Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 lutego 2025 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Uzupełnił go Pan - w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 18 marca 2025 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, zamieszkującą na terenie Rzeczpospolitej Polskiej i zamierza utworzyć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, która będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i będzie prowadzić działalność gospodarczą (dalej: „Spółka”). Spółka będzie miała siedzibę i zarząd na terytorium RP i będzie opodatkowana od całości dochodów w Polsce.

Spółka ta będzie prowadzić głównie działalność (…) polegającą na (…) (dalej: „S”). S te Spółka będzie wykonywać na indywidualne zlecenia Zamawiających.

Zamawiającymi zasadniczo będą przedsiębiorcy z Polski i z zagranicy.

W ramach indywidualizacji zamawianych S Zamawiający poza wyborem S, będzie musiał określić jego parametry, m.in. takie jak (…).

Z uwagi na to, że S wykonywane są pod indywidualne zamówienie brak jest praktycznej możliwości znalezienia nabywcy na towar (S), który nie zostałby odebrany przez Zamawiającego. Ewentualne znalezienie nabywcy może nastąpić ze znacznym rabatem - który będzie powodował nieopłacalność działalności gospodarczej Spółki.

Spółka będzie sprzedawała S z odroczonym terminem płatności w ramach tzw. kredytu kupieckiego. Zamawiający, aby uzyskać kredyt kupiecki będzie musiał odznaczać się dużą wiarygodnością płatniczą albo Zamawiający będzie musiał przedstawić zabezpieczenie zapłaty, np. w postaci gwarancji bankowej czy akredytywy.

W przypadku, gdy Zamawiający nie chce lub nie może zabezpieczyć kredytu kupieckiego w sposób wiarygodny i zaakceptowany przez Spółkę, to przed zawarciem umowy i wykonaniem zamówionego S Spółka będzie żądać przedpłaty (zaliczki) w wysokości całej szacowanej wartości zamówienia.

Z uwagi na to, że Spółka co do zasady będzie dostarczać (po ich wyprodukowaniu) S własnym transportem lub na własny koszt - transportem podmiotu trzeciego, w związku z tym w przypadku przedpłaty za dostawę S żądana kwota będzie obejmować również wynagrodzenie za transport.

W przypadku, gdy wartość transportowanych jednorazowo Zamawiającemu S przekroczy określoną wartość (dostarczanych jednorazowo S), to w tym zakresie przedpłata przypadająca na ten transport zostanie zwrócona Zamawiającemu albo zaliczona na poczet innego zamówienia Zamawiającego. Również w sytuacji, gdyby istniała nadpłata (kwota nie przypisana do zamówienia) z innego tytułu, na poczet przedpłaty za zamówione S może zostać zaliczona taka kwota.

S wykonywane będą przez Spółkę na bieżąco, w niektórych jednak przypadkach, z uwagi na konieczność pozyskania odpowiednich surowców lub półproduktów, a także ilość zleceń, termin wykonania zamówienia może wynosić od kilku do kilkunastu tygodni.

Spółka będzie dopuszczać, że w przypadku, gdy po uiszczeniu przedpłaty do złożonego zamówienia - z uwagi na brak kredytu kupieckiego - Zamawiający przedstawi zabezpieczenie umożliwiające przyznanie mu kredytu kupieckiego, przedpłata na wniosek Zamawiającego zostanie mu zwrócona.

W uzupełnieniu wniosku na pytania organu udzielił Pan następujących odpowiedzi:

Ad 1. (Co będzie podstawą dokonania wpłat przez Zamawiających?)

Podstawą dokonania wpłaty będzie chęć zawarcia ze Spółką umowy na dostawę S. Wpłata będzie dokonywana na podstawie proformy albo podobnej informacji (dokument taki może być generowany automatycznie - systemowo). Spółka będzie domagała się tej wpłaty przed zawarciem umowy, z uwagi na ryzyko istotnej szkody w przypadku nieodebrania S (S będą wykonywane na indywidualne zlecenie Zamawiającego).

Ad 2. (Czy wpłaty dokonywane przez Zamawiających są wpłatami na poczet konkretnych przyszłych dostaw zamawianych S z określonym terminem ich realizacji?)

Wpłaty będą dokonywane w związku z zamówieniem konkretnego S lub S, które planuje nabyć Zamawiający. Wpłata będzie przypisywana do określonego zamówienia Zamawiającego, po jej wpływie na rachunek bankowy (nie dłużej niż kilka dni). Terminy realizacji będą miały charakter przybliżony i planowane jest, że będę wynosić od kilku do kilkunastu tygodni.

