Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 stycznia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 stycznia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wypłaty na rzecz klientów zwrotu kwot nieautoryzowanych transakcji płatniczych. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

(...) Spółka Akcyjna (dalej „Bank”, „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest podmiotem mającym siedzibę w Polsce, polskim rezydentem podatkowym, prowadzącym działalność bankową na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tj. Dz. U. z 2023 r., poz. 2488 ze zm.).

Klientem Banku może być zarówno osoba fizyczna, osoba prawna, podmiot prowadzący działalność gospodarczą lub podmiot nieprowadzący takiej działalności. W ramach swojej działalności Bank oferuje szeroką gamę produktów bankowych, zarówno kredytowych, jak inwestycyjnych i oszczędnościowych, w tym prowadzenie rachunków bankowych, świadczenie usług płatniczych oraz wydawanie pieniądza elektronicznego.

W ramach działalności bankowej występują przypadki nieautoryzowanych transakcji płatniczych tj. takich, na których wykonanie klient nie wyraził zgody (nie dokonał autoryzacji) w sposób określony w umowie (np. w umowie prowadzenia rachunku bankowego) lub regulaminie produktu bankowego. Sytuacje tego typu obejmują różnego rodzaju incydenty, wywołane użyciem karty płatniczej bez wiedzy i zgody klienta - posiadacza rachunku bankowego, czy też nieautoryzowane przelewy środków finansowych z rachunku bankowego klienta Banku - są to w większości tzw. transakcje oszukańcze, w których klienci Banku stają się ofiarami działań przestępczych.

Mechanizm tych oszustw często polega na wyłudzeniu środków finansowych z rachunków bankowych klientów za pomocą sfałszowanych poleceń przelewu. Sprawcy przestępstw wykorzystują różne metody, w tym instalację na komputerze lub telefonie klienta złośliwego oprogramowania, które pobierane jest w wyniku otwarcia załączników do fałszywych wiadomości e-mail. Ponadto, sprawcy przestępstw stosują różne działania socjotechniczne(np. phishingu, vishingu), które mając na celu wyłudzenie poufnych danych, takich jak hasła autoryzujące.

W sytuacjach, gdy klienci Banku lub Bank stają się ofiarami takich działań, zgłaszane są odpowiednie zawiadomienia do organów ścigania, które prowadzą dalsze postępowanie w celu wykrycia sprawców i odzyskania utraconych środków finansowych. Niezależnie, w takich przypadkach klienci występują także do Banku z żądaniem zwrotu kwot wyłudzonych w ramach nieautoryzowanych transakcji - przywrócenia salda rachunku do stanu, jaki istniałby dalej, gdyby nie miała miejsca nieautoryzowana przez nich transakcja (nieautoryzowany przelew lub nieautoryzowana transakcja kartowa). Pozwala na to ustawa z dnia 19 sierpnia 2021 r. o usługach płatniczych (Dz.U. 2011 nr 199, poz. 1175, ze zm., dalej „UoUP”).

Zgodnie z art. 44 UoUP użytkownik (osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której ustawa przyznaje zdolność prawną, korzystające z usług płatniczych w charakterze płatnika - tutaj: klient Banku posiadający rachunek bankowy lub posiadacz karty płatniczej) niezwłocznie powiadamia dostawcę usług płatniczych (tutaj: Bank) o stwierdzonych nieautoryzowanych transakcjach płatniczych. Jeżeli użytkownik nie dokona powiadomienia w terminie 13 miesięcy od dnia obciążenia rachunku płatniczego albo od dnia, w którym transakcja miała być wykonana, roszczenia użytkownika względem dostawcy usług płatniczych z tytułu nieautoryzowanych transakcji płatniczych wygasają.

Zgodnie z art. 46 UoUP, w przypadku wystąpienia nieautoryzowanej transakcji płatniczej dostawca usług płatniczych płatnika niezwłocznie, nie później jednak niż do końca dnia roboczego następującego po dniu stwierdzenia wystąpienia nieautoryzowanej transakcji, którą został obciążony rachunek płatnika, lub po dniu otrzymania stosownego zgłoszenia, zwraca płatnikowi kwotę nieautoryzowanej transakcji płatniczej, z wyjątkiem przypadku gdy dostawca usług płatniczych płatnika ma uzasadnione i należycie udokumentowane podstawy, aby podejrzewać oszustwo, i poinformuje o tym w formie pisemnej organy powołane do ścigania przestępstw. W przypadku gdy płatnik korzysta z rachunku płatniczego, dostawca płatnika przywraca obciążony rachunek płatniczy do stanu, jaki istniałby, gdyby nie miała miejsca nieautoryzowana transakcja płatnicza.

Bank dokonuje zwrotu wyłudzonych środków finansowych/ przywróceniu salda rachunku bankowego klienta Banku(dalej jako „wypłata Rekompensaty”) w celu spełnienia ustawowego obowiązku ochrony interesów klienta.

Wypłata Rekompensaty leży jednocześnie w interesie Banku ze względów reputacyjnych oraz z uwagi na potrzebę dalszego utrzymania dobrych relacji biznesowych z klientem (tj. Bankowi zależy na tym, aby jego klienci nadal przechowywali w Banku swoje aktywa i korzystali z jego usług finansowych) oraz dobro samego klienta - wypłacenie Rekompensaty ma na celu przywrócenie równowagi finansowej u klienta i zapewnienie mu stabilności majątkowej. Działania te wynikają z misji Banku, który dąży do zapewnienia swoim klientom najwyższego poziomu bezpieczeństwa i ochrony przed skutkami działań osób trzecich, w tym nieautoryzowanych transakcji mających charakter przestępczy. Z perspektywy Banku priorytetem jest jak najszybsze zaspokojenie roszczeń, tak aby klient mógł odzyskać środki utracone w wyniku działania przestępcy.

