Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej12 lutego 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 lutego 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym posiadającym siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i będącym czynnym podatnikiem VAT.

A jest spółką handlową prawa polskiego, utworzoną (…) 2001 r., z siedzibą (…). Przeważającym przedmiotem działalności Spółki jest (…). Wnioskodawca prowadzi działalność (…). Spółka posiada (…).

Wnioskodawca jest (…). Spółka (…).

Wnioskodawca prowadzi swoją działalność na rynku (…). W 2023 r. Spółka była (…). Ze względu na (…), Spółka operuje również walutami obcymi. Wnioskodawca na potrzeby rozliczenia podatku dochodowego rozlicza różnice kursowe w oparciu o metodę podatkową, zgodnie z art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Od 2021 roku Spółka jest w trakcie realizacji inwestycji (…) (dalej: „Inwestycja”). (…). Spółka wskazuje, że (…).

Inwestycja związana jest ze znacznymi nakładami, które obciążają Spółkę finansowo. W ramach realizacji Inwestycji Spółka (…). Spółka realizując Inwestycję dysponuje środkami w walucie PLN, pochodzącymi zarówno ze środków własnych, jak również ze środków przekazanych przez właściciela na podwyższenie kapitału zakładowego (tzw. środki z dokapitalizowania). Ze względu (…) realizowanego projektu inwestycyjnego oraz jego (…) specyfikę, z którymi wiąże się konieczność zakupu (…) producentów poza granicami Polski (…), występuje konieczność rozliczania płatności w walucie EUR. Natomiast ze względu na strukturę sprzedaży i sposób rozliczeń z tego tytułu, jak również dokapitalizowanie przekazane przez właściciela Spółki (…), Spółka na potrzeby realizacji Inwestycji dysponowała środkami w walucie krajowej PLN.

Chcąc maksymalnie wykorzystać środki finansowe przeznaczone na realizację Inwestycji, w tym w szczególności środki przekazane w ramach dokapitalizowania Spółki, w 2022 r. ze środków pochodzących z dokapitalizowania ulokowanych na rachunkach bankowych prowadzonych w walucie krajowej PLN, Spółka zakupiła walutę EUR w celu późniejszego regulowania zobowiązań związanych z prowadzoną Inwestycją. Działanie to miało na celu zabezpieczenie ryzyka walutowego, które mogłoby wpłynąć negatywnie na koszty realizacji Inwestycji. Spółka podkreśla, że zakup waluty EUR w celu regulowania zobowiązań wobec kontrahentów wyrażonych w tej walucie to przejaw standardowej szeroko przyjętej na rynku praktyki gospodarczej, mającej na celu minimalizację ryzyka kursowego. Celem zawarcia transakcji nie była spekulacja, ale chęć zabezpieczenia ryzyka walutowego związanego ze znacznymi wydatkami w obcej walucie. Założeniem przyjętego podejścia było zarządzanie ryzykiem finansowym i zapewnienie stabilności rozliczeń w ramach Inwestycji. Tego rodzaju działania są powszechnie stosowane na rynku i stanowią element odpowiedzialnego zarządzania finansami w dużych projektach inwestycyjnych.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że niewykluczone jest podjęcie podobnych działań związanych z zabezpieczeniem ryzyka walutowego poprzez zakup waluty w przyszłości.

Z tego względu, w trakcie 2023 r. Spółka opłacała faktury otrzymane od kontrahentów z tytułu zakupu (…) w związku z realizacją Inwestycji z zakupionych środków finansowych w walucie EUR, co skutkowało rozpoznaniem ujemnych różnic kursowych.

W ujęciu rachunkowym, Spółka rozpoznała różnice kursowe dwutorowo.

Z jednej strony rozpoznano różnice między wartością z dnia poniesienia kosztu a wartością z dnia zapłaty (dalej: „Różnice transakcyjne”), które zostały rachunkowo zaliczone do wartości inwestycji w budowie.

Z drugiej strony natomiast rozpoznano różnice między wartością z dnia wpływu środków w walucie na rachunek bankowy Spółki a dniem ich wypływu. Wartość tak określonych zrealizowanych ujemnych różnic kursowych została przez Spółkę zaksięgowana jako koszty finansowe roku 2023 (dalej: „Różnice kursowe na środkach własnych”).