Ad 3. (Czy „kwoty wpłacone” i „kwoty zaliczone przez Spółkę”, o których mowa w opisie sprawy będą podlegały rozliczeniu, jeśli tak proszę wskazać w jaki sposób?)

Kwota wpłacona w związku z zamówieniem S lub kwota wpłacona innym tytułem, ale przypisana później do danego zamówienia, będzie przyjmowana na rachunek bankowy, następnie będzie księgowana na koncie księgowym kontrahenta i przyporządkowywana do określonego złożonego przez Zamawiającego zamówienia. Przyporządkowanie to może przyjąć formę polecenia wyprodukowania (zgodnie z zamówieniem) zamówionego S lub może to mieć postać przyporządkowania określonej wpłaty do określonego zlecenia w ewidencji elektronicznej. Jeżeli okaże się, że Spółka nie będzie mogła wykonać S albo dokonana wpłata lub zarachowanie będzie wyższe niż należność wynikająca z faktury końcowej, różnica ta zostanie zwrócona albo według woli kontrahenta zatrzymana na rachunku bankowym Spółki na poczet przyszłych zamówień (dostaw) jeszcze nie złożonych (zamówionych).

Ad 4. (Czy „kwoty wpłacone” i „kwoty zaliczone przez Spółkę”, będą ostateczne, definitywne, jeśli nie, proszę wskazać co będzie świadczyło o braku ich ostateczności, czy definitywności?)

Wpłacone kwoty staną się ostateczne czy definitywne po dostawie S, do tego czasu będzie istniała możliwość ich zwrotu po udzieleniu tzw. kredytu kupieckiego lub przedstawieniu zabezpieczenia zapłaty (np. gwarancji bankowej). Zwrot dokonanych wpłat lub kwot zaliczonych będzie też dokonany, gdy zamówienie na dostawę S nie zostanie wykonane przez Spółkę, Spółka ze względu np. na braki materiałowe lub błąd zamówienia odmówi wykonania S, czy też, gdy strony wspólnie porozumieją się co do tego, że S nie będą wykonywane.

Ad 5. (W jaki sposób wpłaty, o których mowa w opisie sprawy zostaną udokumentowane?)

Wpłaty będą dokumentowane potwierdzeniem z rachunku bankowego Spółki, a także poprzez dokonanie odpowiednich księgowań lub inne zapisy ewidencyjne związane z produkcją S lub kontrolą rozliczeń z Zamawiającym.

Ad 6. (Kiedy zostanie wystawiona faktura dokumentująca sprzedaż S? Czy faktura będzie zawierać ostateczną kwotę należności, która na wcześniejszych etapach może ulec zmianie?)

Faktura dokumentująca dostawę (sprzedaż) S będzie wystawiana po wyprodukowaniu S, gdy będzie już wiadomo, że S będą wydawane Zamawiającemu. Spółka miałaby je wystawiać po dostawie S, a w przypadku dostaw eksportowych przed wysyłką/wydaniem. Faktura będzie zawierała ostateczną należność za zamówione i dostarczone S.

Ad. 7. (Czy „kwoty wpłacone” i „kwoty zaliczone przez Spółkę” podlegają zwrotowi również w innych okolicznościach niż przyznanie Zamawiającemu kredytu kupieckiego?)

W przypadku, gdy dokonywana jest sprzedaż (dostawa) z odroczonym terminem płatności, to taki przypadek określany jest jako „kredyt kupiecki”. Sprzedaż z odroczonym terminem płatności następuje pod warunkiem, że jest on właściwie zabezpieczony (jest prawdopodobne, że płatność zostanie dokonana). W przypadku Spółki konieczność zabezpieczenia płatności następuje już w momencie przystąpienia do produkcji, gdyż S produkowane są na indywidualne zamówienie i ich sprzedaż innej osobie albo w ogóle byłaby niemożliwa albo znacznie utrudniona, a zwykle będzie musiała nastąpić ze znacznym rabatem (ze stratą). Zwrot wpłaconych lub zarachowanych kwot na poczet dostawy (zamówienia) S będzie następował w każdym przypadku, gdy nie będzie podstawy do ich zatrzymania. Jeżeli przed dostawą Zamawiający przedstawi wiarygodne zabezpieczenie dokonania przyszłej zapłaty to taka wpłata lub kwota zarachowana powinna zostać Zamawiającemu zwrócona. Może więc być to forma kredytu kupieckiego albo każdego innego zabezpieczenia zapłaty (np. gwarancji bankowej).