W następstwie opisanych powyżej transakcji nieautoryzowanych, niemożliwych do uniknięcia nawet pomimo zachowania wszelkich procedur i należytej staranności, Bank ponosi straty w aktywach obrotowych (środkach finansowych). Skutkiem dokonania nieautoryzowanych transakcji płatniczych jest poniesienie przez Bank kosztu w postaci wypłaconej Rekompensaty - w związku z powyższym Bank pragnie potwierdzić, iż poniesiona strata, będąca następstwem dokonanego przez Bank zwrotu kwoty utraconej w wyniku nieautoryzowanej transakcji płatniczej (wartość Rekompensaty), jest dla Banku kosztem uzyskania przychodu.

Niezależnie od wypłaty Rekompensaty, w zależności od okoliczności danej sprawy, Bank i klient Banku umawiają się na przeniesienie ciężaru naprawienia szkody przez sprawce przestępstwa wyłudzenia środków finansowych: z klienta na Bank. Sąd karny w tego typu sprawach, wydając wyrok skazujący, zasądza bowiem od sprawcy przestępstwa obowiązek naprawienia szkody wyrządzonej klientowi - zgodnie z art. 46 § 1 ustawy Kodeks karny (tj. Dz.U. z 2024 r. poz. 17). Na mocy tego przepisu, w razie skazania, sąd może orzec, a na wniosek pokrzywdzonego lub innej osoby uprawnionej orzeka, stosując przepisy prawa cywilnego, obowiązek naprawienia, w całości albo w części, wyrządzonej przestępstwem szkody lub zadośćuczynienia za doznaną krzywdę. Tego typu obowiązek powinien zostać zasądzony na rzecz Banku, jako faktycznego poszkodowanego, jakkolwiek w wielu sprawach zdarza się sąd karny orzeka ten obowiązek na rzecz klienta, zamiast na rzecz Banku, który de facto jest zobowiązany na mocy przepisów UoUP do wypłaty Rekompensaty (de facto jest stroną faktycznie pokrzywdzoną działaniami przestępców).

Realizacja obowiązku naprawienia szkody wyrządzonej przestępstwem sprowadza się, do zwrotu środków finansowych wyłudzonych z rachunku bankowego klienta, tj. wysokości która odpowiada Rekompensacie wypłaconej przez Bank na rzecz klienta Banku.

W wyżej opisanej sytuacji strony tj. Bank oraz klient Banku, mogą podpisać:

a)porozumienie, w którym Bank wypłaca Rekompensatę a klient Banku zobowiązuje się zwrócić Bankowi te środki finansowe, gdy sprawca przestępstwa bądź osoba trzecia naprawi szkodę klienta i dokona mu zwrotu przywłaszczonych środków finansowych albo wynik prowadzonego postępowania karnego wykaże, że to klient dokonał kwestionowanych transakcji (dalej: „Porozumienie o wypłacie rekompensaty”) lub

b)umowę przelewu wierzytelności, obejmującą zasądzony przez sąd od skazanego obowiązek naprawienia szkody wyrządzonej przestępstwem, zgodnie z art. 46 § 1 ustawy Kodeks karny (dalej: „Umowa przelewu wierzytelności”).

Przykładem takiej sytuacji, jest przypadek wyprowadzenia znacznych środków finansowych z rachunku bankowego prowadzonego dla „Klienta”.

Na jednym z rachunków prowadzonych dla Klienta Banku, doszło do nieuprawnionego dostępu osób trzecich oraz dokonania przez nich nieautoryzowanych transakcji. Poprzez wykorzystanie złośliwego oprogramowania (malware), dokonano nieautoryzowanego przelewu znaczących środków finansowych z rachunku bankowego Klienta (…PLN), powodując w jego majątku wymierną szkodę majątkową. Bank wypłacił na rzecz Klienta rekompensatę w kwocie (…) PLN tj. w wysokości środków finansowych wyprowadzonych z rachunku bankowego Klienta.

Równolegle zdarzenie zostało zgłoszone odpowiednim organom ścigania, które wszczęły postępowanie karne i ustaliły osobę sprawcy. Sprawa trafiła do Sądu Rejonowego, do Wydziału Karnego, w którym wydano prawomocny wyrok skazujący sprawcę za dokonanie nieautoryzowanych transakcji na koncie Klienta. Na mocy tego wyroku, na podstawie art. 46 § 1 Kodeksu karnego, nałożono na sprawce czynu obowiązek naprawienia w całości wyrządzonej przestępstwem szkody przez zapłatę na rzecz pokrzywdzonego Klienta kwoty (… PLN) (już po wypłacie Rekompensaty przez Bank na rzecz Klienta).

Do chwili obecnej, mimo wydania wyroku karnego, nie nastąpiło faktyczne wyegzekwowanie tej kwoty od sprawcy.

Po uprawomocnieniu się wyroku sądowego i po wypłacie rekompensaty na rzecz Klienta, Bank i Klient zawarły umowę cesji wierzytelności przysługującej Klientowi w stosunku do sprawcy czynu na Bank. Bank, jako cesjonariusz, przejął prawa do egzekwowania należnej od skazanego kwoty (…) PLN. Przelew wierzytelności umożliwia Bankowi prowadzenie egzekucji bezpośrednio z wyroku karnego, celem pokrycia / zmniejszenia straty spowodowanej wypłatą Rekompensaty na rzecz Klienta Banku.

Wartość wypłaconej Rekompensaty (…) PLN na rzecz Klienta nie została przez Bank do tej pory ujęta w kosztach uzyskania przychodu.

Pytania

1)Czy ponoszone przez Bank straty, będące następstwem dokonywanych przez Bank na rzecz klientów zwrotów kwot utraconych w wyniku nieautoryzowanych transakcji płatniczych (tj. wartości wypłaconych Rekompensat), są dla Banku kosztem uzyskania przychodu?

2)Czy środki pieniężne wyegzekwowane przez Bank od sprawców przestępstw w ramach roszczeń o naprawienie szkody wyrządzonej tymi przestępstwami, które zostały scedowane na Bank na podstawie Umów przelewu wierzytelności lub środki finansowe zwracane przez klientów na mocy Porozumień o wypłacie Rekompensaty, stanowią przychód podatkowy Banku, w dacie wpływu tych środków na rachunek Banku, za wyjątkiem sytuacji w których uprzednio wypłacona Rekompensata nie została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

W ocenie Wnioskodawcy, straty, będące następstwem dokonywanych przez Bank zwrotów kwot utraconych w wyniku nieautoryzowanych transakcji płatniczych (wartość Rekompensat), są dla Banku kosztem uzyskania przychodu z chwilą ich poniesienia - zgodnie z art. 15 ust. 4d UPDOP.

