprzedaży Produktów realizowanej na tym terytorium w łącznych przychodach ze sprzedaży Produktów Spółki, który to udział w latach 2018-2020 przekraczał 30% jak i istotne wzrosty sprzedaży w ujęciu dynamicznym odnotowywane na tym rynku - kluczowe z perspektywy działalności podmiotu o charakterze start-up’u) i wiążąca się z nią chęć uniknięcia ryzyka utraty dostępu do istotnego źródła przychodów;
• złożoność i różnorodność (w poszczególnych stanach) warunków zastosowania sales tax oraz procesu kalkulacji należnego podatku skutkujące koniecznością opracowania przez Spółkę kompleksowego rozwiązania umożliwiającego prawidłową realizację obowiązków w ww. zakresie (w tym: nabycia/dostosowania odpowiedniego oprogramowania);
• trudności techniczne/systemowe związane z wdrożeniem nowych zasad rozliczeń, w tym w zakresie umożliwienia wystawiania dokumentów księgowych uwzględniających sales tax;
• brak odpowiedniego okresu przejściowego umożliwiającego terminowe dostosowanie istniejących procedur/systemów do zmienionego podejścia.

Spółka nie mogła w sposób natychmiastowy dostosować się do nowego otoczenia prawnego obowiązującego na terytorium USA w powyżej opisanym zakresie.

W konsekwencji, w celu utrzymania i rozwoju sprzedaży Produktów na terytorium USA oraz utrzymania/umocnienia swojej pozycji na tym rynku, Spółka zdecydowała się na kontynuację sprzedaży Produktów na tym terytorium - tymczasowo: bez uwzględniania w cenie Produktów sales tax, tj. godząc się na konieczność późniejszego pokrycia ww. podatku sales tax z własnych środków (z perspektywy księgowej, tworzone były stosowne rezerwy w tym zakresie).

W ostatnim czasie, z uwagi na (i) umocnienie się pozycji rynkowej Spółki; (ii) relatywnie ugruntowaną pozycję Spółki na rynku amerykańskim oraz (iii) implementację rozwiązań systemowych oraz procesów umożliwiających prawidłową kalkulację sales tax - Spółka mogła pozwolić sobie na zwiększenie ceny Produktów sprzedawanych na terytorium USA o właściwy sales tax.

W związku z powyższym Spółka dokonała na terytorium USA rejestracji dla celów sales tax i w konsekwencji:

1. w odniesieniu do okresu, w którym Spółka nie odprowadzała należnego sales tax - Spółka zobowiązana będzie do zapłaty z własnych środków takiego podatku za lata ubiegłe wraz z należnymi odsetkami (wydatek ten nie będzie Spółce w żaden sposób zwrócony, w szczególności brak jest podstaw oraz możliwości faktycznych by żądać jego zapłaty/dopłaty przez nabywców finalnych);
2. w odniesieniu do bieżących okresów rozliczeniowych (od momentu rejestracji) - Spółka każdorazowo pobiera należny sales tax od nabywcy (w momencie sprzedaży Produktów) oraz odprowadza go do właściwego organu (w określonych okresach rozliczeniowych).

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

W uzupełnieniu wniosku z 5 listopada 2021 r. doprecyzowali Państwo opis stanu faktycznego oraz zdarzenie przyszłe, odpowiadając na pytania organu w następujący sposób.

1. Wskazanie zasad rozliczania podatku sales tax na terytorium USA

Wnioskodawca wyjaśnia, że podatek sales tax tj. podatek od sprzedaży detalicznej, który rozliczany jest na terytorium USA stanowi w swej konstrukcji podatek podobny do podatku od towarów i usług (VAT).

Jak wskazywał Wnioskodawca we Wniosku, określenie warunków i zasad stosowania sales tax należy do zakresu ustawodawstwa stanowego, stąd zasady te mogą być (i w praktyce: są) kształtowane odmiennie na terytorium różnych stanów.

Zgodnie z obowiązującym na terytorium USA podejściem, z uwagi na brak fizycznej obecności Spółki na tym terytorium (m.in. brak położonego tam zakładu, oddziału, brak pracowników/innych kategorii osób które podejmowałyby na tym terytorium działania w imieniu i na rzecz Spółki) do połowy 2018 r. metalowe plakaty (dalej: “Produkty”) sprzedawane przez Spółkę na terytorium USA nie podlegały opodatkowaniu podatkiem sales tax.

W wyniku wydania przez Sąd Najwyższy USA wyroku w sprawie (…) (…), od czerwca 2018 roku w kolejnych stanach zostały sukcesywnie wprowadzane zmiany w przepisach dotyczących sales tax. Do końca 2018 roku podatek wprowadziło 20 stanów, w roku 2019 były to 24 stany, w roku 2020 były to 2 stany. W tym miejscu należy zaznaczyć, że tempo wprowadzania przedmiotowych zmian podatkowych było na tyle szybkie (pierwszy stan wprowadził te przepisy już w dniu ogłoszenia wyroku), a vacatio legis relatywnie krótkie, że podatnicy (podmioty spoza USA) mieli znaczne trudności w zakresie terminowego spełnienia nowych obowiązków.

Obecnie sales tax obowiązuje w 45 stanach oraz w Dystrykcie Columbia. W 5 stanach brak jest podatku sales tax lub nie ma tam odpowiednich przepisów, w jednym stanie wymagana jest fizyczna obecność.

Z uwagi na specyfikę regulacji prawnych na terenie USA, Wnioskodawca powziął informację o zmianie otoczenia prawnego i sukcesywnie wdrażanych nowych regulacjach stanowych w grudniu 2018 roku. W czerwcu 2019 roku Wnioskodawca powziął uzasadnione podejrzenie, że nowe przepisy mogą obejmować Spółkę i zmierzał do potwierdzenia tego podejrzenia u amerykańskich doradców podatkowych specjalizujących się w podatku sales tax. Na początku 2020 r. Wnioskodawcy udało się potwierdzić, że podlega pod nowo wdrożone przepisy w zakresie sales tax. Z uwagi na złożoność mechanizmu kalkulacji podatku sales tax, nie tylko niezbędne było zaangażowanie lokalnych doradców, ale również nabycie oraz wdrożenie przez Wnioskodawcę (w czerwcu 2020 r.), specjalistycznego oprogramowania do naliczania tego podatku. Okres wdrożenia oprogramowania trwał ok. 4 miesięcy, a uruchomienie narzędzi a nastąpiło w listopadzie 2020 roku.

Przez cały ten okres tj. od czerwca 2018 r. do listopada 2020 r. Wnioskodawca kontynuował sprzedaż Produktów na rynek USA bez naliczania, pobierania i odprowadzania podatku tj. bez faktycznego wykonywania obowiązków ciążących na Wnioskodawcy.

Stąd, jak Wnioskodawca wskazywał we Wniosku, w celu utrzymania i rozwoju sprzedaży Produktów na terytorium USA oraz utrzymania/umocnienia swojej pozycji na tym rynku, Spółka zdecydowała się na kontynuację sprzedaży Produktów na tym terytorium - tymczasowo: bez uwzględniania w cenie Produktów sales tax, tj. godząc się na konieczność późniejszego pokrycia ww. podatku sales tax z własnych środków.

Spółka nie zdecydowała się na wstrzymanie sprzedaży na terytorium USA ze względu na strategiczne/ kluczowe znaczenie rynku amerykańskiego, a jego utrata nie wchodziła w grę, gdyż miałaby znaczący wpływ na dalsze prowadzenie działalności oraz wyniki Spółki.

Jak wskazywał Wnioskodawca, zgodnie z treścią Wniosku, w momencie objęcia sprzedaży Produktów opodatkowaniem sales tax na gruncie przepisów stanowych, niemożliwość jego pobierania i odprowadzania wynikała z szeregu obiektywnych okoliczności biznesowych i operacyjnych.

W rezultacie, decyzja o tymczasowej kontynuacji działalności na terytorium USA bez uwzględniania sales tax, a tym samym również zgoda na późniejsze poniesienie związanych z tym kosztów z własnych środków umotywowana była względami biznesowymi (racjonalnymi gospodarczo na moment jej podjęcia) i podjęta była w celu utrzymania możliwości sprzedaży (i osiągania przychodów) na tym terytorium oraz zwiększenie wolumenu sprzedaży na rynku amerykańskim.

2. Wskazanie jaką rolę zgodnie z prawem USA w poborze tego podatku pełni Wnioskodawca

Wnioskodawca wyjaśnia, że jest podatnikiem podatku sales tax. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik (tzw. tax payer) w poszczególnych stanach i posiada zezwolenie na pobór podatku (tzw. tax permit).

Spółka dokonała rejestracji na potrzeby podatku sales tax:

• w październiku 2020 r. w 24 stanach,
• w listopadzie 2020 r. w 1 stanie,
• w styczniu 2021 r. w 13 stanach, oraz
• w lutym 2021 r. w 6 stanach.

Mając na względzie powyższe z początkiem roku 2021 r. Wnioskodawca był zarejestrowany w 44 stanach.

Wnioskodawca ma obowiązek naliczyć podatek, pobrać podatek w chwili dokonania sprzedaży (lub przyjęcia płatności) oraz w ustalonych okresach (miesięcznie, kwartalnie, półrocznie lub z inną częstotliwością) sporządzić odpowiednie deklaracje w zakresie podatku sales tax, przekazać je do odpowiednich organów. Ponadto Spółka jest zobowiązana wpłacić wynikające z deklaracji w zakresie sales tax kwoty podatku na rachunek właściwych organów.

