Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu realizowanych przeglądów serwisowych urządzeń technicznych (...).

Treść wniosku jest następująca.

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką kapitałową prawa polskiego oraz czynnym podatnikiem podatku VAT w Polsce. Spółka w ramach prowadzonej działalności realizuje m.in. zadania związane z (…). Spółka wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT w Polsce i korzysta z pełnego z prawa do odliczenia podatku od VAT od swoich zakupów.

Spółka zawarła z polskim klientem, będącym podatnikiem VAT (dalej: „Wykonawca”) (…) 2022 r. umowę, na podstawie której Spółka zobowiązała się do wykonania przeglądów serwisowych urządzeń technicznych (...) (dalej: „Umowa”). Przeglądy dotyczą urządzeń, które zostały dostarczone w ramach zadania inwestycyjnego przez Wykonawcę na rzecz jego klienta (dalej: „Zamawiający”). Wykonawca udzielił Zamawiającemu gwarancji na okres X miesięcy. Okres gwarancji obowiązuje od daty wystawienia świadectw przejęcia dla każdego z odcinków prac przez inżyniera kontraktu - świadectwa te zostały wystawione w dniu (…) 2021 r. W celu realizacji tego obowiązku, Wykonawca powierzył Spółce wykonanie przeglądów serwisowych tych urządzeń w okresie gwarancji przyznanej przez Wykonawcę Zamawiającemu. Zgodnie z treścią Umowy, Spółka zobowiązała się do wykonania zakresu prac (robót) polegających na przeprowadzeniu przeglądów serwisowych (dalej jako: „Przeglądy”) następujących urządzeń: (…). Jak zostało określone w Umowie, Przeglądy mają być realizowane do dnia (…) 2027 r. Jednocześnie, Spółka rozpoczęła realizację Przeglądów od (…) 2021 r. tj. od czasu, kiedy rozpoczął się okres gwarancji udzielonej przez Wykonawcę Zamawiającemu. Zgodnie z harmonogramem stanowiącym załącznik do Umowy, Przeglądy powinny odbywać się 1-2 razy do roku. Spółka wraz z Wykonawcą postanowili, że sprawdzenie robót (Przeglądów) objętych Umową stwierdzone zostanie protokołem odbioru ostatecznego (dalej: „Protokół Ostateczny”). Zgodnie z Umową, z tytułu realizacji Przeglądów, Spółce należy się ryczałtowe wynagrodzenie w ustalonej umownie wysokości. Wynagrodzenie nie obejmuje kosztów: jakichkolwiek materiałów i części zamiennych, kosztów napraw uszkodzonych urządzeń, kosztów zmian w aplikacjach oraz ich walidacji oraz kosztów zmian w konfiguracjach. Wynagrodzenie nie obejmuje także przekazania jakichkolwiek narzędzi diagnostycznych oraz nie obejmuje doposażenia pomieszczeń. Wynagrodzenie ma charakter ryczałtowy i nie podlega modyfikacji. W przypadku zaistnienia przesłanek dla jego zmiany (np. zwiększenie zakresu prac, które nie było możliwe do przewidzenia na etapie zawarcia Umowy), będzie to przedmiotem odrębnych uzgodnień i porozumienia między Wnioskodawcą a Wykonawcą. Zgodnie z Umową, płatność wynagrodzenia powinna zostać dokonana jednorazowo na podstawie faktury wystawionej przez Spółkę. Podstawą do wystawienia faktury jest skuteczne zawarcie Umowy, a faktura powinna zostać wystawiona przez Spółkę w terminie nie krótszym niż 14 dni od daty zawarcia Umowy. Zgodnie z warunkami Umowy do wystawienia faktury nie jest konieczne zrealizowanie Umowy, a jedynie upływ co najmniej 14 dniowego terminu. Płatność za fakturę powinna zostać dokonana w terminie 30 dni od wpływu prawidłowo wystawionej faktury do biura Wykonawcy. Dla wystawienia faktury i otrzymania wynagrodzenia nie jest konieczne zrealizowanie Umowy, a jedynie spełnienie ww. przesłanek. Ponadto, w dniu (…) 2024 r. został sporządzony Końcowy Protokół Zaawansowania Robót za okres od (…) 2022 r. do (…) 2024 r. (na podstawie protokołu potwierdzono przejściowo zaawansowanie przedmiotowych prac, tj. Przeglądów). W ramach uwag zawartych w protokole potwierdzono, że Spółka będzie realizować Przeglądy w okresie trwania okresu gwarancji udzielonej przez Wykonawcę, tj. do (…) 2027 r. Pomimo uprawnienia Wnioskodawcy do wystawienia faktury w terminie nie krótszym niż 14 dni od daty zawarcia Umowy i związanego z tym następczego prawa do otrzymania płatności od Wykonawcy, faktura ta nie została jeszcze wystawiona (według stanu na dzień złożenia niniejszego wniosku). W konsekwencji, Wnioskodawca nie otrzymał jeszcze jakiegokolwiek wynagrodzenia od Wykonawcy na podstawie przedmiotowej Umowy.