Uzasadnienie

Utratę przez Bank środków finansowych w wyniku dokonywania nieautoryzowanych transakcji płatniczych na kontach jego klientów, które to środki Bank następnie tym klientom rekompensuje, należy zakwalifikować jako tzw. straty w środkach obrotowych Banku (inaczej: straty w aktywach), które powstały w trakcie podejmowania działań mających na celu osiąganie przez Bank przychodów (takich, jak prowadzenie rachunków bankowych czy udzielanie pożyczek w ramach bankowości internetowej).

Uwzględnianie straty w rachunku podatkowym wywodzi się w orzecznictwie oraz interpretacjach organów podatkowych z ogólnej regulacji dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 15 ust. 1 UPDOP.

Zgodnie z art. 15 UPDOP kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 UPDOP. Powyższy przepis formułuje w sposób pośredni lub bezpośredni następujące podstawowe warunki uznania kosztów podatnika za koszty uzyskania przychodów:

a)poniesienie kosztu przez podatnika,

b)celem poniesienia kosztu powinno być uzyskanie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu,

c)nieujęcie kosztów pośród kategorii wydatków niestanowiących koszty uzyskania przychodu (art. 16 ust. 1 UPDOP).

Ponadto, w trakcie kilkunastu lat stosowania ww. przepisu, orzecznictwo i doktryna prawa podatkowego wypracowały pewne dodatkowe kryteria, na podstawie których ustala się, czy dany wydatek podatnika stanowi koszt uzyskania przychodu, czy nie. Do tych warunków należy zaliczyć przede wszystkim:

a)definitywny charakter poniesionego kosztu,

b)związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

c)odpowiednie udokumentowanie.

Zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Kosztami uzyskania przychodów są zatem, po wyłączeniu kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 UPDOP, wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Pogląd wywodzący prawo do uwzględniania przez podatnika strat w aktywach w kosztach uzyskania przychodów prezentuje przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 5 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1470/08, stwierdzając w uzasadnieniu, iż „oczywistym jest, że strata rozumiana jako uszczerbek, szkoda, ubytek, nie jest wydatkiem poniesionym w celu osiągnięcia przychodu, bo nie jest ani wydatkiem podatnika, ani co do zasady nie wiąże się z jakiegokolwiek rodzaju korzyścią podatnika. Przeciwnie, wiąże się z obniżeniem spodziewanych korzyści. Jednakże nie sposób zauważyć, że prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej związane jest z ryzykiem powstawania strat zarówno w środkach obrotowych, jak i trwałych. Pewnego rodzaju straty są trudne albo nawet niemożliwe do uniknięcia, np. tzw. ubytki naturalne w procesie produkcji. Nie są więc one celem działalności gospodarczej podatnika, ale jej ubocznym składnikiem, niechcianym, lecz w pewnym zakresie niemożliwym do uniknięcia. A zatem należy uznać, że co do zasady istnieje możliwość zaliczenia strat w środkach obrotowych, w rozumieniu wyżej przedstawionym, do kosztów uzyskania przychodu. Dotyczy to tych sytuacji, gdy podatnik ponosi wydatki w celu osiągnięcia przychodu, ale z działaniami podatnika nakierowanymi na przychód związane są straty, których nie można było uniknąć, które nie są spowodowane niestarannym działaniem podatnika. W tym dotyczy to strat powstałych w wyniku kradzieży środków obrotowych, również kradzieży popełnianych przez pracowników podatnika”.

Podobny pogląd zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 23/07, stwierdzając, że „strata w środkach obrotowych jest konsekwencją prowadzenia działalności gospodarczej można stwierdzić, że będzie ona kosztem uzyskania przychodu, o ile jest ona normalnym następstwem prowadzonej działalności w danej branży, a podatnikowi nie będzie można przypisać winy przy jej powstaniu, to jest wtedy gdy podatnik nie mógł przewidzieć powstania szkody, ani też jej zapobiec. Każdorazowo będzie wymagało to przeprowadzenia szczegółowej analizy sytuacji, jaka poprzedziła powstanie straty, a zwłaszcza ocenę, czy podatnik zachował należytą staranność, tj. ogólnie przyjętą w stosunkach danego rodzaju, przeciwdziałając ewentualnemu wystąpieniu uszczerbku w swoim majątku.”

W innym wyroku z dnia 26 kwietnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 250/13 stwierdził, iż: „charakter kosztowy mają tylko te straty, które (...), są rzeczywiste, nie powstały z winy podatnika, w szczególności jako wynik jego niedbalstwa, naruszenia przepisów albo w wyniku braku nadzoru nad pracownikami, w zasadzie powstałe na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych i nie do uniknięcia przez podmiot gospodarczy racjonalnie i starannie prowadzący swoje interesy”. Ten sam Sąd w wyroku z dnia 19 grudnia 2005 r. (sygn. akt I SA/Wr 1055/04) wskazał, że „wnioskując na podstawie tego, że w punktach 5, 6, 25 lit. c), 39, 47, 50 i 56 ustępu 1 art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) określono, iż istnieją kategorie strat, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, można przyjąć a contrario, że istnieją pewne straty, które podlegają wliczeniu do kosztów. Za takie uznać można straty, których występowanie w toku działalności danego rodzaju jest nieuniknione i które są niechcianym, ubocznym skutkiem działalności gospodarczej”.

W interpretacjach organów podatkowych sama zasada dotycząca możliwości zaliczania strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów nie jest kwestionowana. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 31 sierpnia 2012 r. Nr IPTPB3/423-200/12-2/PM Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazał, że uwzględniana w kosztach podatkowych strata powinna być zdarzeniem niezależnym od woli podatnika, powstałym zarówno w wyniku działań sił przyrody, jak i działań innego człowieka, powodującym ubytek i szkodę, pod warunkiem że podatnik nie przyczynia się w jakiś sposób do powstania tej szkody lub nie ułatwia jej powstania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi „jedynie straty w środkach obrotowych, powstałe w trakcie normalnego, racjonalnego działania podatnika, ze szczególnym uwzględnieniem dochowania należytej staranności w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu”.

