Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 stycznia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek opatrzony datą 27 listopada 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej m.in. zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Wniosek został przez Państwa uzupełniony w odpowiedzi na wezwanie pismem z 28 lutego 2025 r. (data wpływu 3 marca 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego (ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu wniosku z 28 lutego 2025 r.)

A. sp. z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest osobą prawną zarejestrowaną w Polsce jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Wnioskodawca ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlega i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku będzie podlegać w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy, podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dalej: „Ustawa o CIT”).

Wspólnikami Spółki pozostają: osoba fizyczna oraz osoba prawna (spółka z o.o.), posiadający po 50% udziałów. Udziały wspólników w Spółce nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów ani przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest działalność deweloperska. Aktualnie Wnioskodawca realizuje przedsięwzięcie deweloperskie „(B.)” w (…). B. to kompleks (…) nowoczesnych budynków (apartamentowców), zaprojektowanych według najwyższych standardów budowlanych i czerpiących z rozwiązań proekologicznych. Inwestycja zakłada budowę w dwóch etapach (…) budynków (apartamentowców), w których zaprojektowano przeznaczone na sprzedaż lokale (apartamenty) o zróżnicowanym metrażu, miejsca parkingowe, ciągi komunikacyjne (drogi, chodniki), strefy przyjazne dzieciom, tereny zielone oraz naturalne zbiorniki wodne. Mieszkańcy kompleksu na specjalnych warunkach będą mogli również korzystać z hotelowych udogodnień. Drugi etap inwestycji zakłada realizację całodobowej recepcji, restauracji oraz luksusowego SPA („Projekt”).

Wnioskodawca planuje również dokonanie podziału nieruchomości gruntowej, na której przeprowadzany jest Projekt, zgodnie z ustawą z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. W wyniku planowanego podziału na działce dzielonej pozostanie (…) budynków (apartamentowców) objętych Projektem, natomiast na działce powstałej w wyniku wydzielenia znajdował się będzie (…) budynek (apartamentowiec).

Większość lokali (apartamentów) wybudowanych w ramach Projektu została już sprzedana lub zostały podpisane przedwstępne umowy sprzedaży tychże lokali (apartamentów). Spółka posiada jednak wciąż w swoich zasobach niesprzedane lokale (apartamenty) oraz miejsca parkingowe związane z tymi lokalami (apartamentami). Nieruchomości gruntowe, na których posadowiony jest Projekt po sprzedaży lokali (apartamentów) pozostają nadal częściowo własnością Spółki.

Drugim obszarem działalności Spółki jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Dnia (…) stycznia 2024 r. Zarząd Wnioskodawcy podjął uchwałę, na mocy której wydzielono z przedsiębiorstwa Spółki dwie niezależnie funkcjonujące części przedsiębiorstwa, obejmujące organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki zespoły składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) związane z realizacją Projektu („Działalność Deweloperska”) oraz związane z wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami („Działalność Operatorska”). Tego samego dnia przyjęto również regulamin organizacyjny przedsiębiorstwa Spółki, w którym dokonano podziału na dwa odrębne, funkcjonujące w obrębie Spółki działy, w postaci Działalności Deweloperskiej oraz Działalności Operatorskiej.

W związku z istnieniem w Spółce działalności o odmiennej charakterystyce (Działalność Deweloperska oraz Działalność Operatorska) planowane jest rozdzielenie tych dwóch typów działalności w ramach odrębnych podmiotów poprzez przeprowadzenie podziału Spółki przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych „k.s.h.”). Podział ma nastąpić poprzez wydzielenie z przedsiębiorstwa Spółki i przeniesienie na spółkę nowo zawiązaną (spółkę z o.o.) („Spółka Przejmująca”) części majątku Spółki w postaci Działalności Operatorskiej w zamian za udziały Spółki Przejmującej, które obejmą wspólnicy Spółki („Podział”). Udziały Spółki Przejmującej zostaną zatem pokryte przenoszonym na Spółkę Przejmującą majątkiem Spółki stanowiącym wydzielaną część przedsiębiorstwa – Działalność Operatorską.