Wnioskodawca zamierza wystawić fakturę dokumentującą całe wynagrodzenie ryczałtowe należne mu od Wykonawcy na podstawie Umowy. Po przesłaniu faktury do Wykonawcy, Wnioskodawca oczekuje na otrzymanie całej kwoty płatności w terminie 30 dni od wpływu faktury do biura Wykonawcy.

Pytania:

1.W którym momencie Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy w VAT z tytułu realizacji Przeglądów na podstawie Umowy?

2.W którym momencie Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy w CIT z tytułu realizacji Przeglądów na podstawie Umowy?

Przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest odpowiedź na pytanie nr 2 dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. W przedmiocie podatku od towarów i usług (pytanie nr 1) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód podatkowy z tytułu realizacji Przeglądów na podstawie Umowy Spółka powinna rozpoznać zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, tj. w momencie (i) zakończenia wszystkich prac (Przeglądów), do których zobowiązała się Spółka, (ii) wystawienia faktury, bądź też (iii) otrzymania płatności - w zależności które z tych zdarzeń wystąpi wcześniej.

Jeśli zatem Spółka wystawi fakturę przed wykonaniem usługi (tj. przed zakończeniem wszystkich prac) i dopiero po wystawieniu faktury otrzyma płatność, to zasadniczo Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy w CIT z chwilą wystawienia przedmiotowej faktury.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii, przy czym wymienione w ww. przepisie rodzaje przychodów poprzedzone zostały wyrazem „w szczególności”, co oznacza, że katalog tam zawarty nie jest katalogiem zamkniętym. Należy jednakże zaznaczyć, iż przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Powyższe oznacza, iż przychód dla celów podatku dochodowego powstaje w momencie jego faktycznego uzyskania przez podatnika. Niemniej w ustawie o CIT zawarto pewne wyjątki od powyższej reguły, w tym m.in. dotyczący przychodów z działalności gospodarczej (tj. art. 12 ust. 3 ustawy o CIT).

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Oznacza to, że przychody objęte art. 12 ust. 3 ustawy o CIT są następstwem prowadzonej działalności gospodarczej, tj. między przychodem, a działalnością gospodarczą musi występować związek skutkujący powstaniem przychodu.

Ogólną zasadę momentu powstania przychodu o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, reguluje art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, w myśl którego za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1)wystawienia faktury albo

2)uregulowania należności.

Na podstawie powyższego należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT za datę powstania przychodu określonego w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT z tytułu świadczonych usług należy rozumieć datę (i) wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi, (ii) wystawienia faktury albo (iii) uregulowania należności - w zależności, które ze wskazanych zdarzeń miało miejsce jako pierwsze.