Powyższe należy odnieść do odpowiedzialności Banku, ukształtowanej przepisami UoUP, regulującymi wykonywanie usług płatniczych, które powodują obciążenie Banku, jako dostawcę usług płatniczych, ryzykiem wystąpienia nieautoryzowanych transakcji na rachunkach bankowych jego klientów.

Zgodnie z art. 46 tej ustawy, w przypadku wystąpienia nieautoryzowanej transakcji płatniczej, dostawca płatnika niezwłocznie, nie później jednak niż do końca dnia roboczego następującego po dniu stwierdzenia wystąpienia nieautoryzowanej transakcji, którą został obciążony rachunek płatnika, lub po dniu otrzymania stosownego zgłoszenia, zwraca płatnikowi kwotę nieautoryzowanej transakcji płatniczej (dalej „Rekompensata”), z wyjątkiem przypadku, gdy dostawca płatnika ma uzasadnione i należycie udokumentowane podstawy aby podejrzewać oszustwo klienta Banku i poinformuje o tym, w formie pisemnej, organy powołane do ścigania przestępstw. W przypadku gdy płatnik korzysta z rachunku płatniczego, dostawca płatnika przywraca obciążony rachunek płatniczy do stanu, jaki istniałby gdyby nie miała miejsca nieautoryzowana transakcja płatnicza.

Zgodnie z art. 46 UoUP, Bank jako dostawca usług płatniczych ponosi odpowiedzialność za nieautoryzowane transakcje płatnicze w oparciu o zasadę ryzyka. W sytuacji, gdy stwierdzone zostanie wystąpienie nieautoryzowanej transakcji, Bank jest zobowiązany do niezwłocznego zwrotu klientowi pełnej kwoty tej transakcji, niezależnie od wystąpienia winy, umyślnego działania czy niedbalstwa po stronie Banku. Odpowiedzialność, która na nim ciąży, nie zależy od naruszenia obowiązków ciążących na nim jako na dostawcy usług płatniczych, ani od jego winy czy niedochowania należytej staranności. Bank nie może zwolnić się z tej odpowiedzialności, nawet gdy udowodni, że należycie wykonał obowiązki dotyczące zachowania środków bezpieczeństwa, w tym ochrony indywidualnych danych uwierzytelniających oraz systemów transakcyjnych. Tym samym przepisy nie nadają w tym zakresie znaczenia ewentualnej winie Banku, ponieważ podstawą odpowiedzialności jest ochrona użytkownika płatności i zaufanie do systemu usług finansowych.

Nieautoryzowana transakcja jest definiowana jako taka, na którą płatnik nie wyraził zgody w sposób przewidziany w umowie lub regulaminie produktu bankowego, a ciężar dowodu jej autoryzacji spoczywa na Banku. W przypadku braku takiego dowodu Bank ponosi odpowiedzialność, nawet jeśli zastosował środki bezpieczeństwa zgodne z najwyższymi standardami i przy zachowaniu wszelkich procedur.

Zgodnie z ww. regulacjami, w przypadkach opisanych w stanie faktycznym Bank podejmuje decyzję o zwrocie środków (wypłacie Rekompensaty) nie z powodu własnej winy czy jej braku, ale w celu:

a)spełnienia ustawowego obowiązku ochrony interesów klienta.

b)zabezpieczenia integralności i wiarygodności systemu finansowego.

c)ochrony swojej reputacji jako instytucji zaufania publicznego.

Regulacje dotyczące transakcji nieautoryzowanych wykluczają stosowanie tradycyjnych zasad odpowiedzialności odszkodowawczej (np. oceny adekwatnego związku przyczynowego czy przyczynienia się klienta). Odpowiedzialność Banku wynika z charakteru jego działalności jako profesjonalnego podmiotu działającego na rynku usług finansowych, a nie z przesłanek zawinionych działań lub zaniedbań.

Wykonywanie usług płatniczych przez Bank dokonywane jest w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W ramach prowadzonej działalności Bank narażony jest na straty wynikające z ryzyka immanentnie związanego z tym rodzajem działalności. Jego elementem jest ryzyko poniesienia kosztu związanego z obowiązkiem zwrotu na rzecz klienta kwoty wynikającej z nieautoryzowanej transakcji płatniczej (lub przywrócenia stanu rachunku klienta).

W cytowanych wyżej wyrokach strata była następstwem m.in.: kradzieży towarów (w tym dokonanej przez pracownika zatrudnionego przez podatnika), zdarzeń losowych itp. - w każdym przypadku strata powstawała w następstwie zdarzeń niezależnych od podatnika ponoszącego taką stratę, zdarzeń nieprzewidywalnych (jednostkowo), choć nieuniknionych przy stałym prowadzeniu danego rodzaju działalności.

W działalności Banku opisane straty mają taki sam charakter i dotyczą środków obrotowych (czy też środków finansowych), które są stale obecne w działalności Banku jako instytucji finansowej, a zatem każda utrata tych środków jest dla Banku takim samym kosztem, jak dla przedsiębiorców działających w innych branżach utrata jakichkolwiek innych (np. towarów, środków trwałych etc.) wykorzystywanych w danym rodzaju działalności.

Należy również zwrócić uwagę na fakt, że przeniesienie odpowiedzialności finansowej na Bank z tytułu nieautoryzowanych transakcji płatniczych i ograniczenie tej odpowiedzialności w stosunku do klientów Banku, pozytywnie wpływa na uzyskiwane przez Bank dochody z działalności. W sektorze finansowym zaufanie klientów jest kluczowym elementem prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym wypłata Rekompensaty pomaga w utrzymaniu dobrych relacji z klientem i zapobiega eskalacji sytuacji, która mogłaby prowadzić do utraty klientów. Równie istotna jest ochrona reputacji Banku. Negatywne doświadczenia klientów, zwłaszcza w dobie mediów społecznościowych, mogą szybko ją pogorszyć, a klienci będą unikać konkretnej instytucji finansowej, w której giną ich pieniądze. Ponadto klienci, którzy odczuwają wsparcie ze strony Banku w sytuacjach kryzysowych, wykazują większą lojalność i skłonność do kontynuowania współpracy oraz korzystania z dodatkowych produktów firmowych, co przyczynia się do generowania stabilnych, długoterminowych przychodów, w konsekwencji służy zachowaniu źródła przychodu podatkowego.