Ponadto zwrot zaliczki może nastąpić w przypadku udzielenia rabatu, zwolnienia z opłaty za transport, zmiany zamówienia, czy w innych przypadkach wskazanych w Ad 4.

Reasumując, wpłata podlega zwrotowi, gdy zapłata zostanie w jakikolwiek sposób zabezpieczona, a w przypadku nie odebrania zamówionego S, Spółka będzie mogła zaspokoić płatność z tego zabezpieczenia. Należy przypuszczać, że najczęściej to zabezpieczenie będzie przyjmowało formę wpłaty lub zarachowania związanego z dostawą S, przed rozpoczęciem ich produkcji i dostawy.

Pytania

1.Czy biorąc pod uwagę opisane powyżej zdarzenie przyszłe i wskazane tam okoliczności kwoty wpłacone lub zaliczone przez Spółkę w związku z zamawianymi S, gdy S te nie będą dostarczane w tym samym miesiącu (okresie sprawozdawczym), co miesiąc otrzymania lub zaliczenia wpłat, stanowią dla Spółki przychód podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych?

2.Czy biorąc pod uwagę opisane powyżej zdarzenie przyszłe i wskazane tam okoliczności Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych w dacie dostawy S Zamawiającemu, jednak nie później niż w dacie wystawienia faktury dokumentującej dostawę tego S?

Pana stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1)wystawienia faktury albo

2)uregulowania należności.

Jednakże zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Ad 1.

Dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą przychód podatkowy powstaje, gdy jest on należny. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychód nie uznaje się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, czyli tzw. zaliczek czy przedpłat, o ile dostawy towarów lub usług zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Według Wnioskodawcy okresem sprawozdawczym jest miesiąc kalendarzowy.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest normatywnych definicji pojęcia „pobrana wpłata” lub „zarachowana należność”. „Pobranie” możemy rozumieć jako „wziąć coś jako zapłatę, wynagrodzenie, przydział itp.”, natomiast wpłatę możemy rozumieć jako „wpłacone pieniądze”. Z kolei przez „zarachować” możemy rozumieć: „zaliczyć coś na poczet czegoś”, a przez należności możemy rozumieć: „kwoty należne komuś”.

Przez pobranie wpłaty możemy więc rozumieć pieniądze wpłacone na rachunek bankowy Spółki (w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług), a zarachowane należności mogą oznaczać kwoty należności wpłaconych Spółce przez zamawiającego, przypisane do dostaw S.

Wobec tego należy przyjąć, że gdy:

1)pobrane wpłaty lub zarachowane przez Spółkę należności dotyczą zamówionych S, czyli związane są z dostawą towarów; a także

2)dostawy S, których dotyczą pobrane przez Spółkę wpłaty lub zarachowane należności, nastąpią w jednym z kolejnych miesięcy, po miesiącu, w którym dokonano ww. wpłaty lub zarachowania

3)to otrzymane wpłaty lub zarachowania nie będą stanowić przychodu podatkowego Spółki do czasu dokonania dostawy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz organów interpretacyjnych pojawia się dodatkowa nie określona wprost w ww. art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kategoria „definitywności” przychodu. Z analizy orzecznictwa sądów administracyjnych można wywnioskować, że określone cechy przesądzają o tym, że dana wpłata mimo takich pozorów nie stanowi zaliczki niestanowiącej przychodu podatkowego. Wynika to, z faktu, że dana płatność de facto nie dotyczy dostawy towaru lub usługi realizowanej w kolejnych okresach rozliczeniowych, tj. w ogóle nie mają charakteru zaliczki (są zapłatą za usługę, która od momentu zapłaty jest już wykonana/wykonywana), np.:

1)zapłata za prawo użytkowania nieruchomości za okres 30-letni (wyrok NSA z 24 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 1261/09);

2)zapłata za bilet okresowy, np. bilet miesięczny w komunikacji autobusowej (wyrok NSA z 16 października 2012 r., sygn. akt II FSK 419/11);

3)zapłata za długoterminową umowę archiwizacji (wyrok NSA z 2 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 274/09);

4)zapłata za usługi serwisowe zakupione wraz z maszyną, płatność z góry bez względu na to, czy nabywca będzie z tych usług korzystać (wyrok NSA z 1 kwietnia 2005 r., sygn. akt FSK 1623/04);

5)transze za określone w umowie elementy instalacji (wyrok WSA w Warszawie z 31 stycznia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2061/23).