Niemniej należy wskazać, iż przepisy ustawy o CIT zawierają również przepisy szczególne regulujące moment powstania przychodu (opisane w ust. 3c-3g oraz 3j-3m ustawy o CIT). Jednakże w analizowanym przypadku potencjalne zastosowanie mógłby mieć tylko wyjątek dotyczący usług, których rozliczenie następuje w okresach rozliczeniowych. Z kolei zgodnie art. 12 ust. 3c ustawy o CIT jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Analizując art. 12 ust. 3c ustawy o CIT należy zauważyć, iż dotyczy on tzw. usług ciągłych, których wykonanie jest dokonywane w okresach rozliczeniowych, a strony ustaliły, że ich rozliczenie będzie dokonywane w okresach rozliczeniowych określonych w umowie lub na wystawionej fakturze. Ponadto, rozliczenie to nie będzie dokonywane rzadziej niż raz w roku. W przypadku spełnienia powyższych przesłanek przychód z tytułu świadczenia takich usług powstaje na ostatni dzień każdego kolejnego okresu rozliczeniowego.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji usług ciągłych. Jak zostało wskazane powyżej, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN, poprzez „ciągły” należy rozumieć trwający bez przerwy, powtarzający się stale, ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni. Dlatego też poprzez usługi ciągłe należy uznać usługi polegające na powtarzalnym, stałym, trwającym bez przerwy świadczeniu określonych czynności.

Natomiast według Słownika Języka Polskiego PWN poprzez:

1)okres - należy rozumieć m.in. „czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg”;

2)rozliczeniowy - należy rozumieć „dotyczący rozliczenia - uregulowania wzajemnych należności”;

3)rozliczenie - należy rozumieć „uregulowanie wzajemnych należności, zobowiązań między przedsiębiorstwem i dostawcami, dłużnikami i wierzycielami, pracodawcami i pracownikami itp.”.

Biorąc pod uwagę powyższe, poprzez okres rozliczeniowy należy rozumieć umownie zdefiniowany powtarzalny przedział czasowy, którego upłynięcie pociąga za sobą obowiązek uregulowania przez dane podmioty wzajemnych zobowiązań finansowych, np. miesiąc, kwartał, rok. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, art. 12 ust. 3c ustawy o CIT ma zastosowanie wyłącznie do powtarzalnych, stale świadczonych usług, które są rozliczane w ustalonych umownie powtarzalnych przedziałach czasowych (np. miesiąc, kwartał, rok), w stosunku do których po upłynięciu wskazanych przedziałów czasowych powstaje zobowiązanie finansowe.

Jak natomiast zostało wskazane w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, zgodnie z Umową Spółce należy się ryczałtowane wynagrodzenie z tytułu Przeglądów realizowanych do dnia wygaśnięcia okresu gwarancji, tj. do 31 maja 2027 r. Płatność wynagrodzenia powinna zostać dokonana jednorazowo na podstawie faktury wystawionej przez Spółkę, która powinna być wystawiona w terminie nie krótszym niż 14 dni od daty zawarcia Umowy. Oznacza to, iż możliwość wystawienia faktury nie jest uzależniona od zrealizowania świadczeń określonych w Umowie, a jedynie od upłynięcia co najmniej 14 dni od jej skutecznego zawarcia. Ponadto, w Umowie zostało wskazane, iż w okresie trwania gwarancji, Spółka będzie dokonywać Przeglądów (1-2 razy w roku), których sprawdzenie zostanie stwierdzone Protokołem Ostatecznym. Stąd też nie można uznać, iż w Umowie zostały wskazane okresy rozliczeniowe realizowanych przez Spółkę Przeglądów. Nie można również uznać, iż realizowane przez Spółkę Przeglądy dokonywane są w sposób ciągły.

Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę powyższe, nie sposób stwierdzić, iż świadczone przez Spółkę Przeglądy stanowią usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych, których moment ujęcia dla celów CIT reguluje art. 12 ust. 3c ustawy o CIT. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, moment rozpoznania przychodu z tytułu przeprowadzania Przeglądów przez Spółkę reguluje art. 12 ust. 3a ustawy o CIT.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w wydanych interpretacjach indywidualnych, w tym m.in. w interpretacji:

1)z dnia 26 lutego 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.652.2023.2.END, w której organ stwierdził, iż: „(...) w analizowanej sprawie, ani umowa, ani też regulamin nie zawierają zapisów dotyczących okresów rozliczeniowych. Zatem przepis art. 12 ust. 3c ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania w analizowanej sprawie. Zastosowanie przepisu dotyczącego rozpoznawania przychodu w okresach rozliczeniowych możliwe jest jedynie w przypadku, gdy strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, co wynika wprost z literalnego brzmienia omawianego przepisu. Natomiast z przedstawionego opisu sprawy nie wynika, żeby strony ustaliły rozliczanie usługi w ramach okresów rozliczeniowych, tym samym nie jest możliwe zastosowanie przepisu art. 12 ust. 3c ustawy o CIT. Przepis ten stanowi wyjątek od ogólnej zasady rozpoznawania przychodów, o której mowa w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT i ma zastosowanie jedynie w sytuacjach, gdy są spełnione przesłanki do jego stosowania, co nie ma miejsca na gruncie przedmiotem sprawy”;

2)z dnia 22 grudnia 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.580.2023.1.ASK, w której organ wskazał, iż: „(...) usługi udostępniania oprogramowania nie są świadczone w okresach rozliczeniowych, gdyż jak wskazali Państwo w opisie sprawy postanowienia umów czy zamówień nie zawierają sformułowania "okresy rozliczeniowe". Ponadto kwoty przypisane do poszczególnych faktur nie zwierają rozbicia na część dotyczącą licencji czy usług. Jak wskazali Państwo w opisie sprawy usługi świadczone w modelu subskrypcyjnym traktują Państwo jako świadczenie kompleksowe. Natomiast licencje oraz usługi należy potraktować odrębnie i odrębnie wyznaczyć moment uzyskania przychodu pomimo, że dla świadczeń ww. usług przychód powstanie w tym samym momencie. Opisane postanowienia dotyczące harmonogramu fakturowania nie są wystarczające, aby uznać, że strony umowy ustaliły rozliczenia w okresach rozliczeniowych. Świadczone przez Państwa usługi w modelu subskrypcyjnym nie mają charakteru "usług ciągłych", których cechą charakterystyczną jest to, że usługi te mają stały charakter i są rozliczane cykliczne. Tym samym stwierdzić należy, że nie świadczą Państwo usług w okresach rozliczeniowych, o których mowa w art. 12 ust. 3c ustawy o CIT”;

3)z dnia 22 marca 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.632.2021.2.AK, w której organ stwierdził, że: „Z umowy zawartej między stronami wynika, że usługa serwisowa ma być realizowana przez okres (...) lat, zaś w opisie faktury wskazano, że opłata obejmuje (...) miesięczną opiekę serwisową. Zatem ani z umowy zawartej między stronami ani z faktury nie wynika, że usługa serwisowa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. A jak wspomniano wyżej to z ustaleń między stronami powinno wynikać, że usługa rozliczana jest okresowo (w okresach rozliczeniowych)”.

Jak zostało wskazane powyżej, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, za datę powstania przychodu określonego w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT z tytułu świadczonych usług należy rozumieć datę (i) wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi, (ii) wystawienia faktury albo (iii) uregulowania należności - w zależności, które ze wskazanych zdarzeń miało miejsce jako pierwsze.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można stwierdzić, iż usługa świadczona przez Spółkę została już wykonana / częściowo wykonana. Spółka jest bowiem zobowiązana do realizowania Przeglądów do dnia wygaśnięcia okresu gwarancji, a sprawdzenie Przeglądów zostanie stwierdzone Protokołem Ostatecznym. Co więcej, w ocenie Wnioskodawcy za częściowe wykonanie usługi nie można w szczególności uznać Końcowego Protokołu Zaawansowania Robót za okres od (…) 2022 r. do (…) 2024 r. na podstawie którego potwierdzono przejściowo zaawansowanie przedmiotowych prac, tj. Przeglądów. Zasadniczo Spółka i Wykonawca nie określili warunków, na podstawie których usługi mogłyby być przyjmowane częściowo, a także nie zostały określone warunki zapłaty, odnoszące się do danej części (np. do już wykonywanych Przeglądów). W istocie, Spółka jest zobowiązana do przeprowadzania Przeglądów w okresie trwania gwarancji przyznanej przez Wykonawcę Zamawiającemu. Zdaniem Wnioskodawcy usługa ma więc jednorodny charakter przez cały czas trwania Umowy.