Jak zostało wskazane, w ramach planowanego Podziału przedmiotem wydzielenia w Spółce będzie Działalność Operatorska, na którą składają się w szczególności:

1)wyposażenie biura, w tym komputer marki (...) wraz z akcesoriami, dwa stoły oraz krzesła biurowe;

2)środki pieniężne;

3)należności związane z Działalnością Operatorską;

4)zobowiązania związane z Działalnością Operatorską;

5)towary – nieruchomość gruntowa położona w miejscowości (…), gm. (…);

6)wszystkie inne zobowiązania i roszczenia pozostające w związku z Działalnością Operatorską;

7)księgi i dokumenty związane z prowadzeniem Działalności Operatorskiej;

8)prawa i obowiązki z umów związanych z Działalnością Operatorską, w tym m.in. umowa na zarządzanie nieruchomością wspólną w ramach Projektu, umowa na najem biura.

Wnioskodawca przewiduje, że na dzień Podziału w skład Działalności Operatorskiej będzie wchodziła również nieruchomość gruntowa powstała w wyniku wydzielenia działki, a także lokale (apartamenty) znajdujące się w budynku (apartamentowcu) znajdującym się na tejże nieruchomości.

W skład pozostającej w Spółce części przedsiębiorstwa w postaci Działalności Deweloperskiej wchodzą wszystkie składniki nie przenoszone do Spółki Przejmującej, które nie zostaną wskazane w planie podziału. W praktyce będą to:

1)środek trwały (majątek rzeczowy), tj. nieruchomość stanowiąca pawilon handlowy;

2)środki pieniężne;

3)należności związane z Działalnością Deweloperską;

4)zobowiązania związane z Działalnością Deweloperską;

5)towary – lokale (apartamenty) znajdujące się w dwunastu budynkach (apartamentowcach) wybudowanych w ramach Projektu;

6)wszystkie inne zobowiązania i roszczenia pozostające w związku z Działalnością Deweloperską;

7)księgi i dokumenty związane z prowadzeniem Działalności Deweloperskiej;

8)prawa i obowiązki wynikające z umów przedwstępnych zobowiązujących do wyodrębnienia własności lokali i przeniesienia własności lokali (apartamentów) wybudowanych w ramach Projektu na nabywcę oraz z umów sprzedaży wyodrębnionych lokali wybudowanych w ramach Projektu;

9)prawa i obowiązki z innych umów związanych z Działalnością Deweloperską, w tym m.in. umowy o roboty budowlane, umowy o prace projektowe oraz umowy o prace wykończeniowe i dostarczenie sprzętu.

Zarówno Działalność Operatorska, jak i Działalność Deweloperska cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym. Należy uznać, że wyodrębnienie tych jednostek w ramach Spółki ma charakter faktyczny. Co prawda Działalność Operatorska i Działalność Deweloperska nie stanowią formalnie zarejestrowanych oddziałów Spółki, jednakże posiadają znaczną organizacyjną odrębność. Dodatkowo, w ramach prowadzonej przez Spółkę ewidencji księgowej możliwe jest zidentyfikowanie elementów majątku i pozostałych elementów (np. umów, aktywności) Spółki przyporządkowanych do Działalności Operatorskiej i Działalności Deweloperskiej. Ponadto, Zarząd Spółki podjął uchwałę, na mocy której wydzielono z przedsiębiorstwa Spółki dwie niezależnie funkcjonujące części przedsiębiorstwa - Działalność Deweloperską oraz Działalność Operatorską. Tego samego dnia przyjęto również regulamin organizacyjny przedsiębiorstwa Spółki, w którym dokonano podziału na dwa odrębne, funkcjonujące w obrębie Spółki działy, w postaci Działalności Deweloperskiej oraz Działalności Operatorskiej.

Podsumowując wyodrębnienie organizacyjne Działalności Deweloperskiej i Działalności Operatorskiej przejawia się m.in.:

1)wyodrębnieniem struktury organizacyjnej – Wnioskodawca podjął uchwałę, na mocy której wyodrębniono dwie niezależnie funkcjonujące części przedsiębiorstwa: Działalność Deweloperską – obejmującą realizację inwestycji budowlanych i sprzedaż apartamentów oraz Działalność Operatorską – obejmującą wynajem i zarządzanie nieruchomościami,

2)przyjęciem regulaminu organizacyjnego – wprowadzono podział Spółki na dwa odrębne działy, co oznacza, że każda z działalności funkcjonuje jako samodzielna jednostka w ramach organizacyjnej struktury przedsiębiorstwa,

3)oddzielnymi zespołami składników majątkowych i niemajątkowych – każda z działalności ma przypisane konkretne składniki majątkowe (nieruchomości, wyposażenie, środki pieniężne), zobowiązania, należności oraz prawa wynikające z umów, faktyczną odrębnością – mimo że działalności te nie funkcjonują jako formalnie wyodrębnione oddziały Spółki, to posiadają odrębność organizacyjną pozwalającą na ich samodzielne funkcjonowanie.