Wypłacenie Rekompensat należy również postrzegać jako działanie z zakresu społecznej odpowiedzialności biznesu (CSR). Banki, jako instytucje publicznego zaufania mają szczególną odpowiedzialność wobec sowich klientów, a ich działania powinny wspierać stabilność finansową i poczucie bezpieczeństwa przy korzystaniu z produktów bankowych. Wydatki tego rodzaju mogą być traktowane jako koszt podatkowy, pod warunkiem że istnieje ich związek z przychodami i zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodu, a jak zostało to już wskazane na wstępie, wydatek ten służy utrzymaniu długoterminowych relacji z klientem, ochronę reputacji, zwiększa lojalność klientów.

Koszty Banku związane z obowiązkiem zwrotu wartości transakcji nieautoryzowanej są oczywiście dużo niższe niż przychody osiągane z działalności finansowej, dlatego bank, przejmując odpowiedzialność finansową za tego typu transakcje i tym samym ograniczając ryzyko strat po stronie klientów, wpływa na zwiększenie obrotu środkami finansowymi, a co za tym idzie swojego przychodu. Dlatego też ponoszenie tego typu kosztów należy uznać za uzasadnione z punktu widzenia osiągania przychodów przez Bank.

Jako koszty pośrednie, zgodnie z art. 15 ust. 4d UPDOP, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, uważa się zaś dzień, na który ujęto koszt w księgach na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, jest on uprawniony do zaliczenia powstałych strat w aktywach obrotowych (wypłacanych Rekompensat) do kosztów uzyskania przychodów z chwilą ich poniesienia - zgodnie z art. 15 ust. 4d UPDOP.

Ad 2

W ocenie Wnioskodawcy, środki finansowe wyegzekwowane przez Bank od sprawców przestępstw, w ramach roszczeń o naprawienie szkody wyrządzonej tymi przestępstwami, które zostały scedowane na Bank na podstawie Umów przelewu wierzytelności lub środki finansowe zwracane przez klientów na mocy Porozumień o wypłacie rekompensaty, stanowią przychód podatkowy Banku w podatku dochodowym od osób prawnych, w dacie wpływu tych środków na rachunek Banku, za wyjątkiem sytuacji, w których uprzednio wypłacona Rekompensata nie została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów; w takim przypadku wyegzekwowane środki finansowe od sprawców przestępstw lub zwracane przez klientów nie stanowią przychodu podatkowego Banku w podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 12 UDPOP, przychodami podatkowymi są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Ustawa nie definiuje ściśle pojęcia przychodu, jednakże na podstawie treści art. 12 UPDOP można określić przychód jako wszelkie trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenia majątkowe w postaci środków pieniężnych, dóbr majątkowych oraz świadczeń w naturze, niezależnie od tytułu prawnego ich uzyskania przez podatnika.

W ocenie Wnioskodawcy, środki pieniężne wyegzekwowane przez Bank w całości lub części od sprawców przestępstw, w ramach roszczeń o naprawienie szkody wyrządzonej tymi przestępstwami, które zostały scedowane na Bank na podstawie Umów przelewu wierzytelności lub środki finansowe zwracane przez klientów na mocy Porozumień o wypłacie rekompensaty, stanowią przychód podatkowy Banku, jeżeli uprzednio wypłacona klientowi Rekompensata została ujęta kosztach uzyskania przychodów.

Na wstępie należy zauważyć, iż w sytuacji, w której Bank odzyskuje wypłacone tytułem Rekompensaty środki pieniężne od sprawcy przestępstwa, formalnie nie dochodzi po jego stronie do „nowego” przysporzenia majątkowego w sensie ekonomicznym, ponieważ egzekucja tych środków odnosi się wyłącznie do wcześniej poniesionej straty Banku.

Zatem w sytuacji, gdy uprzednio wypłacona Klientowi rekompensata została przez Bank ujęta w kosztach uzyskania przychodów, to z podatkowego punktu widzenia wyegzekwowane środki stanowią neutralizację kosztu podatkowego i jako takie będą stanowić przychód podatkowy. Wydatek poniesiony wcześniej, rozpoznany jako koszt uzyskania przychodu, obniżył podstawę opodatkowania, a uzyskany zwrot ją podwyższy.

Inaczej jest w sytuacji, w której strata wynikająca z Rekompensaty nie została rozliczona i ujęta w kosztach uzyskania przychodu. Wówczas odzyskane od sprawcy przestępstwa kwoty mogą zostać potraktowane jako tzw. „wydatek zwrócony” w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 6a UPDOP. Zgodnie z tym przepisem, do przychodów podatkowych nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Ustawa nie definiuje pojęcia „wydatku zwróconego”, dlatego zgodnie regułami wykładni systemowej, poszukując intencji ustawodawcy, korzystać należy nie tylko ze słownika języka polskiego, lecz przede wszystkim z innych aktów prawnych i interpretującego je orzecznictwa. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrażonym w prawomocnym wyroku z dnia 29 listopada 2022 r. (II FSK 726/20) stanowisku zaznacza, że inne przepisy „zwrot wydatków” definiują nie tylko jako zwrot tej samej rzeczy, ale także jako zrekompensowanie równowartości jej odpowiadającej. Wydatek zwrócony to ten sam wydatek, który podatnik poniósł, także wtedy, gdy został on zrekompensowany przez sprawcę przestępstwa, co oznacza, że zwrot odszkodowania dotyczy bezpośrednio konkretnej szkody. Wydatek zwrócony przez sprawcę przestępstwa musi być przy tym odpowiednikiem wydatku poniesionego na rzecz klienta Banku.

Tym samym w analizowanej sytuacji kumulatywnie spełnione zostałyby warunki konieczne do zastosowania przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a UPDOP.