Należy także zaznaczyć, iż pomimo skutecznego zawarcia Umowy i upłynięcia co najmniej 14 dni od tego momentu, Spółka nie wystawiła jeszcze faktury (według stanu na dzień złożenia niniejszego wniosku). W konsekwencji, Spółka nie otrzymała jeszcze jakiekolwiek wynagrodzenia od Wykonawcy na podstawie Umowy. Co więcej, zgodnie z Umową, Wykonawca zapłaci za fakturę w terminie 30 dni od wpływu prawidłowo wystawionej faktury do biura Wykonawcy, zatem płatność nastąpi dopiero po wystawieniu przez Spółkę faktury.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy przychód podatkowy z tytułu realizacji Przeglądów na podstawie Umowy Spółka powinna rozpoznać zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, tj. w momencie (i) zakończenia wszystkich prac (Przeglądów), do których zobowiązała się Spółka, (ii) wystawienia faktury, bądź też (iii) otrzymania płatności - w zależności które z tych zdarzeń wystąpi wcześniej. Jeśli zatem Spółka wystawi fakturę przed wykonaniem usługi (tj. przed zakończeniem wszystkich prac) i dopiero po wystawieniu faktury otrzyma płatność, to zasadniczo Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy w CIT z chwilą wystawienia przedmiotowej faktury.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278, dalej: „ustawa o CIT”), nie zawiera legalnej definicji przychodu, a jedynie precyzuje - poprzez przykładowe wyliczenie - rodzaje podlegających opodatkowaniu tym podatkiem przysporzeń majątkowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Powyższe oznacza, że co do zasady przysporzenie majątkowe uznaje się za przychód podatkowy w dacie jego faktycznego uzyskania, a więc na zasadzie kasowej. Wyjątek od tej reguły stanowią przychody związane z działalnością gospodarczą, które dla celów podatku dochodowego od osób prawnych rozpoznawane są na zasadzie memoriałowej, tj. są przychodem podatkowym w dacie, w której stały się należne, niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie je otrzymał.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o CIT:

Zasady podatkowego rozpoznawania momentu uzyskania przychodów, określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, uregulowane zostały w art. 12 ust. 3a-3g tej ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT :

Regułą jest zatem, że przychód powstaje w dacie następujących zdarzeń: wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi albo częściowe wykonanie usługi, nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności. Zasadą jest, że opodatkowany jest przychód należny co oznacza, że należy zadeklarować przychód dla celów podatkowych niezależnie od faktycznego otrzymania środków pieniężnych.

Przychód osiągany przez podatnika, co do zasady, powstaje w dacie zajścia najwcześniejszej z ww. okoliczności.

Wyjątki od reguły określonej w art. 12 ust. 3a zostały unormowane w art. 12 ust. 3c-3g oraz 3j-3m ustawy o CIT. Dotyczą one:

• przychodów ze świadczenia usług w przypadku, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych (art. 12 ust. 3c);
• przychodów z tytułu dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 12 ust. 3d);
• przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f (art. 12 ust. 3e), gdzie za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty,
• przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, gdzie za datę powstania przychodu uważa się moment realizacji tych praw (art. 12 ust. 3f).

Postanowienia wyżej powołanych przepisów nie mają jednak zastosowania w sytuacjach, o których mowa w art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Ww. przepis ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, tj. gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

Natomiast art. 12 ust. 3e ww. stanowi, że:

W odniesieniu do kwestii powstania przychodów należnych w zakresie tzw. usług ciągłych należy sprecyzować zakres tego pojęcia.