Powyższe działanie wynikało z braku możliwości dokładnego przypisania Różnic kursowych na środkach własnych do inwestycji oraz z faktu, że były one związane z ogólną działalnością Spółki w zakresie zarządzania środkami pieniężnymi, co powinno być odnoszone w ciężar kosztów bieżących. Wskazane podejście jest zgodne z art. 28 ust. 8 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 z późn. zm., dalej: „ustawa o rachunkowości”). Jak wskazuje ww. przepis, cena nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych w budowie, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obejmuje ogół ich kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania, w tym również:

1)  niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy;

2)  koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu.

Różnice kursowe na środkach własnych nie są natomiast związane z kosztem obsługi zobowiązań zaciągniętych na potrzeby realizacji Inwestycji.

Dla celów podatkowych Wnioskodawca rozpoznaje różnice kursowe zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, tj. według tzw. metody podatkowej wskazanej w art. 15a ustawy o CIT. W konsekwencji, Spółka rozpoznaje zrealizowane ujemne różnice kursowe w ciężar kosztów uzyskania przychodów, zaś zrealizowane dodatnie różnice kursowe jako przychody podatkowe.

Pytanie

Czy Spółka postąpi prawidłowo rozpoznając zrealizowane ujemne Różnice kursowe od środków własnych powstałe zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, w związku z przeznaczeniem zakupionych środków w walucie EUR na spłatę zobowiązań dotyczących realizowanej Inwestycji jako koszty uzyskania przychodów w kalkulacji podatku CIT za rok podatkowy, w którym różnice te powstały, zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, Spółka postąpi prawidłowo rozpoznając zrealizowane ujemne Różnice kursowe od środków własnych powstałe w oparciu o art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, w związku z przeznaczeniem zakupionych środków w walucie EUR na spłatę zobowiązań dotyczących realizowanej Inwestycji jako koszty uzyskania przychodów w kalkulacji podatku CIT za rok podatkowy, w którym różnice te powstały, zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

A) Postawa rozpoznania różnic kursowych w metodzie podatkowej.

Zgodnie z art. 9b ustawy o CIT, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1)  art. 15a, albo

2)  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez firmy audytorskie.

W myśl art. 15a ust. 1 ustawy o CIT, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Jak wskazuje art. 15a ust. 2 ustawy o CIT, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1)  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

2)  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

3)  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

4)  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

5)  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Z kolei art. 15a ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, że ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1)  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

2)  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

3)  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

4)  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

5)  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast zgodnie z art. 15a ust. 4 ustawy o CIT przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

W myśl art. 15a ust. 7 ustawy o CIT za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Natomiast zgodnie z art. 15a ust. 8. ustawy o CIT, podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego.

Z kolei jak wskazuje art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości, cena nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych w budowie, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obejmuje ogół ich kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania, w tym również:

1)  niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy;

2)  koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu.

B)       Ujęcie zrealizowanych ujemnych Różnic kursowych od środków własnych jako kosztów uzyskania przychodów w kalkulacji podatku CIT na bieżąco.

Przepisy zawarte w art. 15a ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT zarówno po stronie przychodów (jako dodatnie różnice kursowe), jak i po stronie kosztów uzyskania przychodów (jako ujemne różnice kursowe) wyodrębniają trzy kategorie różnic kursowych:

1)  różnice kursowe, które wprost są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i powstaniem należnych przychodów bądź poniesieniem przez podatnika kosztów (Różnice transakcyjne);

2)  różnice kursowe od posiadanych w walucie obcej własnych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych (np. papierów wartościowych) z tytułu obrotu nimi (Różnice kursowe na środkach własnych);

3)  różnice kursowe związane z operacjami finansowymi w formie udzielenia lub otrzymania kredytu lub pożyczki.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że w przypadku zapłaty za zobowiązania w walucie mogą wystąpić jednocześnie Różnice transakcyjne oraz Różnice kursowe od własnych środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym.