3. Wskazanie czy Wnioskodawca jest tylko inkasentem tego podatku, tj. czy odpowiada tylko za jego pobranie i odprowadzenie, czy pełni rolę płatnika tego podatku czy też może na nim ciąży obowiązek podatkowy a zatem kto zgodnie z prawem amerykańskim jest podatnikiem tego podatku? Wnioskodawca powinien wskazać nie tylko rolę jaką pełni w realizacji obowiązków fiskalnych na rzecz administracji podatkowej obcego państwa ale również wskazać jakie w związku z przypisaną rolą realizuje zadania fiskalne.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z wcześniejszymi wyjaśnieniami, jest podatnikiem podatku sales tax w USA. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik (tzw. tax payer) w poszczególnych stanach i posiada zezwolenie na pobór podatku (tzw. tax permit).

Pytania

1)Czy wydatki na zapłatę podatku sales tax (za okres od wydania wyroku przez Sąd Najwyższy w USA do dnia wdrożenia przez Spółkę odpowiednich rozwiązań umożliwiających rozpoczęcie pobierania podatku sales tax), które poniesione zostaną przez Spółkę w związku ze zrealizowaną w przeszłości sprzedażą Produktów na terytorium USA bez uwzględnienia sales tax (tj. wartość odpowiadająca kwocie należnego z tego tytułu sales tax wraz z odsetkami, do zapłaty których zobowiązana będzie Spółka) stanowiły będą koszt uzyskania przychodu Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP?

2)Czy wydatki poniesione na zapłatę podatku sales tax (opisane w punkcie 1 powyżej) stanowiły będą koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami Spółki, o którym mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP, potrącalny w dacie jego poniesienia?

3)Czy w odniesieniu do bieżących transakcji (od których Spółka pobiera podatek sales tax), kwota odpowiadająca sales tax pobierana od nabywcy w momencie sprzedaży a następnie (po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego) odprowadzana do właściwego urzędu nie będzie stanowiła przychodu podatkowego Spółki na gruncie ustawy o PDOP, a jej późniejsze przekazanie do urzędu nie będzie stanowiło kosztu uzyskania przychodu na gruncie tej ustawy?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy

1)Wydatki na zapłatę podatku sales tax (za okres od wydania wyroku przez Sąd Najwyższy w USA do dnia wdrożenia przez Spółkę odpowiednich rozwiązań umożliwiających rozpoczęcie pobierania podatku sales tax), które poniesione zostaną przez Spółkę w związku ze zrealizowaną w przeszłości sprzedażą Produktów na terytorium USA bez uwzględnienia sales tax (tj. wartość odpowiadająca kwocie należnego z tego tytułu sales tax wraz z odsetkami, do zapłaty których zobowiązana będzie Spółka) stanowiły będą koszt uzyskania przychodu Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP.

2)Wydatki poniesione na zapłatę podatku sales tax (opisane w punkcie 1 powyżej) stanowiły będą koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami Spółki, o którym mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP, potrącalny w dacie jego poniesienia.

3)W odniesieniu do bieżących transakcji (od których Spółka pobiera podatek sales tax), kwota odpowiadająca sales tax pobierana od nabywcy w momencie sprzedaży a następnie (po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego) odprowadzana do właściwego urzędu nie będzie stanowiła przychodu podatkowego Spółki na gruncie ustawy o PDOP, a jej późniejsze przekazanie do urzędu nie będzie stanowiło kosztu uzyskania przychodu na gruncie tej ustawy.

Uzasadnienie

W zakresie pytania nr 1

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Na podstawie ugruntowanego podejścia organów podatkowych, przyjmowana jest szersza interpretacja powołanego przepisu, zgodnie z którą, dla klasyfikacji wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów niezbędne jest łączne spełnienie następujących warunków:

• wydatek został faktycznie poniesiony przez podatnika;
• jest on definitywny (rzeczywisty) - tzn. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;
• wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
• wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;
• wydatek został właściwie udokumentowany;
• nie znajduje się on w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Konieczność spełnienia powyższych warunków, jako warunek kwalifikacji wydatku do kosztów podatkowych, potwierdzana jest w licznych interpretacjach wydawanych przez ograny podatkowe w tym m.in. w:

• interpretacji indywidualnej z dnia 5 marca 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.3.2020.2.SJ;
• interpretacji indywidualnej z dnia 20 marca 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.9.2020.3.SK;
• interpretacji indywidualnej z dnia 18 grudnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.471.2020.4.APO.

W konsekwencji należy uznać, że jeśli ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki spełniały będą ww. warunki, Wnioskodawca uprawniony będzie do ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do wydatków, które poniesione zostaną przez Spółkę na zapłatę sales tax wraz z należnymi odsetkami - wszystkie ww. warunki będą spełnione.

W szczególności, wydatki w ww. zakresie zostaną faktycznie poniesione przez Spółkę i będą miały charakter definitywny. W szczególności, Wnioskodawca nie ma możliwości uzyskania jakiegokolwiek zwrotu z tego tytułu od konsumentów na rzecz których dokonywał sprzedaży Produktów, w odniesieniu do których powstał obowiązek zapłaty sales tax. Brak możliwości zwrotu wynika przede wszystkim z braku podstaw prawnych do żądania od tych osób jakiegokolwiek zwrotu w sytuacji, w której podatek nie został pobrany przy sprzedaży Produktów. Wydatki w analizowanym zakresie nie zostaną również Spółce zwrócone/dofinansowane w żadnym zakresie przez jakikolwiek inny podmiot.

Tym samym definitywność (bezzwrotność) ponoszonych wydatków nie pozostawia żadnych wątpliwości.

Wydatki w zakresie dot. sales tax zostaną również należycie udokumentowane. W szczególności Spółka jest w posiadaniu danych dotyczących poszczególnych transakcji sprzedaży oraz właściwych kalkulacji należnego z ich tytułu sales tax, podczas gdy sama konieczność ponoszenia ww. wydatków wynika bezpośrednio z właściwych regulacji obowiązujących na terytorium USA. Po dokonaniu wpłaty na rzecz właściwych organów, Spółka będzie również w posiadaniu potwierdzeń dokonania takich wpłat. Tym samym, zarówno sam fakt ich poniesienia kosztu (w określonej wysokości) jak i konieczność jego poniesienia będzie udokumentowana.

Należy też podkreślić, że analizowane wydatki pozostają jednocześnie w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą (tj. ze sprzedażą Produktów realizowaną na terytorium USA) oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu/zachowania/zabezpieczenia źródła przychodu.

Dla celów powyższej oceny istotne jest w praktyce istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem (lub realną szansą powstania) przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Zgodnie z ugruntowanym podejściem organów i sądów administracyjnych, powyższe nie oznacza konieczności faktycznego występowania konkretnego przychodu podatkowego, który byłby osiągnięty w wyniku poniesienia danego kosztu - wystarczające w tym zakresie jest, aby w momencie ponoszenia wydatku (podjęcia decyzji o jego poniesieniu) podatnik mógł, obiektywnie oceniając całokształt danych okoliczności, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła.

Warto podkreślić, że w świetle tzw. wykładni gospodarczej wyrażanej w wyrokach sądów administracyjnych, racjonalność (celowość) poniesienia danego wydatku powinna podlegać ocenie z perspektywy przedsiębiorcy ponoszącego dany wydatek, przy czym kluczowe znaczenie ma to, czy poniesienie określonego wydatku może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu (lub zachowania/zabezpieczenia jego źródła) a nie czy faktycznie ww. cel zostanie osiągnięty.

Przykładowo:

• w wyroku z dnia 4 października 2018 r. (sygn. akt II FSK 2840/16) Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) stwierdził, że „Interpretując przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy kierować się przesłankami zdrowego rozsądku przy dokonywaniu oceny racjonalności poniesienia przez danego podatnika kosztu przez pryzmat faktów zaistniałych po dacie podjętych decyzji o charakterze gospodarczym. (...) Postulowany jest sposób interpretowania prawa podatkowego oparty na tzw. wykładni gospodarczej, tzn. takiej która przewiduje, m.in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dąży do osiągnięcia zysku a nie strat”;
• w wyroku z dnia 10 marca 2016 r. (sygn. akt FSK 3532/13) NSA potwierdził natomiast, że Ocena, czy koszt realizuje cel określony w art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, dokonywana być powinna nie z abstrakcyjnego lub na przykład urzędniczego punktu widzenia, ale z punktu widzenia konkretnego podmiotu zamierzającego osiągnąć przychód, w tym w szczególności podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Dopiero z tej perspektywy możliwe jest obiektywne stwierdzenie, czy dany wydatek, poniesiony w konkretnych okolicznościach i w tych okolicznościach rozpatrywany i oceniany, może być uznany za gospodarczo racjonalny, poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów”;
• w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12, NSA wskazał, że „działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie”.

W analizowanych okolicznościach, w oparciu o przeprowadzone przez Spółkę analizy oraz po uwzględnieniu ograniczeń o charakterze obiektywnym - decyzja o poniesieniu analizowanych wydatków miała charakter racjonalny i zmierzała do umocnienia pozycji Spółki na rynku amerykańskim oraz ograniczenia ryzyka spadku sprzedaży Produktów na tym rynku a w rezultacie: ograniczenia ryzyka spadku przychodów podatkowych Spółki.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w momencie objęcia sprzedaży Produktów opodatkowaniem sales tax niemożliwość jego pobierania i odprowadzania wynikała z szeregu obiektywnych okoliczności biznesowych i operacyjnych. W rezultacie, decyzja o tymczasowej kontynuacji działalności na terytorium USA bez uwzględniania sales tax a tym samym również zgoda na późniejsze poniesienie związanych z tym kosztów z własnych środków umotywowana była względami biznesowymi (racjonalnymi gospodarczo na moment jej podjęcia) i podjęta była w celu utrzymania możliwości sprzedaży (i osiągania przychodów) na tym terytorium.