Słownikowe znaczenie słowa „ciągłość” to „łączność, nieprzerywający się związek jakichś faktów, brak luk, przerw w czasie albo w przestrzeni. To także dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały”.

Zgodnie z definicją słownikową (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN):

• „okres” to m.in. „czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg”;
• „rozliczeniowy” to m.in. „dotyczący rozliczenia - uregulowania wzajemnych należności”;
• „rozliczenie” to „uregulowanie wzajemnych należności, zobowiązań między przedsiębiorstwem i dostawcami, dłużnikami i wierzycielami, pracodawcami i pracownikami itp.”.

Tym samym pojęcie „okres rozliczeniowy” oznacza umownie zdefiniowany powtarzalny przedział czasowy, którego upłynięcie pociąga za sobą obowiązek uregulowania przez dane podmioty wzajemnych zobowiązań finansowych, np. miesiąc, kwartał, rok. Skutkiem tego o usługach ciągłych nie można mówić w przypadku stosunków umownych, które co prawda dotyczą oznaczonego przedziału czasowego, jednakże finansowe rozliczenie całości usługi następuje jednorazowo - nie dochodzi bowiem do periodycznych rozliczeń będących istotą stosowania regulacji art. 12 ust. 3c ustawy o CIT.

Usługi o charakterze ciągłym obejmują czynności polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do ich świadczenia. Wynikają one ze zobowiązania o charakterze ciągłym, które wytwarza trwały stosunek prawny i z którego wypływają obowiązki ciągłe bądź okresowe. Istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta.

Zatem w odniesieniu do usług rozliczanych okresowo (w okresach rozliczeniowych) - co powinno wynikać z ustaleń między stronami - za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze.

Jak zostało już wyżej wyjaśnione, okres rozliczeniowy obejmuje okres, w którym następuje cykliczne wykonanie usługi, jednocześnie usługa ta rozliczana jest za ten okres. Innymi słowy rozliczenie między stronami umowy dotyczy okresu, w którym ma miejsce świadczenie usługi. Zatem okresem rozliczeniowym przykładowo może być kalendarzowy miesiąc, kwartał lub rok bądź inny okres trwający 30/31 dni (np. od 21 dnia danego miesiąca do 20 następnego miesiąca), 90 dni lub 365 dni.

Natomiast art. 12 ust. 3e ww. stanowi, że:

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika generalna zasada, że przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, w przypadku świadczenia usług powstaje w dniu wykonania usługi (częściowego wykonania usługi). Wyjątek od tej zasady stanowi:

• wystawienie faktury w terminie wcześniejszym, niż faktyczne wykonanie usługi - datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury,
• uregulowanie należności przed wykonaniem usługi - datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności.

W świetle ww. przepisu, o powstaniu przychodu podatkowego decyduje zaistnienie najwcześniejszego momentu w nim wyznaczonego, a więc dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi (częściowego wykonania usługi). Jeżeli jednak podatnik przed tym dniem wystawił fakturę lub otrzymał należność, to przychód powstaje w tym dniu.

Przepis ten wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu. Powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia ww. zdarzeń, a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

W kontekście art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, moment powstania przychodu z tytułu usług, w tym także usług serwisowych, ustalany jest z uwzględnieniem w pierwszej kolejności momentu wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, jednak przychód ten powstaje nie później niż z dniem wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Podsumowując, ustawa o CIT nie określa momentu, w jakim należy uznać, że usługa została faktycznie wykonana, czy też wykonana częściowo; nie wskazuje także sposobu pozwalającego na uznanie danego etapu usługi za zakończony. Określenie momentu wykonania świadczenia, będzie zatem wynikało z postanowień umów zawartych między ich stronami. Strony mogą bowiem dowolnie ustalić, jaki zakres prac/usług uznają za wykonane świadczenie.