Z brzmienia art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o CIT jednoznacznie wynika, że są to niezależne od siebie kategorie różnic kursowych i tym samym powinny być traktowane odrębnie, na co wskazuje wprost przyjęte przez ustawodawcę brzmienie przepisu. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie przyjmuje się w procesie wykładni zasadę pierwszeństwa wykładni językowej, o ile wskutek jej stosowania nie powstają niedające się usunąć wątpliwości. Dopiero ewentualne powstanie niedających się usunąć wątpliwości interpretacyjnych daje podstawę do sięgnięcia po wykładnię systemową lub funkcjonalną (por. Wyrok NSA z 26 stycznia 2023 r., sygn. II FSK 1112/22). W analizowanym stanie faktycznym, w ocenie Spółki, z treści wskazanych przepisów wynika natomiast jednoznacznie, że różnice kursowe od posiadanych w walucie obcej własnych środków pieniężnych nie mogą być utożsamiane z różnicami transakcyjnymi związanymi z poniesieniem przez podatnika kosztów, jak również z ewentualnymi różnicami związanymi z operacjami finansowymi w formie otrzymania finansowania (kredytu lub pożyczki).

Na tą odrębność różnic kursowych na środkach własnych od pozostałych kategorii podatkowych różnic kursowych przewidzianych w art. 15a ustawy o CIT, a także ich ścisły związek z rachunkowym podejściem do rozpoznawania różnic kursowych z tego tytułu wskazuje również dodatkowo przewidziana przez ustawodawcę w art. 15a ust. 8 regulacja, zgodnie z którą kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej jest dokonywana według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie można zmieniać w trakcie roku podatkowego.

To rozróżnienie ma szczególne znaczenie w kontekście ustalenia prawidłowego momentu rozpoznania różnic kursowych w metodzie podatkowej jako kosztów uzyskania przychodów.

Należy zauważyć, że na gruncie ustawy o CIT istnieje podstawa do uwzględnienia różnic kursowych w wartości początkowej środka trwałego w ściśle określonych przypadkach, zgodnie z art. 16g ust. 3 w związku z ust. 5 tej ustawy.

Jak wskazuje art. 16g ust. 3 ustawy o CIT, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Z kolei zgodnie z art. 16g ust. 5 ustawy o CIT, cenę nabycia, o której mowa w ust. 3, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Analiza ww. przepisów prowadzi do wniosku, że ustalając wartość początkową środków trwałych należy wziąć pod uwagę wyłącznie różnice kursowe transakcyjne związane z zapłatą ceny nabycia (uregulowania zobowiązania z tytułu ceny nabycia), tj. powstające zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT. Żadna inna kategoria różnic kursowych wskazanych w art. 15a ustawy o CIT nie odnosi się bowiem do sytuacji, która związana jest z rozliczeniem ceny nabycia wyrażonej w walucie obcej. W szczególności, nie można uznać, że różnice kursowe od środków własnych, które powstają w wyniku rozchodu nabytych wartości pieniężnych w walucie obcej wskutek zapłaty dokonanej z rachunku walutowego powinny korygować cenę nabycia określonego środka trwałego wyrażoną w walucie obcej. Ta kategoria różnic kursowych powstaje bowiem niezależnie od tego, jakiego rodzaju wydatki są regulowane zakupioną walutą obcą, tj. czy są to wydatki na nabycie środków trwałych, czy też innego rodzaju wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, które mogą stanowić koszt uzyskania przychodu na bieżąco w dacie poniesienia jako tzw. koszt pośredni lub w dacie uzyskania przychodu (jako tzw. koszt bezpośredni).

Na prawidłowość takiego podejścia wskazują również dostępne stanowiska organów podatkowych, przykładowo, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 lutego 2014 r. (nr IPPB5/423-897/13-2/IŚ), w której wskazano, że „Powstanie różnic kursowych od środków własnych w walucie obcej jest oderwane od istoty ekonomicznej operacji gospodarczych skutkujących ruchem waluty na rachunku, tj. nie ma znaczenia czy związane są z zapłatą kosztu podatkowego. W konsekwencji, każda wypłata środków pieniężnych w walucie obcej skutkuje powstaniem tego rodzaju różnic. Co istotne, różnic takich nie ustala się na okoliczność otrzymania lub nabycia środków i wartości pieniężnych, lecz są one ustalane na okoliczność wypływu środków i wartości pieniężnych w sensie wyzbycia się ich. Dopiero porównanie wartości waluty obcej z dnia jej wpływu z wartością z dnia jej wypływu pozwala ocenić skutki ryzyka kursowego”.