Z kolei organy interpretacyjne w szerszy sposób rozumieją definicję zaliczki (jej definitywność), bowiem obejmują tą definicją przypadki, gdy płatność może być uznana za zapłatę, a nie zaliczkę, oraz przypadki odnoszące się do cech zaliczki, której wpłacający nie może (w normalnych okolicznościach - według swojego uznania) żądać zwrotu (por. interpretacja indywidualna nr IBPB-1-1/4510-83/16/SG z 10 maja 2016 r.). W ocenie tego organu, gdy zaliczka podlega zwrotowi np. tylko w przypadku odstąpienia od umowy, to zaliczka taka nie jest traktowana jako wyłączona z przychodu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Wnioskodawcy, mimo że pojęcie definitywności przychodu nie jest pojęciem ustawowym, ale wynikającym z dorobku judykatury, a także niezależnie od tego, że rozumienie definitywności zaliczki w orzecznictwie organów może być oceniane jako częściowo wykraczające poza ramy określone przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to jednak w opisie zdarzenia przyszłego należy przyjąć, że pobierane przez Spółkę wpłaty lub zarachowane należności nie będą stanowić przychodu podatkowego i nie można uznać ich za definitywne w rozumieniu poglądów wyrażanych w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i organów interpretacyjnych.

Ad 2.

Wobec tego, jeżeli zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie stanowią przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych otrzymane wpłaty lub zarachowane należności, to zgodnie z art. 12 ust. 3 w związku z ust. 3a tej ustawy przychód podatkowy z tytułu dostawy S powstanie w dacie wydania rzeczy Zamawiającemu, jednak nie później niż w dacie wystawienia faktury dokumentującej to zdarzenie.

Wobec powyższego, gdy wpłaty lub zarachowania dotyczą dostaw towarów lub świadczenia usług, a dostawa towarów lub świadczenie usług będzie miało miejsce w kolejnym okresie rozliczeniowym, to zastosowanie będzie miał art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to jest otrzymana wpłata nie będzie stanowiła przychodu podatkowego w momencie jej otrzymania.

Natomiast przychód powstanie w dacie dostawy S zamawiającemu, jednak nie później niż w dniu wystawienia faktury, która dotyczy dostawy S Zamawiającemu, przy czym w przypadku stosowania klauzul Incoterms należy przyjąć, że dostawa towarów następuje w momencie przejścia ryzyka utraty S na nabywcę (np. przy klauzuli DAP w dacie wydania S po zakończeniu transportu, CPT w dacie wydania S przewoźnikowi).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Pana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Pana zapytań). Zatem inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2025 r., poz. 278, dalej: „ustawa o CIT”) nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy o CIT:

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychodem staje się zatem każde definitywne przysporzenie majątkowe podatnika, które powiększa jego majątek w tym znaczeniu, że powoduje zwiększenie jego aktywów lub zmniejszenie jego zobowiązań w sposób trwały (a nie tymczasowy), a jednocześnie nie jest jedną z kategorii wymienionych w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, ani nie jest wyłączone z opodatkowania.

Przepis art. 12 ust. 3 wprowadza memoriałową zasadę rozpoznawania przychodów związanych z działalnością gospodarczą (i z działami specjalnymi produkcji rolnej). Przychód z działalności gospodarczej powstaje bowiem nie tylko wówczas gdy jest otrzymany, ale już wtedy, gdy staje się należny. Przychód należny natomiast powstaje wtedy, gdy powstaje należność (wierzytelność) będąca wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej.

Z treści art. 12 ust. 3a Ustawy CIT wynika, że:

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika zatem generalna zasada, że przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, w przypadku dostawy towarów, powstaje w dniu wydania rzeczy. Wyjątek od tej zasady stanowi:

-wystawienie faktury w terminie wcześniejszym niż wydanie rzeczy - datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury (o ile uregulowanie należności nie nastąpiło wcześniej),

-uregulowanie należności przed wydaniem rzeczy - datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności (o ile wcześniej nie wystawiono faktury).