Powołując się na linię orzeczniczą organów sądownictwa, tym na wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 listopada 2019 r. (sygn. III SA/Wa 792/19) Wnioskodawca uważa, że wyegzekwowana od sprawcy przestępstwa kwota Rekompensaty, wypłaconej uprzednio klientowi i nie ujętej w kosztach podatkowych Banku, nie skutkuje potrzebą opodatkowania kwoty „odzyskanej” od sprawy przestępstwa.

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca wnosi o uznanie jego stanowiska za prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278, dalej: „ustawa o CIT”),

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty
• z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Koszty związane z zachowaniem źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo -skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 updop. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ust. 1 updop, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność bankową. W ramach swojej działalności Bank oferuje szeroką gamę produktów bankowych, zarówno kredytowych, jak inwestycyjnych i oszczędnościowych, w tym prowadzenie rachunków bankowych, świadczenie usług płatniczych oraz wydawanie pieniądza elektronicznego.

W ramach działalności bankowej występują przypadki nieautoryzowanych transakcji płatniczych tj. takich, na których wykonanie klient nie wyraził zgody (nie dokonał autoryzacji) w sposób określony w umowie lub regulaminie produktu bankowego. Sytuacje tego typu obejmują różnego rodzaju incydenty, są to w większości tzw. transakcje oszukańcze, w których klienci Banku stają się ofiarami działań przestępczych.

W sytuacjach, gdy klienci Banku lub Bank stają się ofiarami działań przestępczych, zgłaszane są one do odpowiednich organów ścigania, które prowadzą dalsze postępowanie w celu wykrycia sprawców i odzyskania utraconych środków finansowych.

Niezależnie, w takich przypadkach klienci występują także do Banku z żądaniem zwrotu kwot wyłudzonych w ramach nieautoryzowanych transakcji - przywrócenia salda rachunku do stanu, jaki istniałby dalej, gdyby nie miała miejsca nieautoryzowana przez nich transakcja. Pozwala na to ustawa z dnia 19 sierpnia 2021 r. o usługach płatniczych (Dz.U. 2011 nr 199, poz. 1175, ze zm., dalej „UoUP”).

Zgodnie z art. 44 UoUP użytkownik tj. klient Banku posiadający rachunek bankowy lub posiadacz karty płatniczej) niezwłocznie powiadamia Bank o stwierdzonych nieautoryzowanych transakcjach płatniczych.

Zgodnie z art. 46 UoUP, w przypadku wystąpienia nieautoryzowanej transakcji płatniczej dostawca usług płatniczych płatnika niezwłocznie, nie później jednak niż do końca dnia roboczego następującego po dniu stwierdzenia wystąpienia nieautoryzowanej transakcji, którą został obciążony rachunek płatnika, lub po dniu otrzymania stosownego zgłoszenia, zwraca płatnikowi kwotę nieautoryzowanej transakcji płatniczej, z wyjątkiem przypadku gdy dostawca usług płatniczych płatnika ma uzasadnione i należycie udokumentowane podstawy, aby podejrzewać oszustwo, i poinformuje o tym w formie pisemnej organy powołane do ścigania przestępstw. W przypadku gdy płatnik korzysta z rachunku płatniczego, dostawca płatnika przywraca obciążony rachunek płatniczy do stanu, jaki istniałby, gdyby nie miała miejsca nieautoryzowana transakcja płatnicza.

Bank dokonuje zwrotu wyłudzonych środków finansowych/ przywróceniu salda rachunku bankowego klienta w celu spełnienia ustawowego obowiązku ochrony interesów klienta.

Wypłata środków leży w interesie Banku ze względów reputacyjnych oraz z uwagi na potrzebę dalszego utrzymania dobrych relacji biznesowych z klientem oraz dobro samego klienta - wypłacenie rekompensaty ma na celu przywrócenie równowagi finansowej u klienta i zapewnienie mu stabilności majątkowej. Misją Banku, jest dążenia do zapewnienia swoim klientom najwyższego poziomu bezpieczeństwa i ochrony przed skutkami działań osób trzecich, w tym nieautoryzowanych transakcji mających charakter przestępczy. Z perspektywy Banku priorytetem jest jak najszybsze zaspokojenie roszczeń, tak aby klient mógł odzyskać środki utracone w wyniku działania przestępcy.

W następstwie opisanych transakcji nieautoryzowanych, niemożliwych do uniknięcia nawet pomimo zachowania wszelkich procedur i należytej staranności, Bank ponosi straty w aktywach obrotowych (środkach finansowych). Skutkiem dokonania nieautoryzowanych transakcji płatniczych jest poniesienie przez Bank kosztu w postaci wypłaconej rekompensaty.

Niezależnie od wypłaty środków, w zależności od okoliczności danej sprawy, Bank i klient Banku umawiają się na przeniesienie ciężaru naprawienia szkody przez sprawce przestępstwa wyłudzenia środków finansowych: z klienta na Bank.

Sąd karny w tego typu sprawach, wydając wyrok skazujący, zasądza bowiem od sprawcy przestępstwa obowiązek naprawienia szkody wyrządzonej klientowi. Na mocy tego przepisu, w razie skazania, sąd może orzec, a na wniosek pokrzywdzonego lub innej osoby uprawnionej orzeka, stosując przepisy prawa cywilnego, obowiązek naprawienia, w całości albo w części, wyrządzonej przestępstwem szkody lub zadośćuczynienia za doznaną krzywdę. Tego typu obowiązek powinien zostać zasądzony na rzecz Banku, jako faktycznego poszkodowanego, jakkolwiek w wielu sprawach zdarza się sąd karny orzeka ten obowiązek na rzecz klienta, zamiast na rzecz Banku, który de facto jest zobowiązany na mocy przepisów UoUP do wypłaty Rekompensaty (de facto jest stroną faktycznie pokrzywdzoną działaniami przestępców).

Realizacja obowiązku naprawienia szkody wyrządzonej przestępstwem sprowadza się, do zwrotu środków finansowych wyłudzonych z rachunku bankowego klienta, tj. wysokości która odpowiada rekompensacie wypłaconej przez Bank na rzecz klienta Banku.