W szczególności, w świetle ograniczeń technicznych i tymczasowego braku implementacji rozwiązania systemowego, które umożliwiałoby niezwłoczne dostosowanie do nowych regulacji - jedyną dostępną Spółce alternatywą była tymczasowa rezygnacja z prowadzenia sprzedaży Produktów na terytorium USA (do czasu wdrożenia właściwych rozwiązań).

Przyjęcie tego podejścia nie tylko bezpośrednio przełożyłoby się na spadek przychodów podatkowych Spółki wynikający z braku sprzedaży na terytorium USA, ale również negatywnie wpłynęłoby na pozycję Spółki na rynku amerykańskim (istotnym z perspektywy jej działalności) - dla celów przyszłej sprzedaży (osłabienie pozycji Spółki na tym rynku skutkujące obniżeniem jej przyszłych przychodów).

Ponadto, na podstawie przeprowadzonych analiz Wnioskodawca stwierdził, że podniesienie cen Produktów o należny sales tax doprowadziłoby do spadku sprzedaży Produktów na terytorium USA i tym samym - do spadku przychodów podatkowych osiąganych z tytułu tej sprzedaży.

W świetle powyższych argumentów, w ocenie Spółki nie pozostawia wątpliwości fakt, że na moment podjęcia decyzji o kontynuacji działalności bez uwzględniania sales tax, godząc się na późniejsze poniesienie kosztów związanych z taką decyzją (tj. zaległego sales tax wraz z odsetkami) ze środków własnych, Spółka podjęła decyzję racjonalną gospodarczo, ukierunkowaną na:

• osiąganie przychodów podatkowych (w zakresie dotyczącym kontynuacji bieżącej sprzedaży realizowanej na terytorium USA); oraz
• zachowanie/zabezpieczenie źródła przychodów (w zakresie utrzymania/wzmocnienia pozycji Spółki na istotnym z perspektywy jej działalności rynku amerykańskim).

Również na moment samego poniesienia wydatku, działanie takie będzie racjonale gospodarczo z perspektywy Spółki. W szczególności, brak ich poniesienia mógłby skutkować:

• nałożeniem na Spółkę dodatkowych kar/zwiększonych odsetek od zaległości, w przypadku późniejszej identyfikacji przez właściwe ograny braku uregulowania należnego podatku;
• ograniczeniem dostępu Spółki do rynku amerykańskiego uniemożliwiającym dalsze generowanie przychodów na tym terytorium.

Ponieważ (m.in. w świetle braku zakładu podatkowego na terytorium USA) przychody realizowane na terytorium USA stanowią przychody podatkowe Spółki w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o CIT - warunek związku ponoszonych wydatków z przychodami podatkowymi należy uznać za spełniony.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na zapłatę sales tax (wraz z należnymi odsetkami) zostaną poniesione w celu uzyskania przychodów/zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Ponadto, analizowane wydatki nie znajdują się również w katalogu wydatków podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów określonym w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

Należy zauważyć, że katalog ten ma charakter enumeratywny, co w praktyce oznacza, że wszelkie koszty spełniające podstawowe warunki zaliczalności do kosztów podatkowych, które nie zostały wprost wskazane w tym katalogu - mogą podlegać zaliczeniu do kosztów podatkowych. W szczególności, brak jest podstaw do rozszerzającego interpretowania wskazanych w tym katalogu wyjątków, w tym: do przyjmowania, że wydatki inne niż bezpośrednio wskazane w powołanym artykule, powinny podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

W kontekście powyższego należy podkreślić, że analizowane wydatki (tj. wydatki, które zostaną poniesione przez Spółkę na zapłatę sales tax wraz z należnymi odsetkami) nie zostały wskazane w ww. katalogu.

O ile bowiem pewne płatności o charakterze podatku podlegają wyłączeniu z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP (dotyczy to np. podatku dochodowego, w pewnych okolicznościach: podatku od towarów i usług, podatku od wydobycia niektórych kopalin, podatku o którym mowa w ustawie z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych, podatku od przychodów z budynków które to podlegają wyłączeniu na podstawie odpowiednio: pkt 15, 46, 67 i 70 i 74 tego przepisu) - należy podkreślić, że zgodnie z niekwestionowanym podejściem: wskazane w tym artykule wyłączenia nie dotyczą wszystkich podatków, a jedynie tych, które bezpośrednio zostały w nim wymienione.

Występują zatem podatki, których zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nie budzi wątpliwości organów podatkowych. Dotyczy to przykładowo podatku od czynności cywilnoprawnych (co do zasady), czy też podatku od nieruchomości (por. np. interpretacje indywidualne: z dnia 22 stycznia 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.258.2018.1.MS, z dnia 10 lutego 2017 r., sygn. 2461-IBPB-1-3.4510.1082.2016.1.IZ, z dnia 6 października 2016 r., sygn. 2461-IBPB-1-3.4510.827.2016.1.KB).

Należy m.in. zauważyć, że mimo pewnych podobieństw pomiędzy sales tax a podatkiem od towarów i usług (sales tax jest bowiem podatkiem od realizowanego obrotu) - nie można przyjąć, że pojęcia te są tożsame. W szczególności sales tax nie podlega rozliczaniu poprzez mechanizm naliczeń i odliczeń realizowany na każdym poziomie łańcucha sprzedaży i jako taki - konstrukcyjnie istotnie odbiega od podatku od towarów i usług.

Tym samym, skoro:

• art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP nie zawiera ogólnego odwołania do wszelkich płatności mających charakter podatku, a jedynie precyzuje które (konkretne) podatki i w jakim zakresie podlegają wyłączeniu z kosztów;
• sales tax nie został bezpośrednio wskazany w żadnym z punktów tego artykułu;
• nie zawiera się on również pośrednio w żadnej z wskazanych tam szerszych kategorii podatków;

-należy przyjąć, że w art. 16 ust. 1 nie ma podstaw do wyłączenia płatności ponoszonych na sales tax z kosztów podatkowych.

Jednocześnie, mimo, że konieczność poniesienia analizowanych wydatków wynika z braku terminowego dopełnienia pewnych wymogów, nie ma również podstaw by twierdzić że płatności te mają charakter kar/płatności odszkodowawczych podlegających wyłączeniu z kosztów podatkowych.

Wyłączenia w tym zakresie dotyczą bowiem jedynie:

• grzywien i kar pieniężnych orzeczonych w postępowaniu karnym, karnym skarbowym, administracyjnym i w sprawach o wykroczenia oraz odsetek od tych grzywien i kar (art. 16 ust. 1 pkt 18 ustawy o PDOP);
• kar, opłat i odszkodowań oraz odsetek od tych zobowiązań z tytułu (i) nieprzestrzegania przepisów w zakresie ochrony środowiska, oraz (ii) niewykonania nakazów właściwych organów nadzoru i kontroli dotyczących uchybień w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy (art. 16 ust. 1 pkt 19 ustawy o PDOP);
• kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług (art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o PDOP);
• opłat sankcyjnych, które zgodnie z odrębnymi przepisami podlegają wpłacie do budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego (art. 16 ust. 1 pkt 54 ustawy o PDOP).

W świetle powyższego należy zauważyć, że w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, nie mamy do czynienia z żadną z opisanych powyżej kategorii. W szczególności:

• ani należny sales tax ani związane z nim odsetki nie stanowią kar/grzywien orzeczonych w żadnym ze wskazanych powyżej postępowań;
• analizowane płatności nie dotyczą w żaden sposób zobowiązań odnoszących się do zakresu ochrony środowiska/bezpieczeństwa i higieny pracy;
• sales tax (ani należne z tytułu opóźnionej zapłaty odsetki) nie tylko nie stanowią kar umownych/ odszkodowań ale też nie zostaną wypłacone z tytułów określonych w ww. przepisie (tj. z tytułu wad towarów/zwłoki w ich dostarczeniu/usunięciu wad);
• nie są to również opłaty sankcyjne wypłacane na rzecz budżetu państwa/budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Spółka również podkreśla, że w analizowanych okolicznościach nie mamy również do czynienia z sytuacją, w której na Skarb Państwa przerzucana byłaby odpowiedzialność za jakiekolwiek zaniedbania czy niedopatrzenia ze strony Spółki.

Ponoszone w analizowanym zakresie koszty nie były bowiem skutkiem zaniedbania/ niedopatrzenia ze Strony Spółki, ale poniesione zostały (jak wskazano we wcześniejszej części wniosku) w celu ograniczenia potencjalnych negatywnych konsekwencji ekonomicznych, jakie mogły wyniknąć dla Wnioskodawcy ze zmian regulacyjnych. Spółka dochowała w tym zakresie należytej staranności, m.in. analizując otoczenie biznesowe i ewentualny wpływ zmian regulacyjnych na jej działalność, a następnie dostosowując swoje działania do wyników takich analiz (w tym również zawiązując rezerwę w odniesieniu do spodziewanych w tym zakresie przyszłych kosztów).

Wnioskodawca podkreśla, że powyższa argumentacja znajduje zastosowanie również do odsetek z tytułu opóźnienia w zapłacie sales tax, jakie poniesione zostaną przez Spółkę. W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, również w tym zakresie nie ma podstaw do wyłączenia takich wydatków z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

O ile bowiem powołany artykuł wyłącza z kosztów uzyskania przychodów:

• naliczone lecz niezapłacone/umorzone odsetki od zobowiązań (art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o PDOP); oraz
• odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej; (art. 16 ust. 1 pkt 21 ustawy o PDOP);

należy zauważyć, że w analizowanych okolicznościach ww. przepisy nie znajdują zastosowania.