Jak wskazano w opisie sprawy, w ramach prowadzonej działalności realizują Państwo m.in. zadania związane z utrzymaniem i modernizacją (...) w Polsce. Zawarli Państwo (…) 2022 r. umowę na wykonanie przeglądów serwisowych urządzeń technicznych (...) (dalej: „Umowa”). Spółka jest zobowiązana do przeprowadzania Przeglądów w okresie trwania gwarancji przyznanej przez Wykonawcę Zamawiającemu, tj. od (…) 2021 r. do (…) 2027 r. Zgodnie z harmonogramem stanowiącym załącznik do Umowy, Przeglądy powinny odbywać się 1-2 razy do roku. Spółka wraz z Wykonawcą postanowili, że sprawdzenie robót (Przeglądów) objętych Umową stwierdzone zostanie protokołem odbioru ostatecznego (dalej: „Protokół Ostateczny”). Z tytułu realizacji Przeglądów, Spółce przysługuje ryczałtowe wynagrodzenie w ustalonej umownie wysokości, które nie podlega modyfikacji. W przypadku zaistnienia przesłanek dla jego zmiany (np. zwiększenie zakresu prac, które nie było możliwe do przewidzenia na etapie zawarcia Umowy), będzie to przedmiotem odrębnych uzgodnień i porozumienia między Spółką a Wykonawcą. Zgodnie z Umową, płatność wynagrodzenia powinna zostać dokonana jednorazowo na podstawie faktury wystawionej przez Spółkę. Zaznaczyli Państwo, że podstawą do wystawienia faktury jest skuteczne zawarcie Umowy, a faktura powinna zostać wystawiona przez Spółkę w terminie nie krótszym niż 14 dni od daty zawarcia Umowy. Zgodnie z warunkami Umowy do wystawienia faktury nie jest konieczne zrealizowanie Umowy, a jedynie upływ co najmniej 14 dniowego terminu. Płatność za fakturę powinna zostać dokonana w terminie 30 dni od wpływu prawidłowo wystawionej faktury do biura Wykonawcy. Dla wystawienia faktury i otrzymania wynagrodzenia nie jest konieczne zrealizowanie Umowy, a jedynie spełnienie ww. przesłanek. Ponadto, (…) 2024 r. został sporządzony Końcowy Protokół Zaawansowania Robót za okres od (…) 2022 r. do (…) 2024 r. (na podstawie protokołu potwierdzono przejściowo zaawansowanie przedmiotowych prac, tj. Przeglądów). W ramach uwag zawartych w protokole potwierdzono, że Spółka będzie realizować Przeglądy w okresie trwania okresu gwarancji udzielonej przez Wykonawcę, tj. do (…) 2027 r. Pomimo Państwa uprawnienia do wystawienia faktury w terminie nie krótszym niż 14 dni od daty zawarcia Umowy i związanego z tym następczego prawa do otrzymania płatności od Wykonawcy, faktura ta nie została jeszcze wystawiona (według stanu na dzień złożenia niniejszego wniosku). W konsekwencji, nie otrzymali Państwo jeszcze jakiegokolwiek wynagrodzenia od Wykonawcy na podstawie przedmiotowej Umowy. Zamierzają Państwo wystawić fakturę dokumentującą całe wynagrodzenie ryczałtowe należne od Wykonawcy na podstawie Umowy. Po przesłaniu faktury do Wykonawcy, oczekują Państwo na otrzymanie całej kwoty płatności w terminie 30 dni od wpływu faktury do biura Wykonawcy.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia daty powstania przychodu podatkowego z tytułu realizowanych przeglądów serwisowych urządzeń technicznych (...).

Mając na uwadze treść art. 12 ust. 3a ustawy o CIT należy stwierdzić, że moment, w którym podatnik powinien rozpoznać przychód podatkowy, będzie określony na dzień najwcześniejszego zdarzenia opisanego w tym przepisie. Wymienione w tym przepisie zdarzenia określające datę powstania przychodu, są przy tym od siebie niezależne, nie warunkują się wzajemnie, a po spełnieniu jednego z nich, pozostałe nie mają wpływu na datę powstania przychodu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2697/12).