W wyżej opisanej sytuacji strony tj. Bank oraz klient Banku, mogą podpisać:

c)porozumienie, w którym Bank wypłaca rekompensatę a klient Banku zobowiązuje się zwrócić Bankowi te środki finansowe, gdy sprawca przestępstwa bądź osoba trzecia naprawi szkodę klienta i dokona mu zwrotu przywłaszczonych środków finansowych albo wynik prowadzonego postępowania karnego wykaże, że to klient dokonał kwestionowanych transakcji lub

d)umowę przelewu wierzytelności, obejmującą zasądzony przez sąd od skazanego obowiązek naprawienia szkody wyrządzonej przestępstwem, zgodnie z art. 46 § 1 ustawy Kodeks karny.

W przedstawionej przez Państwa sprawie dochodzi w istocie do straty w środkach obrotowych. Są Państwo zobowiązani do zwrotu kwot w istocie skradzionych klientom, a więc w Państwa przypadku powstaje strata w środkach obrotowych dokonana na skutek oszustwa czy kradzieży, pomimo, że to nie Państwo są bezpośrednio ofiarą oszustów.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych poniesionych przez Bank, będących następstwem dokonywanych przez Bank na rzecz klientów zwrotów kwot utraconych w wyniku nieautoryzowanych transakcji płatniczych.

W odniesieniu do opisu sprawy wskazać należy, że wśród kosztów wymienionych w tzw. negatywnym katalogu kosztów, ujętym w art. 16 ust. 1 updop, brak jest strat w środkach obrotowych. Oznacza to, że co do zasady straty te, jako związane z prowadzoną działalnością, mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów.

Zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinno być jednak każdorazowo oceniane w aspekcie: całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności, okoliczności, które spowodowały powstanie straty, udokumentowania straty, podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.

W związku z brakiem w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych definicji zarówno „straty”, jak również „środków obrotowych” należy znaczenie to postrzegać w świetle wykładni językowej. Strata w języku potocznym oznacza ubytek, poniesioną szkodę, to co się przestało posiadać. Na ogół stratą jest zniszczenie, uszkodzenie, utracenie towarów lub maszyn i urządzeń w wyniku pożaru, powodzi lub kradzieży, czyli jest ona następstwem zdarzeń losowych i nie wynika z celowego działania podatnika.

Strata w środkach obrotowych jest konsekwencją prowadzenia działalności gospodarczej i może zostać ona kosztem uzyskania przychodu, o ile jest ona normalnym następstwem prowadzonej działalności w danej branży, a podatnikowi nie będzie można przypisać winy przy jej powstaniu, to jest wtedy gdy podatnik nie mógł przewidzieć powstania szkody, ani też jej zapobiec oraz dochował należytej staranności w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej. Każdorazowo będzie wymagało to przeprowadzenia szczegółowej analizy sytuacji, jaka poprzedziła powstanie straty, a zwłaszcza ocenę, czy podatnik zachował należytą staranność, tj. ogólnie przyjętą w stosunkach danego rodzaju, przeciwdziałając ewentualnemu wystąpieniu uszczerbku w swoim majątku.

Każdy przypadek straty w środkach obrotowych, należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie i oceniać pod kątem całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika. Jednakże musi być to strata rzeczywista i prawidłowo udokumentowana. Ponadto istotnym warunkiem jest aby strata nie powstała z winy podatnika, jako wynik jego niedbalstwa lub naruszenia przepisów albo braku nadzoru nad pracownikami.

Należy także zaznaczyć, że działalność gospodarcza podlega określonym regułom ekonomicznym i musi opierać się o zasadę racjonalności działań w dążeniu do realizacji postawionego celu. Zauważyć należy, że podatnik nie może kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów wydatków, będących następstwem jego niewłaściwego lub nieracjonalnego działania. Ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej ponosi podatnik i nie ma możliwości przenoszenia tego ryzyka na budżet państwa.

Wyjątkiem mogą być jedynie nieprzewidywalne sytuacje, których uniknięcie było niemożliwe, pomimo podjęcia przez podatnika wszelkich koniecznych działań w celu zapobieżenia im. W tym zakresie konieczne byłoby udowodnienie tego, że każda decyzja o wyrównaniu szkody klientowi opiera się na ustaleniu, że do nieautoryzowanej transakcji doszło pomimo zachowania przez Bank w swojej działalności należytej staranności, a przy nadzorze nad transakcją zachowane zostały wszelkie procedury bezpieczeństwa transakcji i weryfikacji klienta posługującego się skradzionymi danymi, przy czym należy podkreślić, że nie jest tutaj wystarczającym argumentem fakt zgłoszenia wyłudzenia do organów ścigania, ale działania podjęte w celu zapobiegania nieautoryzowanym transakcjom. Oczywistym jest również, że wina nie może leżeć po stronie klienta, gdyż Bank nie powinien wówczas pokrywać straty. Ustalenie powyższego nie jest możliwe w drodze wydania interpretacji indywidualnej, gdyż organ upoważniony do jej wydania nie może prowadzić postępowania dowodowego i dokonywać oceny zgromadzonych dowodów. Organ podatkowy jest ograniczony w tym zakresie opisem stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego i może opierać się jedynie na informacjach podanych przez podatnika. Informacje na temat zachowania należytej staranności przez podatnika i braku jego winy w zaistniałych stratach organ czerpie z treści wniosku złożonego przez Bank. W sytuacji, gdy stan faktyczny/zdarzenie przyszłe odbiega od opisu zawartego we wniosku wydana interpretacja nie zapewnia podatnikowi funkcji ochronnej, gdyż odnosi się do innej sytuacji niż występująca w rzeczywistości.

We wniosku wskazali Państwo, że Bank ponosi straty będące następstwem działań przestępczych pomimo zachowania wszelkich procedur i należytej staranności.