W szczególności, należy podkreślić, że sales tax, którego dotyczą analizowane odsetki nie stanowi należności budżetowej w rozumieniu ww. przepisu ani też nie stosują się do niego przepisy Ordynacji podatkowej (jest to bowiem podatek wynikający z przepisów obowiązujących na terytorium USA). Tym samym, wyłączenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 21 ustawy o PDOP nie znajdzie zastosowania do odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowej płatności sales tax.

Odsetki od wszelkiego rodzaju innych zobowiązań, nie mogą natomiast stanowić kosztu podatkowego tak długo jak nie są zapłacone (art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o PDOP). A contrario, odsetki takie mogą zatem stanowić koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych (po spełnieniu standardowych warunków zaliczalności do kosztów podatkowych) - z chwilą ich zapłaty.

Tym samym, ponieważ analizowane wydatki nie zostały wymienione w ww. artykule - należy stwierdzić że nie podlegają one wyłączeniu z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że wydatki na zapłatę podatku sales tax (za okres od wydania wyroku przez Sąd Najwyższy w USA do dnia wdrożenia przez Spółkę odpowiednich rozwiązań umożliwiających rozpoczęcie pobierania podatku sales tax), które poniesione zostaną przez Spółkę w związku ze zrealizowaną w przeszłości sprzedażą Produktów na terytorium USA bez uwzględnienia sales tax (tj. wartość odpowiadająca kwocie należnego z tego tytułu sales tax wraz z odsetkami, do zapłaty których zobowiązana będzie Spółka) stanowiły będą koszt uzyskania przychodu Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP.

W zakresie pytania nr 2

W ustawie o PDOP wyróżnione zostały dwie podstawowe kategorie kosztów uzyskania przychodów, tzn.:

• koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty bezpośrednie); oraz
• koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z art. 15 ust. 4 koszty bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są - co do zasady - potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami są natomiast - na podstawie art. 15 ust. 4d powołanej ustawy potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty pośrednie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ustawa o PDOP nie definiuje jednocześnie pojęć „kosztów bezpośrednio związanych z przychodami” oraz „kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami”. Odwołując się do wykładni językowej ww. pojęć:

• za koszty bezpośrednio związane z przychodami - należałoby uznać koszty, których poniesienie pozostaje w bezpośrednim związku z uzyskaniem konkretnego przychodu, tzn. koszty, których poniesienie jest niezbędne z punktu widzenia uzyskania określonego przychodu;
• za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami - uznać należy pozostałe koszty podatkowe, tzn. koszty, w przypadku których niemożliwe jest ich przypisanie do określonego (konkretnego) przychodu.

Powyższe rozumienie ww. pojęć przyjmowane jest również w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, np. w interpretacjach z dnia 14 czerwca 2017 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.43.2017.1.AG), z dnia 28 grudnia 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.157.2017.2.BS).

W braku jasnych wytycznych co do kwalifikacji kosztów do kategorii kosztów „bezpośrednich” i „pośrednich”, każdorazowo wydatki ponoszone przez podatnika powinny podlegać indywidualnej analizie (ocenie) w celu dokonania ich prawidłowej kwalifikacji. Dla tych celów przyjąć należy, że pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Kwalifikacja kosztu powinna zostać dokonana każdorazowo z uwzględnieniem indywidualnych okoliczności danego stanu faktycznego (w tym m.in. „między innymi rodzaj działalności gospodarczej podatnika, racjonalnie dokonaną ocenę możliwości osiągnięcia przychodu z konkretnego kosztu, intencje podatnika towarzyszące ponoszeniu wydatku, więź, jaka w konkretnych okolicznościach np. gospodarczych, rynkowych, występuje (lub nie występuje) pomiędzy kosztem podatkowym, a efektywnie osiągniętym lub tylko zamierzonym przychodem. Mając powyższe na względzie, ten sam wydatek w określonych okolicznościach może być uznany za koszt „bezpośredni”, a w innych za „pośredni”, a w jeszcze innych może w ogóle nie stanowić kosztu podatkowego - por. np. interpretacja indywidualna z 25 stycznia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.8.2018.1.BD).

W świetle uzasadnienia przedstawionego w argumentacji dot. pytania nr 1 należy uznać, że wydatki, które poniesione zostaną na zapłatę zaległego sales tax spełniają warunki dla ich kwalifikacji jako kosztu uzyskania przychodu.

W ocenie Wnioskodawcy, nie można jednak uznać, aby poniesienie ww. wydatków było bezpośrednio związane z jakimkolwiek konkretnym przychodem podatkowym Spółki.

W szczególności, mimo że kalkulacja należnego sales tax dokonywana jest w oparciu o wartość sprzedaży realizowanej historycznie na terytorium USA (tzn. w odniesieniu do konkretnych transakcji sprzedaży zrealizowanych na tym terytorium) - nie można jednak uznać, że zapłata sales tax wiąże się jedynie z przychodem uzyskanym przez Spółkę z tytułu ww. transakcji.

Poniesienie tych kosztów nie wiąże się bowiem jedynie z realizacją określonych transakcji sprzedaży. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i wyjaśniono szerzej w uzasadnieniu do pytania nr 1 - decyzja o kontynuacji sprzedaży bez uwzględniania sales tax (a w konsekwencji - poniesienie kosztów w tym zakresie ze środków własnych Spółki) miało na celu przede wszystkim zachowanie źródła przychodu, jakim jest sprzedaż Produktów realizowana na rynku amerykańskim.

Tym samym, z uwagi na fakt, że celem poniesienia ww. kosztu jest m.in.:

• utrzymanie/wzmocnienie pozycji Spółki na rynku amerykańskim oraz zapewnienie możliwości kontynuacji działalności Spółki na tym rynku; jak również
• ograniczenie ewentualnych dodatkowych kar/zwiększonych odsetek od zaległości jakie mogłyby wynikać z braku uregulowania zaległości;

należy uznać, że koszt ten nie jest bezpośrednio związany z konkretnymi transakcjami sprzedaży realizowanymi na tym terytorium ale z całokształtem przychodów Spółki uzyskiwanych z tego terytorium (w tym w praktyce: również z przychodami które mogą zostać osiągnięte na tym terytorium w kolejnych latach). Z uwagi na fakt, wydatki te nie pozostają w bezpośrednim związku z konkretnymi przysporzeniami Spółki (nie ma możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstały/powstaną związane z nimi przychody) - w ocenie Spółki wydatki te traktować należy jako koszty pośrednie.

W powyższym kontekście, data powstania kosztu podatkowego w analizowanym zakresie determinowana będzie datą ujęcia (zaksięgowania) analizowanych kosztów dla celów bilansowych. W rezultacie, o dacie poniesienia kosztu podatkowego decydowały będą właściwe przepisy o rachunkowości, określające dzień ujęcia kosztu w księgach rachunkowych.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, zgodnie z którym wydatki poniesione na zapłatę podatku sales tax stanowiły będą koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami Spółki, o którym mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP, potrącalny w dacie jego poniesienia.

W zakresie pytania nr 3

Ustawa o PDOP nie zawiera definicji prawnej przychodów podatkowych, wskazując jedynie w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP otwarty katalog przykładowych kategorii świadczeń, które uznaje się za przychody podatkowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W świetle ww. przepisu przychodem podatkowym mogą być zatem w praktyce wszelkie otrzymane przez podatnika wpłaty pieniężne.

Jednocześnie, na podstawie ust. 3 powołanego artykułu - za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Jak podkreśla się w orzecznictwie oraz doktrynie (por. np. Małecki Paweł, Mazurkiewicz Małgorzata, „CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość”, wyd. XI, WKP 2020), warunkiem powstania przychodu w rozumieniu ustawy o PDOP jest jednak definitywny charakter danego przysporzenia.

Podejście takie potwierdzane jest szeroko w wyrokach sądów administracyjnych w tym np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 kwietnia 2019 r. (sygn. I SA/Wr 1198/18), w którym Sąd wskazał, że „o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika lub zmniejsza jego zobowiązania w sposób trwały, a nie tymczasowy. Owa defnitywność w zakresie środków pieniężnych definiowana powinna być przez pryzmat możliwości swobodnego nimi dysponowania”. Podejście takie jest ugruntowane w orzecznictwie sądowo-administracyjnym oraz nie budzi wątpliwości organów podatkowych.

W konsekwencji, do przychodów podatkowych zalicza się w praktyce takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Przychodami nie są zatem wszelkie otrzymane świadczenia, a jedynie te, w stosunku do których podatnikowi przysługuje faktycznie prawo do ich otrzymania (i do dysponowania nimi/rozporządzania jak właściciel), tj. takie które stanowią jego trwałe przysporzenie majątkowe.

W analizowanych okolicznościach, kwoty pobieranego przez Spółkę w momencie sprzedaży Produktów sales tax nie stanowią natomiast trwałego i definitywnego przysporzenia po jej stronie - Spółka zobowiązana jest bowiem do późniejszego przekazania pobranych w tym zakresie środków finansowych na rachunek właściwego organu administracyjnego na terytorium USA (jak wskazano w stanie faktycznym wpłaty takiej dokonuje się w okresach rozliczeniowych). Pobierając sales tax Spółka jest jedynie czasowym deponentem pobranych środków i nie czerpie korzyści z ich pozyskania/nie ma prawa swobodnego dysponowania otrzymanymi w ww. zakresie środkami.