Działalność Operatorska i Działalność Deweloperska zostały również wyodrębnione finansowo, co przejawia się w tym, że ewidencja księgowa prowadzona przez Spółkę pozwala na przyporządkowanie Działalności Operatorskiej i Działalności Deweloperskiej ponoszonych kosztów i związanych z każdą z tych działalności zobowiązań.

Spółka nie prowadzi ani dla Działalności Operatorskiej ani dla Działalności Deweloperskiej odrębnej księgowości i nie sporządza odrębnych sprawozdań finansowych, bowiem dotychczas stanowiły one część większego podmiotu. Spółka prowadzi natomiast odpowiednią ewidencję kosztową i przychodową, pozwalającą na wiarygodne określenie kosztów i przychodów związanych z Działalnością Operatorską i Działalnością Deweloperską. Dodatkowo, Wnioskodawca na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych, stosując odpowiednie klucze alokacji, ma możliwość monitorowania stopnia zaangażowania aktywów w Działalność Operatorską i Działalność Deweloperską, sposobu i wysokości finansowania oraz wysokości należności i zobowiązań związanych z nimi.

Wyodrębnienie finansowe Działalności Deweloperskiej oraz Działalności Operatorskiej przejawia się również w szczególności poprzez prowadzenie zespołu kont, dla celów rachunkowości zarządczej. W praktyce pozwalają one na ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych związanych z opisanymi obszarami działalności Spółki. W konsekwencji Spółka może przeprowadzić niezależną od jej całościowej sprawozdawczości analizę finansową działalności w postaci Działalności Deweloperskiej oraz w postaci Działalności Operatorskiej.

Ponadto, Spółka w oparciu o odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych może dokonać wyodrębnienia finansowego i księgowego wymienionych obszarów swojej działalności, w ramach którego możliwe będzie wyodrębnienie:

1)kosztów (i zobowiązań) związanych z prowadzoną działalnością w obszarze Działalności Deweloperskiej oraz Działalności Operatorskiej;

2)przychodów (i należności) związanych z prowadzoną działalnością w obszarze Działalności Deweloperskiej oraz Działalności Operatorskiej.

Podsumowując wyodrębnienie finansowe Działalności Deweloperskiej i Działalności Operatorskiej przejawia się m.in.:

1)możliwością przypisania kosztów i przychodów do każdej działalności,

2)stosowaniu odpowiednich narzędzi księgowych i kluczy alokacji,

3)oddzielnym monitorowaniem aktywów, zobowiązań i należności,

4)możliwości przeprowadzenia niezależnej analizy finansowej.

Dzięki czemu Działalność Deweloperska i Działalność Operatorska będą mogły funkcjonować niezależnie zarówno przed, jak i po planowanym Podziale.

Działalność Operatorska oraz Działalność Deweloperska zostały wyodrębnione również na płaszczyźnie funkcjonalnej i w ocenie Wnioskodawcy są zdolne do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Spółka w ramach funkcjonowania Działalności Operatorskiej realizuje zadania, które nie są zbieżne z profilem działalności w zakresie Działalności Deweloperskiej. Do realizacji tych zadań przeznaczony jest w ramach Spółki wymieniony zespół jej składników majątkowych i niemajątkowych powiązanych ze sobą. Umożliwiają one realizację zadań, które przed podziałem są właściwe dla Spółki, a po podziale Spółka Przejmująca jako niezależny podmiot będzie miała możliwość ich kontynuowania bez przeprowadzania dalszej reorganizacji czy uzupełnień. W szczególności Spółka Przejmująca będzie mogła zarządzać i prowadzić działalność polegającą na wynajmie lokali (apartamentów) znajdujących się w budynku (apartamentowcu) mieszczącym się obecnie na nieruchomości gruntowej, na której Projekt jest realizowany, a który to budynek na dzień Podziału będzie znajdował się na działce powstałej w wyniku wydzielenia dokonanego na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Jednocześnie Spółka będzie kontynuowała działalność gospodarczą w zakresie Działalności Deweloperskiej. Dzięki temu zabiegowi zwiększą się również szanse Spółki na pozyskanie potencjalnych inwestorów, którzy posiadają wolne środki i chcą przystąpić do realizacji takich inwestycji. Wymagają oni jednak, by finansowany przez nich podmiot skupiał się na działalności deweloperskiej i inwestycyjnej, bez ryzyk związanych z innymi obszarami działalności, a jego aktywa wolne były od potencjalnych zajęć i roszczeń niedeweloperskich.