Oceniając całokształt argumentacji przedstawionej we wniosku, należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że kwoty nieautoryzowanych transakcji co do zasady stanowią dla Państwa koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, jako koszt związany z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą, mający związek z przychodem osiąganym przez Państwa z prowadzonej działalności bankowej. Dokonując na rzecz klienta przedmiotowych wypłat, mają Państwo na celu zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów oraz realizację obowiązku ustawowego. Jak wskazali Państwo we wniosku wypłata ww. kwot leży w interesie Banku ze względów reputacyjnych oraz z uwagi na potrzebę dalszego utrzymania dobrych relacji biznesowych z klientem (tj. Bankowi zależy na tym, aby jego klienci nadal przechowywali w Banku swoje aktywa i korzystali z jego usług finansowych) oraz dobro samego klienta - wypłacenie rekompensaty ma na celu przywrócenie równowagi finansowej u klienta i zapewnienie mu stabilności majątkowej. Działania te wynikają z misji Banku, który dąży do zapewnienia swoim klientom najwyższego poziomu bezpieczeństwa i ochrony przed skutkami działań osób trzecich, w tym nieautoryzowanych transakcji mających charakter przestępczy. Wśród kosztów wymienionych w tzw. negatywnym katalogu kosztów, ujętym w art. 16 ust. 1 updop, brak jest strat w środkach obrotowych.

Zatem Państwo stanowisko w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Banku strat będących następstwem dokonywanych przez Bank na rzecz klientów zwrotów kwot utraconych w wyniku nieautoryzowanych transakcji płatniczych ( pytanie nr 1) jest prawidłowe.

Należy również podkreślić, że przedmiotem interpretacji w zakresie pytania nr 1- zgodnie z jego treścią - jest wyłącznie kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat będących następstwem dokonywanych przez Bank na rzecz klientów zwrotów kwot utraconych w wyniku nieautoryzowanych transakcji płatniczych w sytuacjach wskazanych w treści wniosku. W związku z powyższym nie jest przedmiotem oceny stanowiska Wnioskodawcy zagadnienie odnoszące się do momentu rozpoznania tych kosztów.

Jednocześnie należy pamiętać, że ciężar prawidłowego udokumentowania wydatku i wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskaniem (zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła) przychodów spoczywa na podatniku. To właśnie podatnik musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności. A zatem należy zbadać, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, podatnik zachował należytą staranność i czy poniesione straty będą następstwem zdarzeń niezależnych od Banku. Tak będzie między innymi w przypadku, gdy do strat opisanych we wniosku nie przyczynił się sam Bank działający także poprzez swoich pracowników. Taka sytuacja stanowi bowiem element nieuniknionego ryzyka związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą i przesądza o celowości poniesionego wydatku.

Kolejną Państwa wątpliwość budzi kwestia, czy środki pieniężne wyegzekwowane przez Bank od sprawców przestępstw w ramach roszczeń o naprawienie szkody wyrządzonej tymi przestępstwami, które zostały scedowane na Bank na podstawie umów przelewu wierzytelności lub środki finansowe zwracane przez klientów na mocy porozumień o wypłacie rekompensaty, stanowią przychód podatkowy Banku, w dacie wpływu tych środków na rachunek Banku, za wyjątkiem sytuacji w których uprzednio wypłacona Rekompensata nie została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości wskazać należy, że ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

W myśl bowiem art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy:

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Do przychodów podatkowych podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. Z istoty podatku dochodowego wynika, że przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Za przychód można uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika.

Sformułowanie „otrzymane” oznacza, że pieniądze, wartości pieniężne i inne świadczenia muszą wpłynąć na rachunek bankowy podatnika, bądź faktycznie podatnik otrzymał je w inny sposób (np. zapłata gotówką, nabycie prawa). Przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje przy tym wyjątki od powyższej reguły. Dotyczą one m.in.:

• przychodów z działalności gospodarczej (art. 12 ust. 3 updop);
• przypadków, w których przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych (art. 12 ust. 4 updop).

W opisie sprawy wskazali Państwo, że realizacja obowiązku naprawienia szkody wyrządzonej przestępstwem sprowadza się, do zwrotu środków finansowych wyłudzonych z rachunku bankowego klienta, tj. wysokości która odpowiada kwocie wypłaconej przez Bank na rzecz klienta Banku.

W związku z powyższym Bank oraz klient Banku, mogą podpisać:

e)porozumienie, w którym Bank wypłaca Rekompensatę a klient Banku zobowiązuje się zwrócić Bankowi te środki finansowe, gdy sprawca przestępstwa bądź osoba trzecia naprawi szkodę klienta i dokona mu zwrotu przywłaszczonych środków finansowych albo wynik prowadzonego postępowania karnego wykaże, że to klient dokonał kwestionowanych transakcji, lub

f)umowę przelewu wierzytelności, obejmującą zasądzony przez sąd od skazanego obowiązek naprawienia szkody wyrządzonej przestępstwem.

Zatem, środki pieniężne wyegzekwowane przez Bank od sprawców przestępstw, w ramach roszczeń o naprawienie szkody wyrządzonej tymi przestępstwami, które zostały scedowane na Bank na podstawie umów przelewu wierzytelności lub środki finansowe zwracane przez klientów na mocy porozumień o wypłacie rekompensaty, stanowią przychód podatkowy Banku w momencie jego faktycznego uzyskania, jeżeli uprzednio wypłacona klientowi rekompensata została ujęta kosztach uzyskania przychodów.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, zgodnie z którym:

W sytuacji opisanej we wniosku, w której strata wynikająca z rekompensaty nie została rozliczona i ujęta w kosztach uzyskania przychodu wówczas odzyskane od sprawcy przestępstwa kwoty mogą zostać potraktowane jako tzw. „wydatek zwrócony” w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, do przychodów podatkowych nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

W związku ze zwrotem kwoty nieautoryzowanej transakcji nie nastąpi po Państwa stronie wzrost aktywów oraz przyrost majątku - wpływy będą wynikały ze zwrotu kwot, które Państwo wypłacili na rzecz klientów.

Należy się zatem z Państwem zgodzić, że w przypadku zwrotu kwoty nieautoryzowanej transakcji nie wystąpi po Państwa stronie przychód podatkowy ze względu na fakt, że nie jest to dla Państwa przysporzenie, a jedynie zwrot wydatku, który nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
• zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.