W świetle powyższego, ponieważ w wyniku pobrania sales tax nie nastąpi trwały przyrost w majątku Wnioskodawcy (pobrany sales tax podlegał będzie w całości przekazaniu na rachunek organów podatkowych a zatem nie powiększy on trwale aktywów Wnioskodawcy/nie pomniejszy jego pasywów) - w ocenie Spółki pobrane w ww. środki nie będą stanowiły jej przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP.

Jednocześnie, należy zauważyć, że ustawa o PDOP przewiduje wprost określone przypadki, w których otrzymane przez podatnika (lub należne podatnikowi) świadczenia pieniężne nie stanowią przychodu podatkowego. Enumeratywne wyliczenie takich przypadków wskazane zostało w art. 12 ust. 4 ustawy o PDOP. Przepis ten zawiera wyjątki od generalnej zasady wyrażonej w art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o PDOP, zgodnie z którą wszelkie otrzymane/należne świadczenia pieniężne zaliczyć należy do przychód podatkowych.

W szczególności, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a (winno być: pkt 6) ustawy o PDOP, do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a tej ustawy przychodów nie stanowią natomiast zwrócone inne wydatki, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W orzecznictwie sądowym wskazuje się że ww. przepis „służy zagwarantowaniu neutralności podatkowej w przypadku niedefinitywnych transferów majątkowych. Hipoteza omawianego przepisu opisuje zatem sytuację, gdy podatnik ponosi wydatek na rzecz innego podmiotu, a następnie wydatek ten jest podatnikowi zwracany. W przypadku, gdy zdarzenie w postaci poniesienia wydatków nie wywołało skutków podatkowych (w postaci zmniejszenia podstawy opodatkowania na skutek zaliczenia wydatku w poczet kosztów), późniejszy zwrot tego wydatku do majątku podatnika - z uwagi na nie definitywność całej operacji majątkowej - również powinien być neutralny podatkowo (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2019 r., sygn. II FSK 3612/16).

O ile literalnie ww. przepis dotyczy sytuacji, w której w pierwszej kolejności ponoszony jest określony wydatek, który następnie dopiero podlega zwrotowi - w ocenie Wnioskodawcy, z perspektywy celowościowej kolejność ww. zdarzeń nie powinna mieć znaczenia dla oceny ich konsekwencji podatkowych. W szczególności, istotne jest bowiem w tym zakresie, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym powyżej wyroku, zagwarantowanie neutralności podatkowej transferów majątkowych o niedefinitywnym charakterze.

Biorąc tym samym pod uwagę fakt, że otrzymane przez Spółkę środki finansowe w zakresie obejmującym sales tax zostaną następnie przekazane przez Spółkę na rachunek właściwego urzędu (a wydatek w tym zakresie nie zostanie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów Spółki) - również na gruncie ww. przepisu należy uznać, że nie ma podstaw do traktowania analizowanych środków jako przychodów podatkowych Spółki.

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1, warunkiem uznania wydatku za koszt podatkowy jest m.in. jego definitywny charakter (wydatek ten musi być faktycznie poniesiony przez podatnika i nie podlegać zwrotowi w żadnej formie). Ponieważ w analizowanych okolicznościach kwoty uiszczane przez Spółkę z tytułu pobranego sales tax nie są ponoszone przez Spółkę z własnych środków/w sposób definitywny, ale pochodzą faktycznie ze środków uzyskanych (pobranych uprzednio) od konsumentów nabywających Produkty Spółki - zdaniem Spółki wydatki w ww. zakresie nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów Spółki.

W świetle powyższego Spółka stoi na stanowisku zgodnie z którym w odniesieniu do bieżących transakcji (od których Spółka pobiera podatek sales tax), kwota odpowiadająca sales tax pobierana od nabywcy w momencie sprzedaży a następnie (po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego) odprowadzana do właściwego urzędu nie będzie stanowiła przychodu podatkowego Spółki na gruncie ustawy o PDOP, a jej późniejsze przekazanie do urzędu nie będzie stanowiło kosztu uzyskania przychodu na gruncie tej ustawy.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek z 13 maja 2021 r. i 10 listopada 2021 r. wydałem dla Państwa interpretację indywidualną znak 0114-KDIP2-1.4010.185.2021.1.JC, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy:

• wydatki na zapłatę podatku sales tax (za okres od wydania wyroku przez Sąd Najwyższy w USA do dnia wdrożenia przez Spółkę odpowiednich rozwiązań umożliwiających rozpoczęcie pobierania podatku sales tax), które poniesione zostaną przez Spółkę w związku ze zrealizowaną w przeszłości sprzedażą Produktów na terytorium USA bez uwzględnienia sales tax (tj. wartość odpowiadająca kwocie należnego z tego tytułu sales tax wraz z odsetkami, do zapłaty których zobowiązana będzie Spółka) stanowiły będą koszt uzyskania przychodu Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy - za nieprawidłowe;
• w odniesieniu do bieżących transakcji (od których Spółka pobiera podatek sales tax), kwota odpowiadająca sales tax pobierana od nabywcy w momencie sprzedaży a następnie (po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego) odprowadzana do właściwego urzędu nie będzie stanowiła przychodu podatkowego Spółki na gruncie updop, a jej późniejsze przekazanie do urzędu nie będzie stanowiło kosztu uzyskania przychodu na gruncie tej ustawy - za prawidłowe.

Z uwagi na fakt, że w zakresie pytania nr 1 uznałem wydatki na zapłatę podatku sales tax za niestanowiące podatkowych kosztów uzyskania przychodu, odpowiedź na pytanie nr 2 (odnośnie momentu zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych) stała się bezzasadna.

Interpretację doręczono Państwu 15 listopada 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Pismem z 15 grudnia 2021 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła 15 grudnia 2021 r.

Formułując zarzuty skargi wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zakresie w jakim uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe tj. pytania nr 1 odnoszącego się do braku możliwości zaliczenia opisanego we wniosku wydatku do kosztów uzyskania przychodów) oraz w części w której uznałem rozpatrywanie kwestii wskazanej w pytaniu nr 2 wniosku za bezprzedmiotowe.

Pismem z 13 stycznia 2022 r. znak 0114-KDIP2-1.4010.185.2021.3.JC udzieliłem odpowiedzi na Państwa skargę.

Postępowanie przed sądem administracyjnym

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 29 lipca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 134/22 oddalił Państwa skargę.

Pismem z 24 października 2022 r. (data wpływu do organu 17 listopada 2022 r.) wnieśli Państwo skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzupełnioną pismem z 6 sierpnia 2024 r.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 9 sierpnia 2024 r. sygn. akt II FSK 1506/22 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 lipca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 134/22 w całości oraz interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 listopada 2021 r. znak 0114-KDIP2-1.4010.185.2021.1.JC.

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;
• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie ustalenia, czy:
• wydatki na zapłatę podatku sales tax (za okres od wydania wyroku przez Sąd Najwyższy w USA do dnia wdrożenia przez Spółkę odpowiednich rozwiązań umożliwiających rozpoczęcie pobierania podatku sales tax), które poniesione zostaną przez Spółkę w związku ze zrealizowaną w przeszłości sprzedażą Produktów na terytorium USA bez uwzględnienia sales tax (tj. wartość odpowiadająca kwocie należnego z tego tytułu sales tax wraz z odsetkami, do zapłaty których zobowiązana będzie Spółka) stanowiły będą koszt uzyskania przychodu Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy - jest nieprawidłowe;
• w odniesieniu do bieżących transakcji (od których Spółka pobiera podatek sales tax), kwota odpowiadająca sales tax pobierana od nabywcy w momencie sprzedaży a następnie (po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego) odprowadzana do właściwego urzędu nie będzie stanowiła przychodu podatkowego Spółki na gruncie updop, a jej późniejsze przekazanie do urzędu nie będzie stanowiło kosztu uzyskania przychodu na gruncie tej ustawy - jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawy o CIT”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• musi zostać poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• musi być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• musi zostać właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Ponadto, ponoszone wydatki nie mogą znajdować się w katalogu wydatków podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów określonym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe oznacza, że poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

• celowość wydatku, przy ocenie której należy brać pod uwagę racjonalność w działaniu podatnika zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
• potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zasadę celowości bliżej opisuje wyrok NSA z dnia 16 października 2012 r. sygn. akt II FSK 430/11, w którym stwierdzono: „zwrot „w celu” oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Nie każdy wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT . Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować bądź co na najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia.” (por. wyrok NSA z 2 sierpnia 2012 roku, sygn. akt II FSK 41/11, uchwała NSA z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10, oraz uchwała z dnia 12 grudnia 2011 roku, sygn. akt II FPS 2/11).

W celu wyjaśnienia co należy rozumieć poprzez „zachowanie” i „zabezpieczenie” źródła przychodów, które, poza przesłanką „osiągnięcia” przychodów wymienia ustawodawca w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT należy na wstępie przywołać znaczenie językowe tych pojęć.

Zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego” pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1996 r. „zachować” („zachowywać”) to „dochować coś w stanie nie zmienionym, nie naruszonym, utrzymać”. Natomiast „zabezpieczyć” („zabezpieczać”) oznacza „uczynić bezpiecznym - niezagrożonym; dać ochronę, ochronić”.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodów to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Jak zauważył NSA, wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w tym zakresie dokonano także w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, czego przykładem są wyroki NSA z 30 marca 2017 r., II FSK 510/15; z 1 grudnia 2007 r., II FSK 1413/06; z 28 lipca 2020 r., II FSK 1654/18, w których uznano, iż przez koszty poniesione na zachowanie źródła przychodów uznaje się koszty poniesione w celu dalszego uzyskiwania danego rodzaju przychodów z konkretnego źródła co najmniej na tym samym poziomie, natomiast za koszty poniesione na zabezpieczenie źródła przychodów uważa się koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów tak, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe, należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży metalowych plakatów za pośrednictwem kanałów e-commerce, dzięki czemu Produkty Spółki dostępne są zarówno dla nabywców lokalnych (na terytorium Polski) jak i nabywców zagranicznych - w tym: osób zamieszkujących na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki. Na terytorium USA, sprzedaż towarów na rzecz konsumentów objęta jest co do zasady opodatkowaniem podatkiem od sprzedaży detalicznej (dalej jako: „sales tax”). Sales tax naliczany i pobierany jest przez sprzedawcę w momencie sprzedaży realizowanej na rzecz konsumenta (odbiorcy finalnego), który ponosi ciężar podatku. Pobrana kwota przekazywana jest następnie przez sprzedawcę w określonych okresach rozliczeniowych na rachunek właściwego urzędu w danym stanie. Określenie warunków i zasad stosowania sales tax należy do zakresu ustawodawstwa stanowego, stąd zasady te mogą być (i w praktyce: są) kształtowane odmiennie na terytorium różnych stanów. Zgodnie z obowiązującym na terytorium USA podejściem, z uwagi na brak fizycznej obecności Spółki na tym terytorium (m.in. brak położonego tam zakładu, oddziału, brak pracowników/innych kategorii osób które podejmowałyby na tym terytorium działania w imieniu i na rzecz Spółki) do połowy 2018 r. Produkty sprzedawane przez Spółkę na terytorium USA nie podlegały opodatkowaniu podatkiem sales tax. W wyniku zmian otoczenia prawnego będących efektem wydania przez Sąd Najwyższy USA wyroku w sprawie (…) (…) - z czasem, w wielu stanach, sprzedaż Produktów została objęta opodatkowaniem sales tax. Ww. wyrok umożliwił w praktyce poszczególnym stanom pobieranie sales tax od sprzedaży detalicznej realizowanej na ich terytorium również w ramach sprzedaży internetowej (e-commerce) - niezależnie od fizycznej obecności dostawcy na terenie USA, tj. również w sytuacji braku fizycznej obecności dostawcy.

Z uzupełnienia wniosku wynika (co zostało podkreślane przez Państwa), że Spółka jest podatnikiem podatku sales tax, który w swej konstrukcji stanowi podatek podobny do podatku od towarów i usług (VAT). Spółka jest zarejestrowana jako podatnik (tzw. tax payer) w poszczególnych stanach i posiada zezwolenie na pobór podatku (tzw. tax permit).

Spółka dokonała rejestracji na potrzeby podatku sales tax:

• w październiku 2020 r. w 24 stanach,
• w listopadzie 2020 r. w 1 stanie,
• w styczniu 2021 r. w 13 stanach, oraz
• w lutym 2021 r. w 6 stanach

Na wstępie należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalając skargę Spółki (wyrokiem z 29 lipca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 134/22), zaakceptował stanowisko organu, przy czym należy zaznaczyć, że skarga dotyczyła tylko pyt. nr 1 (pyt. nr 2 stało się bezprzedmiotowe), gdyż w zakresie pyt. nr 3 organ zgodził się ze Spółką, uznając, że bieżące rozliczenia podatku sales tax nie generują ani przychodów, ani kosztów podatkowych po stronie spółki (stanowisko organu w tej części interpretacji jest wiążące).

Zgodnie z oceną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawartą w ww. wyroku to, że Spółka zdecydowała się na kontynuację sprzedaży na terytorium USA bez uwzględniania w cenie produktów sales tax, tj. godząc się na konieczność późniejszego pokrycia ww. podatku sales tax z własnych środków nie może automatycznie i wprost oznaczać, że spółka takiego podatku nie naliczała i nie pobierała od konsumentów. Jeśli podatek „jest naliczany i pobierany przez sprzedawcę w momencie sprzedaży realizowanej na rzecz konsumenta”, to oznacza, że w przypadku Spółki został on również naliczony i pobrany w chwili dokonywania przez nią sprzedaży towarów na rzecz konsumentów (nabywców finalnych), którzy ponoszą ciężar podatku. Już choćby z tych powodów zapłata przez spółkę sales tax do właściwego organu podatkowego w USA nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu w świetle regulacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 sierpnia 2024 r. sygn. akt II FSK 1506/22, zarzucił WSA, iż ten formułując swą ocenę pominął, że skarżąca uwzględniła za okres od czerwca 2018 r. do listopada 2020 r. przy opodatkowaniu dochodów w Polsce przychód ze sprzedaży w Stanach Zjednoczonych w tej wysokości, w jakiej otrzymała go od kupującego (skoro podała, że nie pobierała sales tax, a więc jej przychodem była cena faktycznie zapłacona). Ponadto gdyby przyjąć za sądem pierwszej instancji, że spółka pobrała sales tax w cenie produktu, to należałoby konsekwentnie uznać, że w tym zakresie, płacąc go później, powinna skorygować przychód z tytułu sprzedaży. Tej kwestii sąd w ogóle nie rozważył i nie wyjaśnił w uzasadnieniu, dlaczego nie uznał równowartości sales tax i odsetek od zaległości za koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.).

Ponadto NSA zauważył, że zarówno sąd pierwszej instancji, jak i organ interpretujący, nie odniosły się dostatecznie w swoich rozważaniach do sposobu naliczania sales tax, opisanego we wniosku o wydanie interpretacji. Podatek ten naliczany jest bowiem od ceny określonej przez zbywcę, a nie - wliczany do tej ceny przez zbywcę. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że zainteresowana, wezwana do uzupełnienia stanu faktycznego, wskazała jednoznacznie, że jest podatnikiem podatku sales tax, a nie jego płatnikiem bądź inkasentem, pominął jednak, że uzyskanie statusu podatnika tego podatku było - według prawa amerykańskiego - powiązane z prawem i obowiązkiem naliczenia podatku sales tax i prawem i obowiązkiem jego poboru i przekazania do właściwego organu podatkowego. Bez pozwolenia podatkowego (tax permit), jak wynika z opisu stanu faktycznego, spółka nie mogła pobrać podatku od kupującego. O ile zatem w przypadku działania przez spółkę jako podatnik i na podstawie pozwolenia podatkowego, sales tax był dla spółki neutralny podatkowo (nie stanowił ani przychodu, ani kosztu jego uzyskania w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p.), o tyle w przypadku niepobrania tego podatku (z uwagi na brak statusu podatnika w momencie dokonania transakcji) spółka będzie musiała go zapłacić z własnych środków (tak zostało to opisane we wniosku).

Zdaniem NSA, zasadnie podniesiono w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni art.15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. i niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. O ile w przypadku sądu meriti uznał on, że zaległy i zapłacony sales tax i odsetki za zwłokę w ogóle nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, bowiem skarżąca nie poniosła definitywnie tego kosztu z własnych środków (według sądu pobrała go od kupujących w cenie), o tyle organ interpretacyjny uznał, że cel wydatku nie był związany z zachowaniem źródła przychodów, skoro nieistotne są powody, dla których spółka nie pobierała tego podatku w momencie sprzedaży. Uchylając wyrok WSA oraz interpretację indywidualną, NSA nakazał przy ponownym rozpoznaniu sprawy przyjęcie przez organ wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. dokonanej przez sąd kasacyjny i dokonanie pod tym kątem oceny, czy wskazany we wniosku zaległy sales tax stanowi koszt poniesiony w celu zachowania źródła przychodu.

Jak więc wynika z dotychczasowego przebiegu postępowania, organ ponownie powinien dokonać oceny stanowiska Spółki w zakresie pyt. Nr 1, przy czym, jak już wspomniano, stanowisko organu dotyczące pyt. nr 3 wyrażone w interpretacji z 10 listopada 2021 roku sygn. 0114-KDIP2-1.4010.185.2021.1.JC jest wiążące. Uzasadnienie stanowiska organu musi odnosić się do konkretnie opisanego stanu faktycznego przyporządkowanego do pyt. nr 1, który nie jest tożsamy ze stanem faktycznym objętym pyt. nr 3 wniosku. Ocena organu nie może więc opierać się na „neutralności” podatku sales tax i jego podobieństwach do podatku VAT, ale musi zawierać uzasadnienie odnoszące się do spełnienia przesłanki celowości wydatku wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (pozostałe przesłanki zaliczenia do kosztów podatkowych, takie jak: faktyczne i definitywne poniesienie wydatku, właściwe udokumentowanie, niezawieranie się w katalogu wyłączeń z art. 16 ust. 1 należy uznać za spełnione).

W tym zakresie NSA zawarł w wyroku kilka wskazówek, które organ musi wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrywaniu sprawy.

Przede wszystkim poniesienie wydatku na zaległy podatek sales tax wraz z odsetkami powinno być ocenione przez pryzmat jednej z wyrażonych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT przesłanki, jaką jest związek wydatku z zachowaniem źródła przychodów. W tym celu organ powinien wziąć pod uwagę podane we wniosku przyczyny podjęcia decyzji o poniesieniu podatku sales tax ze środków Spółki oraz odnieść się do twierdzeń Spółki zawartych w opisie stanu faktycznego i ocenić, czy mogła ona pobierać sales tax od początku istnienia obowiązku jego poboru, czy podjęcie decyzji o dokonywaniu sprzedaży bez naliczania kupującym tego podatku miało uzasadnienie dla zachowania pozycji Spółki na rynku amerykańskim, czy zaniechanie wypełnienia obowiązku odprowadzenia sales tax z własnych środków mogło doprowadzić do zmniejszenia przychodów ze sprzedaży produktów. Dokonanie takiej oceny pozwoli na stwierdzenie, czy działanie Spółki było tylko nieuzasadnionym okolicznościami faktycznymi i prawnymi ryzykiem gospodarczym, którego skutki nie powinny być rekompensowane poprzez rozliczenie podatkowe, czy też była to racjonalna decyzja gospodarcza, wymuszona obowiązkami skarżącej jako amerykańskiego podatnika i pozwalająca jej na dalsze prowadzenie w bezpieczny sposób sprzedaży jej produktów na rynku amerykańskim.