Podsumowując wyodrębnienie funkcjonalne Działalności Deweloperskiej i Działalności Operatorskiej przejawia się m.in.:

1)zdolnością do samodzielnego realizowanie zadań:

a)Działalność Deweloperska – odpowiada za proces budowy, sprzedaż nieruchomości oraz związane z tym działania (np. zawieranie umów przedwstępnych, organizowanie procesu wyodrębnienia własności lokali),

b)Działalność Operatorska – odpowiada za zarządzanie i wynajem nieruchomości, obsługę najemców oraz wszelkie działania związane z eksploatacją budynków i ich komercyjnym wykorzystaniem;

2)brakiem wzajemnej zależności – każda z działalności może funkcjonować niezależnie jako odrębne przedsiębiorstwo, ponieważ ma przypisane wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe umożliwiające realizację jej zadań;

3)zdolnością do dalszej kontynuacja działalności po podziale – Spółka Przejmująca będzie mogła bez dalszej reorganizacji kontynuować Działalność Operatorską, a Spółka skoncentruje się na Działalności Deweloperskiej.

Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych wartości składników majątku Spółki otrzymanego w drodze podziału w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki. Różnica pomiędzy wartością wydzielanej części przedsiębiorstwa w postaci Działalności Operatorskiej, a łączną wartością nominalną nowo utworzonych udziałów w Spółce Przejmującej zostanie przeniesiona na kapitał zapasowy Spółki Przejmującej. W konsekwencji, wartość kapitałów własnych Spółki Przejmującej po podziale odpowiadać będzie wartości wydzielanej części przedsiębiorstwa w postaci Działalności Operatorskiej.

Udziały w Spółce Przejmującej objęte zostaną przez dotychczasowych wspólników Spółki w proporcji w jakiej każdy z nich uczestniczy w kapitale zakładowym Spółki.

Powyższe oznacza, że zgodnie z planem podziału ustalona na określony dzień w miesiącu poprzedzającym złożenie wniosku o ogłoszenie planu podziału jak i wskazany w przepisach Ustawy o CIT oraz Ustawy o PIT dzień poprzedzający dzień podziału wartość rynkowa wydzielanej części przedsiębiorstwa w postaci Działalności Operatorskiej (majątku otrzymanego przez Spółkę Przejmującą w wyniku podziału) nie będzie wyższa od wartości emisyjnej udziałów Spółki Przejmującej (w rozumieniu art. 4a pkt 16a Ustawy o CIT) przydzielonych każdemu z jej wspólników.

Ponadto w opisanym zdarzeniu przyszłym spełnione zostaną przesłanki wynikające z przepisu art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. b Ustawy o CIT, tj. przyjęta przez każdego ze wspólników dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez Spółkę Przejmującą nie będzie wyższa niż wartość udziałów w Spółce jaka byłaby przyjęta przez każdego ze wspólników dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do podziału.

Nie przewiduje się obowiązku dokonywania dopłat, o których mowa w art. 529 § 3 i 4 k.s.h.

W wyniku podziału nie przewiduje się przyznania wspólnikom Spółki jakichkolwiek szczególnych praw w związku z jej podziałem.

Ze względu na specyfikę branży i profil funkcjonalny Spółki, Spółka nie zatrudnia pracowników i opiera się na działalności członków Zarządu Spółki oraz podwykonawców i zleceniobiorców.

W ocenie Wnioskodawcy, w obecnym kształcie w ramach Spółki funkcjonują wyodrębnione zespoły składników majątkowych i niemajątkowych przeznaczone do prowadzenia opisanych obszarów działalności, zdolne do kontynuacji tej działalności jako samodzielne organizmy gospodarcze.

U podstaw planowanej transakcji leżą aspekty ekonomiczne działania. Planowany Podział ma na celu przede wszystkim rozdzielenie do odrębnych podmiotów prawnych (spółek z ograniczoną odpowiedzialnością) odrębnych rodzajów działalności, tj. oddzielenie Działalności Deweloperskiej (związanej z budową lokali (apartamentów) w celu ich sprzedaży) od wynajmu i zarządzania nieruchomościami oraz czerpaniem z tego tytułu pożytków (Działalność Operatorska).