Ze swojej istoty, różnice kursowe na środkach własnych korygują zatem wartość posiadanych środków finansowych (aktywów) w walucie, a nie wartość ceny nabycia określonych aktywów (w tym środków trwałych). Należy zauważyć, że art. 16g ust. 5 ustawy o CIT interpretowany łącznie z art. 15a ust. 2 oraz ust. 3 tej ustawy jest spójny z takim podejściem, wskazując na obowiązek ujęcia w wartości początkowej środka trwałego również różnic kursowych odnoszących się wyłącznie do ceny nabycia środka trwałego.

Jak wynika pośrednio z uzasadnienia do ustawy wprowadzającej art. 15a do ustawy o CIT, dodanie tego przepisu miało na celu odzwierciedlenie zmian w wycenie aktywów podatnika, w tym przede wszystkim jego środków pieniężnych w walutach obcych, zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT. Przepisy te powinny być rozumiane jako uzupełnienie ogólnych przepisów o różnicach kursowych, umożliwiając odzwierciedlenie w wyniku podatkowym rzeczywistych zmian wartości w sytuacjach, które nie są objęte przez inne przepisy dotyczące różnic kursowych. Szczególnie dotyczy to sytuacji związanych ze zmianami wartości zobowiązań i należności wyrażonych w obcych walutach, które nie odzwierciedlają zmian wartości posiadanych środków pieniężnych. Warto również zaznaczyć, że różnice kursowe od środków własnych są zaliczane do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów tylko w momencie ich ekonomicznej realizacji, czyli w chwili wydatkowania tych środków (przykładowo również interpretacja indywidualna z 1 września 2021 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.266.2021.1.BS).

Wobec powyższego, jeśli Spółka odnotowuje spadek wartości środków w EUR od momentu ich zakupu do momentu przeznaczenia ich na spłatę zobowiązań dotyczących realizowanej Inwestycji, to powstała ujemna różnica powinna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15a ust. 1 w zw. z art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT.

Takie podejście wynikające z interpretacji mających zastosowanie ustawy o CIT jest spójne z zasadami wskazanymi w ustawie o rachunkowości, które również akceptują takie ujęcie strat wynikających ze zmian kursowych, co ma na celu odzwierciedlenie rzeczywistych wyników finansowych. Nieuwzględnienie ujemnych różnic kursowych na środkach własnych w kosztach uzyskania przychodów mogłoby bowiem prowadzić do nieadekwatnego obciążenia podatkowego w stosunku do rzeczywistej sytuacji ekonomicznej Spółki.

Jak wskazuje art. 28 ust. 8 pkt 2 ustawy o rachunkowości, cena nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych w budowie, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obejmuje ogół ich kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania, w tym również koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu.

Należy przy tym zauważyć, że Różnice kursowe od środków zgromadzonych w walucie obcej nie są bezpośrednio związane z finansowaniem zewnętrznym. Zaprezentowane stanowisko potwierdza otrzymana przez Spółkę opinia biegłego rewidenta wskazująca, że rozpoznane przez Spółkę Różnice kursowe powinny być traktowane jako koszty finansowe, niepodlegające uwzględnieniu w wartości ceny nabycia środka trwałego.

Jak wskazała Spółka powyżej, różnice te nie mogą być również utożsamiane z tzw. różnicami transakcyjnymi w rozumieniu przepisów ustawy o CIT, które wprost są związane z realizacją zobowiązań i ponoszeniem kosztów przez podatników. Jak wskazuje art. 16g ust. 3 i ust. 5 ustawy o CIT, ustalając wartość początkową środków trwałych należy wziąć pod uwagę wyłącznie różnice transakcyjne związane z zapłatą ceny nabycia (tj. różnice ustalone zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 1 oraz art. 15a ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT), zaś różnice kursowe między wartością z dnia wpływu środków w walucie na rachunek bankowy podatnika a dniem ich wypływu pozostają poza zakresem tego przepisu.