Jednocześnie, zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT:

Do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Należy mieć na uwadze, iż norma z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT dotyczy przysporzeń niepodatkowych, które w sposób enumeratywny zostały przez ustawodawcę wskazane w ust. 4 art. 12 ww. ustawy („do przychodów nie zalicza się”). W przypadku zarachowania należności na poczet przyszłych dostaw, nie będą one stanowiły przychodu podatkowego. Co więcej, istotą powołanego uregulowania jest zapobieżenie sytuacji, gdy otrzymywane środki pieniężne, aczkolwiek należne, z uwagi na zobowiązanie do wykonania usługi/dostarczenia towaru w przyszłych okresach sprawozdawczych, nie staną się definitywne. Do czasu zatem wykonania usługi/dostarczenia towaru podatnik nie ma pewności, iż dana należność ma charakter definitywny (bezzwrotny).

Użyte w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sformułowanie „pobrane wpłaty lub zarachowane należności”, odnosi się do pobranych przedpłat i zaliczek na poczet dostaw towarów i usług, których wykonanie jest odroczone w czasie i dopiero po realizacji łączącej strony umowy wystąpi przychód podatkowy rzutujący na podstawę opodatkowania.

Regulacja zawarta w tym przepisie stanowi odstępstwo od ogólnych reguł ustalania przychodów z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest uznanie, że otrzymane kwoty mają charakter zaliczek (zadatków) na poczet towarów i usług, które zostaną dostarczone (wykonane) w następnych okresach sprawozdawczych. Co do zasady zatem, kwoty otrzymanych zaliczek nie stanowią przychodu dla celów podatku dochodowego.

Przychodem nie będą zatem jakiekolwiek otrzymane przez podatnika pieniądze, wartości pieniężne, czy jakiekolwiek inne świadczenia, jeżeli zostały one pobrane na poczet dostaw towarów lub usług, które mają być wykonane w przyszłych okresach sprawozdawczych. To samo dotyczy zarachowanych należności w tym zakresie.

Należy zatem podkreślić, że zaliczki (przedpłaty) winny być właściwie udokumentowane a ich ewidencja powinna być prowadzona w sposób przejrzysty, pozwalający na przyporządkowanie pobranych wpłat do danej usługi bądź do danego towaru i konkretnego nabywcy. Z faktury lub umowy powinno jednoznacznie wynikać, które pobrane wpłaty lub zarachowane należności są zaliczkami (przedpłatami). Nie wszystkie bowiem wpłaty będą zaliczkami i przedpłatami niestanowiącymi przychodów podatkowych. Do przychodów nie zalicza się tylko tych zaliczek i przedpłat, które można przyporządkować do dostawy konkretnego towaru, czy też konkretnej usługi, która zostanie wykonana w określonym terminie realizacji.

Użyte w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sformułowanie „zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych”, wskazuje, iż chodzi o takie dostawy towarów lub usług, co do których w momencie pobrania wpłaty nie ma wątpliwości, że zostaną faktycznie wykonane.

Pana wątpliwości w zakresie pytania nr 1 dotyczą ustalenia, czy kwoty wpłacone lub zaliczone przez Spółkę w związku z zamawianymi S, gdy S te nie będą dostarczane w tym samym miesiącu (okresie sprawozdawczym), co miesiąc otrzymania lub zaliczenia wpłat, stanowią dla Spółki przychód podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc powyższe do ww. przepisów prawa podkreślić należy, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podatnika decyduje fakt, że w sposób ostateczny powiększa ono aktywa podatnika.

Ponadto, z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT wyraźnie wynika, że przychodu nie stanowią m.in. pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane następnych okresach sprawozdawczych. Zauważyć należy, że pobrane wpłaty lub zarachowane należności odnoszą się w istocie do pobranych przedpłat i zaliczek na poczet dostawy towarów i usług, których wykonanie jest faktycznie odroczone w czasie i dopiero po realizacji łączącej strony umowy wystąpi przychód podatkowy mający wpływ na podstawę opodatkowania.

Warunkiem zastosowania przepisów art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT jest zatem uznanie, że otrzymane kwoty mają charakter zaliczek na poczet dostaw towarów lub usług, które zostaną dostarczone w następnych okresach sprawozdawczych. Co do zasady zatem, kwoty otrzymanych zaliczek nie stanowią przychodu dla celów podatku dochodowego.