Brak wyraźnego rozdzielenia Działalności Deweloperskiej od Działalności Operatorskiej prowadziłby do niepożądanego mieszania się w jednej spółce ryzyk prawnych typowych dla usługowego wykorzystania lokali (np. w zakresie sporów z osobami korzystającymi z lokali) i typowych dla działalności deweloperskiej (np. proces budowy, odpowiedzialność za zobowiązania wobec kontraktorów) czy też biznesowych (np. odmienne wskaźniki rentowności, odmienna specyfika bieżącego i strategicznego zarządzania). Oddzielenie Działalności Deweloperskiej od Działalności Operatorskiej do odrębnego podmiotu umożliwi też większą elastyczność na okoliczność ewentualnego wyjścia z inwestycji deweloperskiej w przyszłości.

W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy planowany Podział zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym lub jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Pytania (w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych)

1.Czy wydzielana ze Spółki i przejmowana przez Spółkę Przejmującą Działalność Operatorska stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT?

2.Czy pozostała po Podziale w Spółce Działalność Deweloperska stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT?

3.Czy w związku z rozważanym Podziałem, powstanie dla Spółki przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych? (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 28 lutego 2025 r.)

(pytania oznaczone w uzupełnieniu wniosku nr 1-3)

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Wydzielana ze Spółki i przejmowana przez Spółkę Przejmującą Działalność Operatorska stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278, dalej: „Ustawa o CIT”).

Ad 2

Pozostała po wydzieleniu w Spółce Działalność Deweloperska stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT.

Ad 3

W związku z rozważanym Podziałem, dla Spółki nie powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie:

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, wydzielana ze Spółki i przejmowana przez Spółkę Przejmującą Działalność Operatorska stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc pod uwagę brzmienie powyższego przepisu oraz stanowiska prezentowane przez organy skarbowe i sądy administracyjne, ustawodawca ustanowił dla uznania zbioru składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa następujące warunki:

1)zbiór ten musi mieć charakter zespołu składników majątkowych i niemajątkowych, w tym zobowiązań, mogącego samodzielnie służyć wykonywaniu określonej działalności gospodarczej (wyodrębniony pod względem funkcjonalnym),

2)powinien być on wyodrębniony pod względem organizacyjnym,

3)powinien być on wyodrębniony pod względem finansowym.

W ocenie Wnioskodawcy wszystkie powyższe warunki zostaną spełnione w przypadku przenoszonej Działalności Operatorskiej.

Pierwszą przesłanką warunkującą uznanie składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie Ustawy o CIT jest udział składników materialnych, jak i niematerialnych, w tym zobowiązań. Co więcej, taki zbiór musi stanowić zespół. Jakkolwiek ustawodawca nie sprecyzował, jak należy rozumieć sformułowanie „zespołu składników”, wielokrotnie w temacie tym wypowiadały się zarówno sądy administracyjne, organy podatkowe, jak doktryna prawa podatkowego.

Zgodnie z powszechnie uznawaną wykładnią, gdy mowa jest o „zespole składników”, to nie mogą one stanowić przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zespół taki nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj gospodarcza rola, jaką odgrywają one w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa.

Jak wskazuje art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT, zespół składników majątkowych musi zawierać zarówno elementy materialne, jak i niematerialne, w tym zobowiązania. Do elementów materialnych w tym zakresie zalicza się przede wszystkim środki trwałe i towary, do elementów niematerialnych prawa i obowiązki z umów i innych stosunków prawnych związanych z bieżącym prowadzeniem danej działalności gospodarczej, w tym zobowiązania.

Na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że zbiór składników materialnych i niematerialnych składających się na Działalność Operatorską stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Opisana bieżąca działalność i jej koszty, zobowiązania oraz składniki majątkowe są bowiem powiązane poprzez cel, jakiemu służą. Celem tym jest prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie zarządzania i wynajmu nieruchomości. Co więcej, uznać należy, że składniki majątku przypisane do Działalności Operatorskiej są wystarczające, aby działalność ta była prowadzona przez Spółkę Przejmującą samodzielnie.