Powyższe podejście potwierdza również Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) we Wrocławiu z 2 marca 2011 r., sygn. I SA/Wr 183/11, w którym stwierdzono, że „(...) różnice kursowe powstałe w wyniku rozchodu środków z bieżącego rachunku walutowego strony skarżącej, jako niezwiązane z nakładami na wytworzenie środka trwałego, a związane wyłącznie z posiadaniem środków pieniężnych na rachunku walutowym przez pewien czas, w którym nastąpiła zmiana kursu waluty, nie mogą być uwzględnione w wartości początkowej środka trwałego”.

Zgodnie z przytoczonym powyżej stanowiskiem WSA, zmiany kursów walut, które wpływają na wartość środków pieniężnych, ale nie są związane z procesem inwestycyjnym, nie powinny wpływać na wartość początkową środków trwałych. Wyrok ten podkreśla znaczenie precyzyjnego rozróżnienia między kosztami bezpośrednio związanymi z wytworzeniem środka trwałego a innymi operacjami finansowymi, które mogą mieć wpływ na sytuację finansową przedsiębiorstwa, ale nie na wartość jego aktywów trwałych.

Stanowisko WSA podzielił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 października 2017 r., sygn. II FSK 2491/15.

Podsumowując, Spółka odnotowując spadek wartości środków w EUR od momentu ich zakupu do momentu przeznaczenia ich na spłatę zobowiązań dotyczących realizowanej Inwestycji powinna powstałe ujemne Różnice kursowe zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15a ust. 1 w zw. z art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT.

Uwzględniając zatem przeprowadzoną analizę, w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę można wobec powyższego wyodrębnić:

- ujemne zrealizowane Różnice transakcyjne związane ze spłatą zobowiązań dotyczących realizowanej Inwestycji, ustalane na podstawie art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, które zostały zaliczone do wartości początkowej Inwestycji w budowie i będą stanowić koszt uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne po przyjęciu poszczególnych środków trwałych powstałych w toku Inwestycji do używania;

- ujemne zrealizowane Różnice kursowe od posiadanych w walucie obcej własnych środków pieniężnych ustalone na podstawie art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, które powinny stanowić koszt uzyskania przychodów roku 2023, tj. roku, w którym powstały.

Wobec powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że postąpi prawidłowo rozpoznając zrealizowane ujemne Różnice kursowe od środków własnych jako koszty uzyskania przychodów dla celów podatkowych w rozliczeniu CIT za rok, w którym te różnice powstały, tj. na bieżąco.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278, dalej: „ustawa o CIT”):

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy o CIT:

Jak wynika z powołanego przepisu sposób rozliczania według reguł określonych w art. 15a ustawy o CIT, jest obowiązujący dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych, chyba, że spełniając przesłanki ustawowe, dokonają oni wyboru metody według przepisów o rachunkowości.

W myśl postanowień art. 15a ust. 1 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 15a ust. 2 ustawy o CIT:

Natomiast art. 15a ust. 3 ustawy o CIT, stanowi, że:

W świetle powyższego, zauważyć należy, że przypadki, kiedy dochodzi do powstania różnic kursowych od środków pieniężnych na rachunku walutowym oraz zasady ich ustalania, reguluje art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT. Z przepisów tych wynika, że jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest:

- niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni - powstają dodatnie różnice kursowe,

- wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni - powstają ujemne różnice kursowe.

Stosownie do art. 15a ust. 4 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 15a ust. 7 ustawy o CIT:

Stosownie do postanowień art. 15a ust. 8 ustawy o CIT:

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy Spółka postąpi prawidłowo rozpoznając zrealizowane ujemne Różnice kursowe od środków własnych powstałe zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, w związku z przeznaczeniem zakupionych środków w walucie EUR na spłatę zobowiązań dotyczących realizowanej Inwestycji jako koszty uzyskania przychodów w kalkulacji podatku CIT za rok podatkowy, w którym różnice te powstały, zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o CIT.