W świetle powyższych uwag oraz powołanych przepisów, rozpoznając ponownie sprawę, nie można uznać, że wydatki na zapłatę sales tax wraz z odsetkami, (za okres od wydania wyroku przez Sąd Najwyższy w USA do dnia wdrożenia przez Spółkę odpowiednich rozwiązań umożliwiających rozpoczęcie pobierania podatku sales tax), które poniesione zostaną przez spółkę w związku ze zrealizowaną w przeszłości sprzedażą Produktów na terytorium USA bez uwzględnienia sales tax (tj. wartość odpowiadająca kwocie należnego z tego tytułu sales tax wraz z odsetkami, do zapłaty których zobowiązana będzie spółka) mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Nie zostanie bowiem spełniona przesłanka poniesienia ich w celu uzyskania przychodów ze źródła przychodów ani zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Oceniając działanie Spółki w kontekście, jak wskazał NSA, racjonalności podjętej przez nią decyzji, tj. oceny czy było to tylko nieuzasadnione okolicznościami faktycznymi i prawnymi ryzyko gospodarcze, którego skutki nie powinny być rekompensowane poprzez rozliczenie podatkowe, czy też była to racjonalna decyzja gospodarcza, wymuszona obowiązkami Spółki jako amerykańskiego podatnika i pozwalająca jej na dalsze prowadzenie w bezpieczny sposób sprzedaży jej produktów na rynku amerykańskim, należy po pierwsze zauważyć, że decyzja, którą podjęła Spółka tak naprawdę nie była decyzją o poniesieniu wydatku w postaci zapłaty zaległego sales tax z odsetkami, tylko decyzja o niezarejestrowaniu się Spółki jako podatnika dla potrzeb tego podatku i uzyskania pozwolenia podatkowego tax permit, które pozwalałoby spółce na pobieranie podatku od kupującego. Poniesiony wydatek jest więc konsekwencją tego, że Spółka nie zastosowała się od razu do obowiązku uwzględniania w cenie produktów podatku sales tax. Skutek w postaci zapłaty podatku z własnych środków nie jest więc żadnym wyborem Spółki (inaczej niż wydatki, których dotyczą wyroki powołane przez Państwa) lecz przymusem wynikającym z przepisów prawa amerykańskiego. Dlatego też nie można zaakceptować Państwa argumentacji, zgodnie z którą racjonalność gospodarczą tłumaczą Państwo tym, że brak zapłaty podatku sales tax mógłby skutkować: nałożeniem na Spółkę dodatkowych kar/zwiększonych odsetek od zaległości, w przypadku późniejszej identyfikacji przez właściwe ograny braku uregulowania należnego podatku, czy też ograniczeniem dostępu do rynku amerykańskiego uniemożliwiającym dalsze generowanie przychodów na tym terytorium. Spółka nie miała w tym zakresie (zapłaty podatku) żadnej swobody, po prostu musi ten podatek zapłacić, a im później by to zrobiła, tym dotkliwsze skutki by poniosła. Oprócz wyższych odsetek od zaległości podatkowych, mogłyby to być dodatkowe kary, czy wręcz zakaz (ograniczenie) możliwości sprzedaży na rynku amerykańskim.

W związku z powyższym decyzja o zapłaceniu podatku sales tax z własnych środków Spółki nie może być postrzegana w kategorii decyzji biznesowej, do której podjęcia w sposób suwerenny ma oczywiście prawo każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Decyzją, którą w rzeczywistości podjął podatnik była decyzja o niepodwyższaniu ceny produktów dla konsumentów (odbiorców finalnych) oraz decyzja o momencie, w którym spółka dokona rejestracji jako podatnik (tax payer) na terenie poszczególnych stanów USA i uzyska zezwolenie na pobór podatku (tax permit).

Oceniając, zgodnie z wytycznymi NSA, czy Spółka mogła pobierać podatek od początku istnienia obowiązku jego poboru, należy rozważyć dwie kwestie. Pod względem formalnym oczywiste jest, że nie mogła go pobierać skoro nie dokonała rejestracji jako podatnik i nie uzyskała zgody od organu podatkowego na jego pobór od ostatecznych odbiorców. Biorąc zaś pod uwagę możliwość dokonania rejestracji podatkowej, należy zauważyć, że z wniosku nie wynika, żeby istniały jakiekolwiek przeszkody natury obiektywnej uniemożliwiające rejestrację Spółki jako podatnika sales tax w poszczególnych stanach USA.

Jak wynika z treści wniosku, od czerwca 2018 roku w kolejnych stanach sukcesywnie wprowadzono zmiany w przepisach sales tax, które umożliwiły pobieranie sales tax od sprzedaży detalicznej przez internet (e-commerce) niezależnie od fizycznej obecności dostawcy na ternie USA; do końca 2018 roku podatek wprowadziło 20 stanów, w roku 2019 były to 24 stany, w roku 2020 były to 2 stany. Spółka powzięła informację o nowych regulacjach w grudniu 2018 roku. Mimo tego, także po tej dacie (praktycznie aż do ostatniego kwartału 2020 roku) kontynuowała sprzedaż produktów na rynku USA bez naliczania, pobierania i odprowadzania podatku tj. bez, jak stwierdziła we wniosku, „faktycznego wykonywania ciążących na niej obowiązków”. Spółka zarejestrowała się jako podatnik (tax payer) w poszczególnych stanach odpowiednio: w październiku 2020 r. w 24 stanach, w listopadzie 2020 r. w 1 stanie, w styczniu 2021 r. w 13 stanach, oraz w lutym 2021 r. w 6 stanach. Terminy te poprzedziły: powzięcie informacji o zmianie otoczenia prawnego w grudniu 2018 roku, powzięcie uzasadnionego podejrzenia, że nowe przepisy mogą obejmować Spółkę w czerwcu 2019 roku, uzyskanie na początku 2020 roku potwierdzenia tego podejrzenia u amerykańskich doradców podatkowych specjalizujących się w podatku sales tax, nabycie oraz wdrożenie w czerwcu 2020 r., specjalistycznego oprogramowania do naliczania tego podatku, wdrożenie oprogramowania przez okres ok. 4 miesięcy, uruchomienie narzędzi w listopadzie 2020 roku. Można więc zauważyć, że okoliczności przedstawione we wniosku, takie jak brak wiedzy o konieczności opodatkowania czy trudności techniczne związane z oprogramowaniem czy wystawianiem poprawnych dokumentów źródłowych opóźniające rejestrację Spółki (nazywane przez Państwa okolicznościami operacyjnymi) leżały po stronie Spółki i miały charakter subiektywny, zależny od postępowania samej Spółki (np. dokładniejszego śledzenia zmian w tzw. otoczeniu prawnym, wcześniejszego uzyskania ekspertyz podatkowych, szybszego opracowania oprogramowania itd.). Dodatkowo Spółka sama przedłużała moment rejestracji, gdyż nie chciała podnosić cen produktów o podatek sales tax pobierany od ostatecznych odbiorców swoich produktów (co nazwano przez Państwa okolicznościami biznesowymi). Skutkiem powyższych działań Spółki jest konieczność zapłaty zaległego podatku z własnych środków. Oprócz tego Spółka poniesie dodatkowy koszt w postaci odsetek od zaległości.

W ocenie organu, podjętej z powyższych powodów decyzji o dokonywaniu sprzedaży bez pobierania sales tax od klientów, czyli wbrew obowiązującym w stanach USA przepisom, nie można uznać za działanie w celu zachowania źródła przychodów. Racjonalnie działający podmiot powinien dążyć do tego, żeby jak najszybciej dopełnić ciążących na nim obowiązków, tak aby nie ponosić kosztów ich niedopełnienia, które, jak wspomniała sama Spółka, mogły być znacznie bardziej dolegliwe niż sama zapłata podatku i odsetek od zaległości. Istotne wątpliwości budzi także dobrowolne godzenie się przez Spółkę na sankcje wynikające z braku stosowania obowiązujących przepisów i samowolne decydowanie o tym, czy podatek płacić zgodnie z regulacjami amerykańskiego prawa podatkowego jako podatnik sales tax, czy też go przez pewien okres i jak długi nie płacić. Gdyby przyjąć sposób działania Spółki za racjonalny w sensie obiektywnym (podatkowym), to zrodziłaby się kolejna wątpliwość, tj. w jaki sposób należałoby wyznaczyć granicę czasową, po przekroczeniu której zwlekanie z rejestracją byłoby już działaniem nieracjonalnym i niemogącym wywoływać skutków podatkowych - czy byłyby to np. rok, dwa, a może więcej lat od wprowadzenia przepisów w 2018 roku? Inaczej mówiąc, trudno w sposób obiektywny byłoby wyznaczyć moment, od którego można by uznać, że Spółka była już „gotowa” na pobieranie podatku od klientów zgodnie z amerykańskim prawem, a skoro tak, to nie powinna już płacić tego podatku ze swoich środków.