Wskazać również należy, że intencją Spółki oraz Spółki Przejmującej jest, aby w ramach Działalności Operatorskiej prowadzono działalność gospodarczą o takim profilu jak dotychczas. Wchodzące w skład majątku przenoszonego w ramach Podziału składniki materialne i niematerialne mają być wykorzystywane do kontynuowania działalności związanej z Działalnością Operatorską. Ze Spółki przeniesione zostaną wszystkie funkcje związane z Działalnością Operatorską i nie będzie w niej nowych o takim zakresie.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Działalność Operatorska stanowi wyodrębniony funkcjonalnie zespół składników majątkowych i niemajątkowych, w tym zobowiązań, spełniając tym samym pierwszą przesłankę uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT.

Kolejnym warunkiem niezbędnym dla uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie Ustawy o CIT jest jego odpowiednie wyodrębnienie organizacyjne.

W tym kontekście podkreśla się, że najpełniejszym przejawem wyodrębnienia organizacyjnego jednostki w ramach przedsiębiorstwa jest jej faktyczne wyodrębnienie, nawet jeśli nie będzie ono miało charakteru sformalizowanego. Przejawem takiego faktycznego wyodrębnienia organizacyjnego może być przede wszystkim odpowiednio przyporządkowany majątek (aktywa, zobowiązania) pozwalający na prowadzenie danej działalności, odpowiednio przyporządkowane umowy, które służą obsłudze danej działalności.

W ocenie Spółki, Działalność Operatorska cechuje się odpowiednim wyodrębnieniem organizacyjnym pozwalającym na uznanie jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie Ustawy o CIT. Należy uznać, że wyodrębnienie tej jednostki w ramach Spółki ma charakter faktyczny. Działalność Operatorska nie stanowi formalnie zarejestrowanego oddziału Spółki Dzielonej, jednakże posiada znaczną organizacyjną odrębność. Ponadto, Zarząd Spółki podjął uchwałę, na mocy której wydzielono z przedsiębiorstwa Spółki dwie niezależnie funkcjonujące części przedsiębiorstwa - Działalność Deweloperską oraz Działalność Operatorską. Tego samego dnia przyjęto również regulamin organizacyjny przedsiębiorstwa Spółki, w którym dokonano podziału na dwa odrębne, funkcjonujące w obrębie Spółki działy, w postaci Działalności Deweloperskiej oraz Działalności Operatorskiej.

Dodatkowo, w ramach prowadzonej przez Spółkę ewidencji księgowych możliwe jest zidentyfikowanie elementów majątku i pozostałych elementów (np. umów, aktywności) Spółki przyporządkowanych do Działalności Operatorskiej. Reasumując, Działalność Operatorska spełnia przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego, która warunkuje uznanie jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Kolejnym aspektem wyodrębnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych kluczowym dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest jego wyodrębnienie finansowe.

Wyodrębnienie finansowe jednostki nie musi oznaczać jej samodzielności finansowej. Przyjmuje się bowiem, że wyodrębnienie finansowe nie wiąże się z koniecznością prowadzenia odrębnej księgowości i sporządzania bilansu, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyodrębnienie finansowe Działalności Operatorskiej przejawia się w tym, że ewidencja księgowa prowadzona przez Spółkę pozwala na przyporządkowanie Działalności Operatorskiej ponoszonych kosztów i związanych z Działalnością Operatorską zobowiązań.

Spółka nie prowadzi dla Działalności Operatorskiej odrębnej księgowości i nie sporządza odrębnych sprawozdań finansowych, bowiem dotychczas stanowiła ona część większego podmiotu. Spółka prowadzi natomiast odpowiednią ewidencję kosztową i przychodową, pozwalającą na wiarygodne określenie kosztów i przychodów związanych z Działalnością Operatorską.

Dodatkowo, Wnioskodawca na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych, stosując odpowiednie klucze alokacji, ma możliwość monitorowania stopnia zaangażowania aktywów w Działalność Operatorską i Działalność Deweloperską, sposobu i wysokości finansowania oraz wysokości należności i zobowiązań związanych z nimi.

Wnioskodawca stoi więc na stanowisku, że Działalność Operatorska spełnia przesłankę wyodrębnienia finansowego, warunkującego uznanie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku elementy Działalności Operatorskiej oraz stanowiska prezentowane przez organy skarbowe, w ocenie Wnioskodawcy, Działalność Operatorska cechuje się wymaganym na gruncie art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT wyodrębnieniem funkcjonalnym, organizacyjnym i finansowym.