Z opisu sprawy wynika, że od 2021 r. Spółka jest w trakcie realizacji inwestycji (…). W 2022 r. ze środków pochodzących z dokapitalizowania ulokowanych na rachunkach bankowych prowadzonych w walucie krajowej PLN, Spółka zakupiła walutę EUR w celu późniejszego regulowania zobowiązań związanych z prowadzoną Inwestycją. Z tego względu, w trakcie 2023 r. Spółka opłacała faktury otrzymane od kontrahentów z tytułu zakupu (…) w związku z realizacją Inwestycji z zakupionych środków finansowych w walucie EUR, co skutkowało rozpoznaniem ujemnych różnic kursowych. W ujęciu rachunkowym, Spółka rozpoznała różnice kursowe dwutorowo. Z jednej strony rozpoznano różnice między wartością z dnia poniesienia kosztu a wartością z dnia zapłaty (dalej: „Różnice transakcyjne”), które zostały rachunkowo zaliczone do wartości inwestycji w budowie. Z drugiej strony natomiast rozpoznano różnice między wartością z dnia wpływu środków w walucie na rachunek bankowy Spółki a dniem ich wypływu. Wartość tak określonych zrealizowanych ujemnych różnic kursowych została przez Spółkę zaksięgowana jako koszty finansowe roku 2023 (dalej: „Różnice kursowe na środkach własnych”).

Na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o CIT:

W świetle art. 16g ust. 4 ustawy o CIT:

Co ważne, zgodnie z art. 16g ust. 5 ustawy o CIT:

Z powyższego wynika, że wartością początkową środka trwałego nabytego lub wytworzonego we własnym zakresie jest odpowiednio cena nabycia lub koszt wytworzenia. Zgodnie z przepisem art. 16g ust. 5 ustawy o CIT, cenę nabycia/koszt wytworzenia koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego.

Oznacza to, że w przypadku nabycia lub wytworzenia środka trwałego za środki wyrażone w walucie obcej, podatnik powinien ustalić ewentualne różnice kursowe i odnieść je do wartości początkowej środka trwałego (poprzez stosowną korektę).

Na podstawę amortyzacji mają również wpływ różnice kursowe od własnych środków pieniężnych (uregulowane w art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy CIT), które bezpośrednio powstają na operacjach związanych z zapłatą ceny za „faktury inwestycyjne”, dokonanych przed oddaniem nabytego lub wytworzonego środka trwałego do używania.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego do opisu sprawy stwierdzić należy, że w wartości początkowej środka trwałego uwzględnia się również różnice kursowe od tzw. własnych środków pieniężnych, zdefiniowane w art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, jeżeli wydatkowanie waluty ma bezpośredni związek z nabyciem lub wytworzeniem tego środka trwałego.

W związku z tym, że wybrali Państwo ustalanie różnic kursowych w oparciu o reguły podatkowe (tj. na podstawie art. 15a ustawy o CIT), do ustalania różnic kursowych nie mają zastosowania przepisy ustawy o rachunkowości.

Zatem gdy na rachunku bankowym służącym do rozliczeń Inwestycji tj. zapłaty zobowiązań w walucie EUR powstaną zrealizowane różnice kursowe od własnych środków to takie różnice kursowe będą korygować cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego. Podstawą do ujęcia zrealizowanych różnic kursowych w wartości początkowej środka trwałego pozostaje fakt, że są one związane z wydatkami na realizację Inwestycji oraz zostały zrealizowane do dnia przekazania Inwestycji do używania.

Cytowany wyżej przepis art. 16g ust. 5 ustawy o CIT nie wyłącza z obowiązku korygowania kosztu nabycia lub wytworzenia sytuacji, gdy różnice kursowe dotyczą ruchów własnych środków pieniężnych wyrażonych w walutach obcych. W wartości początkowej środka trwałego powinny być również uwzględnione różnice kursowe od tzw. własnych środków pieniężnych ponieważ wydatkowanie waluty ma bezpośredni związek z nabyciem lub wytworzeniem tego środka trwałego.

W świetle powyższego zrealizowane ujemne różnice kursowe od środków własnych powstałe w oparciu o art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, w związku z przeznaczeniem zakupionych środków w walucie EUR na spłatę zobowiązań dotyczących realizowanej Inwestycji powinny zostać zaliczone do wartości początkowej Inwestycji w budowie i będą stanowić koszt uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne po przyjęciu poszczególnych środków trwałych powstałych w toku Inwestycji do używania.

Zatem Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.