Z danych zawartych w opisie sprawy wynika, że:

-    Spółka będzie prowadzić działalność produkcyjną polegającą na produkcji s. S te Spółka będzie wykonywać na indywidualne zlecenia Zamawiających.

-    Podstawą dokonania wpłaty będzie chęć zawarcia ze Spółką umowy na dostawę S. Wpłata będzie dokonywana na podstawie proformy albo podobnej informacji.

-    Jeżeli okaże się, że Spółka nie będzie mogła wykonać S albo dokonana wpłata lub zarachowanie będzie wyższe niż należność wynikająca z faktury końcowej, różnica ta zostanie zwrócona albo według woli kontrahenta zatrzymana na rachunku bankowym Spółki na poczet przyszłych zamówień (dostaw) jeszcze nie złożonych (zamówionych).

-    Wpłacone kwoty staną się ostateczne czy definitywne po dostawie S, do tego czasu będzie istniała możliwość ich zwrotu po udzieleniu tzw. kredytu kupieckiego lub przedstawieniu zabezpieczenia zapłaty (np. gwarancji bankowej).

-    Zwrot dokonanych wpłat lub kwot zaliczonych będzie też dokonany, gdy zamówienie na dostawę S nie zostanie wykonane przez Spółkę, Spółka ze względu np. na braki materiałowe lub błąd zamówienia odmówi wykonania S, czy też, gdy strony wspólnie porozumieją się co do tego, że S nie będą wykonywane.

-    Wpłaty będą dokumentowane potwierdzeniem z rachunku bankowego Spółki, a także poprzez dokonanie odpowiednich księgowań lub inne zapisy ewidencyjne związane z produkcją S lub kontrolą rozliczeń z Zamawiającym.

-    Zwrot wpłaconych lub zarachowanych kwot na poczet dostawy (zamówienia) S będzie następował w każdym przypadku, gdy nie będzie podstawy do ich zatrzymania.

-    Wpłata podlega zwrotowi, gdy zapłata zostanie w jakikolwiek sposób zabezpieczona, a w przypadku nie odebrania zamówionego S, Spółka będzie mogła zaspokoić płatność z tego zabezpieczenia.

-    Faktura dokumentująca dostawę (sprzedaż) S będzie wystawiana po wyprodukowaniu S, gdy będzie już wiadomo, że S będą wydawane Zamawiającemu. Spółka miałaby je wystawiać po dostawie S, a w przypadku dostaw eksportowych przed wysyłką/wydaniem.

Z powyższego wynika, że wpłaty nie mają charakteru definitywnego.

W związku z powyższym należy zgodzić się z Panem, że w momencie pobrania wpłat lub zarachowania należności nie będą one stanowić dla Spółki przychodu podatkowego. Otrzymane kwoty mają charakter zaliczek na poczet dostaw towarów lub usług, które zostaną dostarczone w następnych okresach sprawozdawczych.

Pana stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Przedmiotem wątpliwości w zakresie pytania nr 2 jest ustalenie w którym momencie Spółka powinna rozpoznać przychód.

Jak wynika z powołanego wcześniej art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, dla momentu rozpoznania przychodu osiąganego przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą istotne pozostają daty zaistnienia następujących zdarzeń:

-w zależności od przedmiotu tej działalności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi;

-wystawienia faktury;

-uregulowania należności.

Przychód osiągany przez podatnika co do zasady powstaje w dacie zajścia najwcześniejszej z ww. okoliczności.

Ustawa o CIT nie definiuje przy tym pojęć: „wydanie rzeczy”, „zbycie prawa majątkowego”, „wykonanie usługi” oraz „częściowe wykonanie usługi” użytych w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT. Analizując te pojęcia, w pierwszej kolejności należy odnieść się do ich znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym będzie miała miejsce sprzedaż wyprodukowanych S. Dla ustalenia momentu powstania przychodów należnych z tej sprzedaży istotne pozostaje więc znaczenie pojęcia „wydanie rzeczy”. I tak, „rzecz” to „materialny element otaczającego świata; przedmiot będący czyjąś własnością; przedmiot materialny, przedmiot”, a „wydać” oznacza „dać, przydzielić, wydzielić komuś, oddać, zwrócić coś, przekazać, rozdysponować, rozdzielić” (http://sjp.pwn.pl; Słownik języka polskiego, Tom I-III, pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981 r.; A. Dąbrówka, E. Geller, R. Turczyn, Słownik synonimów, Warszawa 2001). Wobec powyższego, można stwierdzić, że „wydanie rzeczy” oznacza rozdysponowanie przedmiotem materialnym poprzez jego przeniesienie na kontrahenta (klienta).