Działalność Operatorska mogłaby potencjalnie stanowić samodzielnie funkcjonujące przedsiębiorstwo. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań - składający się na Działalność Operatorską stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy o CIT.

Ad 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że pozostała po Podziale w Spółce Działalność Deweloperska stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa została przywołana i szczegółowo przedstawiona w odpowiedzi na pytanie 1 niniejszego wniosku. W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie wskazane wyżej warunki definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostaną spełnione w przypadku Działalności Deweloperskiej.

Na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że zbiór składników materialnych i niematerialnych składających się na Działalność Deweloperską stanowi zespół. Opisane składniki majątkowe i niemajątkowe są powiązane poprzez cel jakiemu służą. Celem tym jest prowadzenie działalności deweloperskiej w zakresie sprzedaży lokali (apartamentów). Należy również podkreślić, że w oparciu o pozostały w Spółce majątek będzie możliwe dalsze, samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej, w szczególności dalszą sprzedaż pozostałych w ofercie wybudowanych lokali (apartamentów).

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Działalność Deweloperska stanowi wyodrębniony funkcjonalnie zespół składników majątkowych i niemajątkowych, w tym zobowiązań, spełniając tym samym pierwszą przesłankę uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT.

Kolejnym warunkiem niezbędnym dla uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o CIT jest jego odpowiednie wyodrębnienie organizacyjne.

W ocenie Wnioskodawcy, Działalność Deweloperska cechuje się odpowiednim wyodrębnieniem organizacyjnym pozwalającym na uznanie jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie Ustawy o CIT. Należy uznać, że wyodrębnienie tej jednostki w ramach Spółki ma charakter faktyczny. Działalność Deweloperska nie stanowi formalnie zarejestrowanego oddziału Spółki, jednakże posiada znaczną organizacyjną odrębność. Ponadto, Zarząd Spółki podjął uchwałę, na mocy której wydzielono z przedsiębiorstwa Spółki dwie niezależnie funkcjonujące części przedsiębiorstwa - Działalność Deweloperską oraz Działalność Operatorską. Tego samego dnia przyjęto również regulamin organizacyjny przedsiębiorstwa Spółki, w którym dokonano podziału na dwa odrębne, funkcjonujące w obrębie Spółki działy, w postaci Działalności Deweloperskiej oraz Działalności Operatorskiej.

W ramach prowadzonej przez Spółkę Dzieloną ewidencji możliwe jest zidentyfikowanie elementów majątku nieruchomego i rzeczowego oraz umów, zobowiązań i należności Spółki przyporządkowanych do Działalności Deweloperskiej.

Reasumując, Działalność Deweloperska spełnia przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego, która warunkuje uznanie jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy uznać, że Działalność Deweloperska stanowi jednostkę wyodrębnioną również pod względem finansowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyodrębnienie finansowe Działalności Deweloperskiej przejawia się w tym, że ewidencja księgowa prowadzona przez Spółkę pozwala na przyporządkowanie Działalności Deweloperskiej ponoszonych kosztów i związanych z Działalnością Deweloperską zobowiązań.

Spółka nie prowadzi dla Działalności Deweloperskiej odrębnej księgowości i nie sporządza odrębnych sprawozdań finansowych, bowiem dotychczas stanowiła ona część większego podmiotu. Spółka prowadzi natomiast odpowiednią ewidencję kosztową i przychodową, pozwalającą na wiarygodne określenie kosztów i przychodów związanych z Działalnością Deweloperską.

Dodatkowo, Wnioskodawca na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych, stosując odpowiednie klucze alokacji, ma możliwość monitorowania stopnia zaangażowania aktywów w Działalność Operatorską i Działalność Deweloperską, sposobu i wysokości finansowania oraz wysokości należności i zobowiązań związanych z nimi.

Wnioskodawca stoi więc na stanowisku, że Działalność Deweloperska spełnia przesłankę wyodrębnienia finansowego, warunkującego uznanie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku elementy Działalności Deweloperskiej oraz stanowiska prezentowane przez organy skarbowe i sądy administracyjne, w ocenie Wnioskodawcy, Działalność Deweloperska cechuje się wymaganym na gruncie art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT wyodrębnieniem funkcjonalnym, organizacyjnym i finansowym. Działalność Deweloperska może stanowić samodzielnie funkcjonujące przedsiębiorstwo. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań - składający się na Działalność Deweloperską, stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy o CIT.