Biorąc zaś pod uwagę Państwa argumentację, zgodnie z którą kontynuacja sprzedaży na terenie USA bez uwzględnienia w cenie produktów podatku sales tax (co pozwoliło na niepodnoszenie cen produktów dla ostatecznych odbiorców) miała na celu utrzymanie i rozwój sprzedaży produktów na terenie USA, a przez to (m.in. w świetle braku zakładu podatkowego na terytorium USA) uzyskiwanie przychodów podatkowych w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o CIT - co w ocenie Spółki czyni warunek związku ponoszonych wydatków z przychodami podatkowymi za spełniony - należy zauważyć, że gdyby Spółka podniosła cenę dla klienta o pobierany podatek przychód podatkowy, który jest elementem konstrukcyjnym podatku CIT płaconego w Polsce pozostałby na tym samym poziomie zaś Spółka nie wykazywałaby kosztów (pobranie i przekazania podatku byłoby podatkowo neutralne). W przypadku ponoszenia podatku z własnych środków przychody Spółki byłyby co prawda na tym samym poziomie, jednakże przychód ten pomniejszony byłby o zapłacony w USA podatek wraz z odsetkami. Takie rozliczenie nie byłoby więc bez znaczenia dla wysokości dochodu Spółki stanowiącego podstawę opodatkowania oraz podatku wpływającego do polskiego budżetu, a warto zauważyć, że podatek sales tax, który obciążałby koszty podatnika w Polsce wpływa do budżetów poszczególnych stanów USA.

W dalszej kolejności, odnosząc się do argumentu niepodnoszenia ceny w celu umocnienia pozycji Spółki na rynku amerykańskim, trudno polemizować z tezą, że cena towaru jest znaczącym czynnikiem kształtującym popyt i jej podwyżka może spowodować zmniejszenie dotychczasowego poziomu sprzedaży. Jednakże warto wspomnieć, że nie jest to jedyny czynnik wpływający na preferencje zakupowe klientów. Innymi, równie istotnymi są np. jakość, niepowtarzalność, niezawodność i inne cechy sprzedawanych produktów, ich dostępność, wygodne kanały sprzedaży, udzielana gwarancja itp. Ponadto, Spółka nie stwierdziła w sposób jednoznaczny, że do spadku sprzedaży z pewnością by doszło, gdyby zaczęła pobierać sales tax od klientów. W opisie stanu faktycznego czytamy jedynie cyt. „spodziewany spadek sprzedaży Produktów na rynku amerykańskim, jaki zgodnie z prowadzonymi przez Spółkę analizami mógłby być efektem wzrostu cen Produktów na tym terytorium (w wyniku zastosowania sales tax)”, co oznacza, że spadek sprzedaży z powodu wzrostu ceny o wartość sales tax nie był zdarzeniem pewnym i przesądzonym. Dodatkowym powodem niepobierania sales tax była też „chęć utrzymania dotychczasowej polityki cenowej Spółki, tj. jednolitości cen produktów oferowanych na wszystkich rynkach/dla wszystkich nabywców (niezależnie od kraju rezydencji nabywcy)”. W związku z tym można postawić pytanie: czy chęć utrzymania dotychczasowej pozycji na rynku i chęć utrzymania dotychczasowej polityki cenowej na wszystkich rynkach, jest wystarczającym i racjonalnym uzasadnieniem dla niedopełnienia obowiązków podatkowych? Należy zauważyć, że z wniosku nie wynika, że wypełnienie tych obowiązków skutkowałoby utratą źródła przychodów, wynika tylko, że mogłoby hipotetycznie spowodować spadek sprzedaży. Oczywiście każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą dąży do maksymalizacji zysku, co nie oznacza, że prowadząc tę działalność podmioty gospodarcze nie doświadczają sytuacji, w których dochodzi do zmniejszenia tego zysku oraz obniżenia poziomu uzyskiwanych wcześniej przychodów. Jest to kwestia ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W przedmiotowej sprawie Spółka podjęła ryzyko sprzedaży produktów na rynku amerykańskim, skutkiem czego była konieczność respektowania obowiązujących w USA przepisów podatkowych, w szczególności nakładających od połowy 2018 roku obowiązek pobierania sales tax od prowadzenia działalności za pośrednictwem e-comerce. Taki obowiązek ciążył także na innych podmiotach, w tym takich, które podobnie jak Spółka zostały nim objęte w 2018 roku. Tym bardziej trudno jest zaakceptować pogląd, by Spółka obciążona kosztami powstałymi w efekcie celowego opóźnienia rejestracji jako tax payer - które to działanie można uznać za nieuczciwe z punktu widzenia interesów innych uczestników obrotu gospodarczego i niesłużące stabilizacji obrotu gospodarczego - mogła odnieść na tej podstawie korzyść w postaci możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, uznając, że spełniona zostanie przesłanka celowości, w tym polegająca na związku wydatku z zachowaniem źródła przychodów.

Mając na uwadze powyższe, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 przyjmujące, że wydatki na zapłatę podatku sales tax (za okres od wydania wyroku przez Sąd Najwyższy w USA do dnia wdrożenia przez Spółkę odpowiednich rozwiązań umożliwiających rozpoczęcie pobierania podatku sales tax), które poniesione zostaną przez Spółkę w związku ze zrealizowaną w przeszłości sprzedażą Produktów na terytorium USA bez uwzględnienia sales tax (tj. wartość odpowiadająca kwocie należnego z tego tytułu sales tax wraz z odsetkami, do zapłaty których zobowiązana będzie Spółka) stanowiły będą koszt uzyskania przychodu Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, należało uznać za nieprawidłowe.

Ad 2

Z uwagi na fakt, że w zakresie pytania nr 1 uznałem wydatki na zapłatę podatku sales tax za niestanowiące podatkowych kosztów uzyskania przychodu, odpowiedź na pytanie nr 2 (odnośnie momentu zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych) jest bezzasadna.

Ad 3

Przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje szeroko rozumianą działalność gospodarczą. Punktem wyjścia dla określenia zakresu przedmiotowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest regulacja zawarta w art. 7 ust. 1 ww. ustawy, stanowiąca, że:

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie jest przypadkowy i pozwala na wyprowadzenie wniosku o objęciu zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Wystąpienie każdego zdarzenia powodującego wymierną korzyść po stronie podatnika skutkuje obowiązkiem opodatkowania osiągniętej nadwyżki ponad koszty jej uzyskania przez podatnika. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Przyjęte rozwiązanie legislacyjne pozwala na stosowanie przepisów ustawy niezależnie od specyfiki podmiotów podlegających opodatkowaniu, zmieniających się okoliczności i rzeczywistości gospodarczej, jak również ewolucji różnego rodzaju instrumentów wykorzystywanych w obrocie gospodarczym.

Taka, a nie inna konstrukcja przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o CIT powoduje więc, że kluczowe znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym mają: po pierwsze - przychód, a po drugie - koszty jego uzyskania.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o CIT:

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Należy zaznaczyć, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje jego definitywny charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Ma to miejsce również w sytuacji, gdy skutkiem wystawienia faktury za wykonaną usługę, czy dostarczony towar powstaje roszczenie osoby prawnej wobec kontrahenta o zapłatę uzgodnionej ceny.

Przychodem są zatem wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

Wskazać należy również, że przepisy art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, mają istotne znaczenie dla ustalenia zakresu przedmiotowego podatku dochodowego. Wyliczają enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy, art. 12 ust. 4 ustawy o CIT tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca.

Natomiast, zgodnie z wyżej powołanym art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Odnosząc się do kwestii ustalenia, czy w odniesieniu do bieżących transakcji (od których Spółka pobiera podatek sales tax), kwota odpowiadająca sales tax pobierana od nabywcy w momencie sprzedaży a następnie (po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego) odprowadzana do właściwego urzędu nie będzie stanowiła przychodu podatkowego Spółki na gruncie updop, a jej późniejsze przekazanie do urzędu nie będzie stanowiło kosztu uzyskania przychodu na gruncie tej ustawy, mając na uwadze powołane przepisy, wskazać należy, że zarówno pobrany jak i zapłacony podatek sales tax jest neutralny podatkowo.

Zgodnie z Państwa wskazaniem, kwoty pobieranego przez Spółkę w momencie sprzedaży Produktów sales tax nie stanowią trwałego i definitywnego przysporzenia po jej stronie - Spółka zobowiązana jest bowiem do późniejszego przekazania pobranych w tym zakresie środków finansowych na rachunek właściwego organu administracyjnego na terytorium USA (jak wskazano w stanie faktycznym wpłaty takiej dokonuje się w okresach rozliczeniowych). Pobierając sales tax Spółka jest jedynie czasowym deponentem pobranych środków i nie czerpie korzyści z ich pozyskania/nie ma prawa swobodnego dysponowania otrzymanymi w ww. zakresie środkami. Ponadto kwoty uiszczane przez Spółkę z tytułu pobranego sales tax nie są ponoszone przez Spółkę z własnych środków/w sposób definitywny, ale pochodzą faktycznie ze środków uzyskanych (pobranych uprzednio) od konsumentów nabywających Produkty Spółki.

Tym samym, stanowisko Spółki, zgodnie z którym w odniesieniu do bieżących transakcji (od których Spółka pobiera podatek sales tax), kwota odpowiadająca sales tax pobierana od nabywcy w momencie sprzedaży a następnie (po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego) odprowadzana do właściwego urzędu nie będzie stanowiła przychodu podatkowego Spółki na gruncie ustawy o CIT, a jej późniejsze przekazanie do urzędu nie będzie stanowiło kosztu uzyskania przychodu na gruncie tej ustawy, należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnego rozstrzygnięcia.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie problematyki będącej ściśle przedmiotem Państwa zapytania (pytań). Treść pytań wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto, w odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, oraz wyroków sądów administracyjnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określony stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i tylko do nich się odnoszących. Jednocześnie rozstrzygnięcia zawarte w powołanych wyrokach i interpretacjach nie pozostają w sprzeczności ze stanowiskiem zawartym w niniejszej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.