Należy jednocześnie pamiętać, że wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego, wykonanie albo częściowe wykonanie usługi, o których mowa w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT są wykonywane odpłatnie – w zamian za określoną należność – w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Czynności te stanowią realizację świadczenia bądź element realizacji świadczenia w ramach stosunku prawnego istniejącego pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentem. W konsekwencji, ustalenie momentu powstania przychodu należnego z danej transakcji gospodarczej wymaga uwzględnienia indywidualnych cech stosunku prawnego będącego podstawą tej transakcji (indywidualnych cech czynności realizowanych w ramach tego stosunku prawnego).

W tym miejscu należy również dodać, że Reguły Incoterms (International Commercial Terms), czyli międzynarodowe warunki sprzedaży mają ułatwiać handel między kontrahentami z różnych państw, podlegającymi różnym porządkom prawnym. Z informacji dostępnych na stronie https://www.biznes.gov.pl/pl/portal/00622 wynika że:

- CPT Carriage Paid To (przewóz opłacony do) – oznacza, że sprzedający dostarcza towary i przenosi ryzyko na kupującego przez przekazanie ich przewoźnikowi zaangażowanemu przez sprzedającego lub przez dostawę towarów. Sprzedający przekazuje przewoźnikowi fizyczne posiadanie towarów w sposób i w miejscu odpowiednim dla użytego środka transportu. Po dostarczeniu towarów kupującemu w ten sposób sprzedający nie gwarantuje, że towary dotrą na miejsce, będą w dobrym stanie i w podanej ilości, ponieważ ryzyko przechodzi ze sprzedającego na kupującego, gdy towary są dostarczone przewoźnikowi. Sprzedający musi jednak zawrzeć umowę na przewóz towarów od dostawy do uzgodnionego miejsca przeznaczenia.

- DAP Delivered at Place (dostarczone do miejsca) – oznacza, że sprzedający dostarcza towary i przenosi ryzyko na kupującego, gdy towary są pozostawione do dyspozycji kupującego na przybywających środkach transportu, gotowe do wyładunku w oznaczonym miejscu przeznaczenia lub w uzgodnionym punkcie w obrębie tego miejsca, jeżeli taki punkt jest uzgodniony. Sprzedający ponosi wszelkie ryzyko związane z dostarczeniem towarów do oznaczonego miejsca przeznaczenia lub do uzgodnionego punktu w obrębie tego miejsca. W regule DAP dostawa i przybycie do miejsca przeznaczenia są zatem takie same.

Skoro reguły Incoterms określają moment, w którym przechodzą na nabywcę ryzyka i korzyści związane z towarem, to będzie on równoznaczny z momentem wydania rzeczy, o którym mowa w przepisie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z opisu sprawy wynika że faktura dokumentująca dostawę (sprzedaż) S będzie wystawiana po wyprodukowaniu S, gdy będzie już wiadomo, że S będą wydawane Zamawiającemu. Spółka będzie je wystawiać po dostawie s, a w przypadku dostaw eksportowych przed wysyłką/wydaniem. Wpłacone kwoty staną się ostateczne czy definitywne po dostawie S, do tego czasu będzie istniała możliwość ich zwrotu.

Mając zatem na uwadze, że powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia wskazanych w przepisie art. 12 ust. 3a zdarzeń (w sprawie wydanie rzeczy), a jeżeli występują one po dniu wystawienia faktury czy po dniu dokonania zapłaty należności, to te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia, decydują o momencie powstania przychodu, stwierdzić należy, że w przypadku dostaw krajowych przychód powstanie w dacie dostawy S Zamawiającemu, bowiem jak wskazano w opisie sprawy zarówno faktury będą wystawione po dostawie S jak i wpłacone kwoty staną się ostateczne czy definitywne również po dostawie S.

Natomiast w przypadku dostaw eksportowych, z opisu sprawy wynika, że Spółka będzie wystawiała faktury przed wysyłką/wydaniem S. Tym samym, skoro wystawienie faktury, w przypadku dostaw eksportowych, jest najwcześniejszym ze zdarzeń wymienionych w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, to z tym momentem należy wiązać powstanie przychodu.

W związku z powyższym Pana stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Pana interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Pan do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-  w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-  w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.