Jak stanowi art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1610 ze zm.):

Z zasady tej wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego. Podkreślić jednak należy, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania, powinno następować w sposób obiektywny. Oznacza to, że postanowienia umowne w tej kwestii niewątpliwie są istotne, niemniej jednak należy zwrócić uwagę na charakter i specyfikę danego świadczenia, aby zapobiec możliwości manipulowania przez strony umowy momentem wykonania danej usługi, a w konsekwencji nieuzasadnionego przesuwania momentu powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem, ewentualne postanowienia umowne o uznaniu usługi za wykonaną pozostają bez znaczenia dla określenia momentu powstania przychodu podatkowego. W świetle powyższego o wykonaniu prac/usług będzie decydować faktyczne wykonanie prac/usług. Forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie określonych prac/usług co do zasady, powinny być określone w umowie łączącej strony.

Odnosząc opisaną przez Państwa sprawę do przytoczonych wcześniej przepisów ustawy o CIT zauważyć należy, że przepisy art. 12 ust. 3c formułują zasadę, z której jednoznacznie wynika, że jeżeli strony ustalą, że dana usługa rozliczana jest okresowo, to za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego, określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej jednak niż raz w roku.

W opisanej sprawie na mocy zawartej z Wykonawcą umowy są Państwo zobowiązani do przeprowadzania Przeglądów w okresie trwania gwarancji przyznanej przez Wykonawcę Zamawiającemu, tj. od (…) 2021 r. do (…) 2027 r., a ustalony w załączniku do umowy harmonogram przewiduje, że Przeglądy powinny odbywać się 1-2 razy do roku, natomiast płatność dokonana ma zostać jednorazowo za cały czas trwania umowy na podstawie wystawionej faktury. Powyższe okoliczności nie wskazują, że usługa serwisowa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, skoro strony umowy przewidziały tylko jeden okres, pokrywający się z okresem, w jakim usługa jest świadczona. Należność za te usługi ma zostać uiszczona jednorazowo za cały okres ich świadczenia dopiero po wystawieniu faktury.

Zgodnie z powołanymi przepisami, przychód podatkowy powstaje w dacie zajścia najwcześniejszego ze zdarzeń określonych w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT. W sytuacji opisanej we wniosku najwcześniejszą zaistniałą okolicznością będzie zatem dzień wystawienia faktury.

Podsumowując, mając na uwadze opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz przytoczone przepisy prawa w analizowanej sprawie należy stwierdzić, że w przypadku gdy Spółka wystawi fakturę przed wykonaniem usługi przeglądów serwisowych urządzeń technicznych (...) (tj. przed zakończeniem wszystkich prac) i dopiero po wystawieniu faktury otrzyma płatność, to powinni Państwo rozpoznać przychód podatkowy z tytułu realizacji przeglądów w momencie wystawienia faktury, stosownie do art. 12 ust. 3a ustawy o CIT. To zdarzenie nastąpi bowiem najwcześniej.

W Państwa przypadku nie znajduje zastosowania art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, ponieważ w zawartej przez Państwa Umowie nie zostały wskazane okresy rozliczeniowe realizowanych przez Spółkę Przeglądów. Z uwagi na fakt, że zobowiązani są Państwo przeprowadzać je w okresie trwania gwarancji przyznanej przez Wykonawcę Zamawiającemu nie można także uznać, że Przeglądy są dokonywane są w sposób ciągły.

Przychód z tytułu realizacji Przeglądów na podstawie Umowy Spółka powinna rozpoznać zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, tj. w momencie (i) zakończenia wszystkich prac (Przeglądów), do których zobowiązała się Spółka, (ii) wystawienia faktury, bądź też (iii) otrzymania płatności - w zależności od tego, które z tych zdarzeń wystąpi wcześniej.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu realizowanych przeglądów serwisowych urządzeń technicznych (...), jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.