Ad 3 (ostatecznie przeformułowane w uzupełnieniu wniosku z 28 lutego 2025 r.)

Zdaniem Wnioskodawcy, planowany Podział przez wydzielenie nie będzie skutkować dla Spółki (jako spółki dzielonej) powstaniem dochodu (przychodu) podlegającego opodatkowaniu. Z perspektywy Spółki, skutki podatkowe podziału przez wydzielenie zostały uregulowane w art. 12 ust. 1 pkt 9 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3h Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 Ustawy o CIT, w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - przychodem spółki dzielonej jest wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązanej ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału lub wydzielenia, przy czym przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Z powyższego przepisu wynika jednocześnie, że dla spółki dzielonej przychód nie powstanie w przypadku podziału przez wydzielenie, jeśli majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce dzielonej będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z argumentacją przedstawioną przez Wnioskodawcę w odniesieniu do pytań nr 1 oraz 2, zarówno Działalność Deweloperska, jak i Działalność Operatorska stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa Spółki. W konsekwencji planowany Podział nie będzie skutkować dla Spółki powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 Ustawy o CIT.

Powyższa interpretacja przepisów prawa podatkowego została zaprezentowana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 15 marca 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.527.2021.3.AP.

Podział nie powinien również skutkować powstaniem przychodu z innych tytułów. Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3h Ustawy o CIT w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa - do przychodów nie zalicza się wartości rynkowej składników majątku przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalonej na dzień podziału lub wydzielenia.

Jak zostało wskazane wyżej, w ocenie Wnioskodawcy majątek przejmowany na skutek podziału przez wydzielenie przez Spółkę Przejmującą stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Dodatkowo zdaniem Wnioskodawcy, majątek pozostający po stronie Spółki, również stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy o CIT. Stąd planowany Podział nie będzie skutkować dla Spółki powstaniem przychodu.

Zauważyć przy tym należy, że w myśl art. 12 ust. 13 Ustawy o CIT przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 14 tej ustawy, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego u podstaw planowanej transakcji leżą aspekty ekonomiczne działania. Planowany Podział ma na celu przede wszystkim rozdzielenie do odrębnych podmiotów prawnych (spółek z ograniczoną odpowiedzialnością) odrębnych rodzajów działalności, tj. oddzielenie Działalności Deweloperskiej (związanej z budową lokali (apartamentów) w celu ich sprzedaży) od wynajmu i zarządzania nieruchomościami oraz czerpaniem z tego tytułu nich pożytków (Działalność Operatorska).

Brak wyraźnego rozdzielenia Działalności Deweloperskiej od Działalności Operatorskiej prowadziłby do niepożądanego mieszania się jednej spółce ryzyk prawnych typowych dla usługowego wykorzystania lokali (np. w zakresie sporów z osobami korzystającymi z lokali) i typowych dla działalności deweloperskiej (np. proces budowy, odpowiedzialność za zobowiązania wobec kontraktorów) czy też biznesowych (np. odmienne wskaźniki rentowności, odmienna specyfika bieżącego i strategicznego zarządzania). Oddzielenie Działalności Deweloperskiej od Działalności Operatorskiej do odrębnego podmiotu umożliwi też większą elastyczność na okoliczność ewentualnego wyjścia z inwestycji deweloperskiej w przyszłości.

Niezależenie, planowany Podział nie będzie skutkował dla Spółki Dzielonej powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 Ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Ocena prawna Państwa stanowiska w zakresie podatku od towarów i usług zostanie/została zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

W tym miejscu przywołać należy pełne brzmienie:

-art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, w myśl którego:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie albo podziale przez wyodrębnienie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału lub dzień wydzielenia albo dzień wyodrębnienia, przy czym przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

-art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT, w myśl którego:

Do przychodów nie zalicza się w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie albo podziale przez wyodrębnienie majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa - wartości rynkowej składników majątku przeniesionych na spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane ustalonej na dzień poprzedzający dzień podziału lub dzień wydzielenia albo dzień wyodrębnienia.

Powyższe pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

Ponadto podkreślić należy, że ustalenia czy przeprowadzony podział Spółki Dzielonej zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie tut. Organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) będzie zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej wskazać należy, że rozstrzygnięcie w niej zawarte nie jest wiążące dla Organu w niniejszej sprawie. Interpretacje indywidualne dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym:

interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.