Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 lutego 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

a.         Informacje o Spółce.

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej od całości swoich dochodów.

Przeważającym przedmiotem działalności Spółki jest wytwarzanie energii elektrycznej wytwarzanej w posiadanych przez Spółkę elektrowniach (…):

- o nazwie „A.” („Projekt”) o łącznej mocy zainstalowanej (…) MW, zlokalizowany w (…).

- o nazwie „B. I” („Projekt I”) o łącznej mocy zainstalowanej (…) MW, zlokalizowany w (…).

- o nazwie „C. II” („Projekt II”) o łącznej mocy zainstalowanej (…) MW, zlokalizowany w (…).

W związku ze zrealizowaniem Projektów: Projekt, Projekt I, Projekt II (dalej razem: „Projekty”) Spółka uzyskała koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej na okres od (…) r. (nr koncesji: (…)). Po przyjęciu do użytkowania Projektów Spółka rozpoczęła produkcję energii elektrycznej z wykorzystaniem instalacji elektrowni (…). Aktualnie Spółka osiąga w głównej mierze przychody ze sprzedaży energii elektrycznej.

b.         Aukcja mocy – informacje ogólne.

Spółka w (…) r., wzięła udział w tzw. aukcji mocy, (dalej: „Aukcja”), która związana jest z tzw. aukcyjnym systemem wsparcia (dalej: „ASW” lub „Wsparcie”) o którym mowa w art. 69a pkt 4 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1361 z późn. zm.), (dalej: „Ustawa o OZE”).

ASW zakłada, że podmioty działające na rynku energii mogą wziąć udział w aukcjach organizowanych przez Urząd Regulacji Energetyki, które polegają na składaniu ofert przez ww. podmioty. W ofercie dany wytwórca energii zobowiązuje się do sprzedaży określonej ilości energii elektrycznej mierzonej w MWh, po określonej cenie. Zwycięzcami aukcji, są te podmioty, które zaoferują najniższą cenę. Zwycięzcy aukcji mogą następnie skorzystać z ASW, uregulowanego w ustawie o OZE.

Należy podkreślić, że zgodnie z ustawą o OZE, w przypadku instalacji o mocy minimum 200kW (…) wytwórcy nie są zobligowani do sprzedaży energii po cenie aukcyjnej specjalnemu podmiotowi, tj. sprzedawcy zobowiązanemu, lecz są uprawnieni do sprzedaży tej energii podmiotom niepowiązanym w oparciu o bieżące ceny giełdowe. W związku z powyższym, Wnioskodawca dokonuje transakcji sprzedaży energii do podmiotów niepowiązanych, bazując na cenach giełdowych.

Celem ASW jest zapewnienie, by uprawniony podmiot będący zwycięzcą aukcji, uzyskiwał w praktyce stałą cenę ze sprzedaży energii elektrycznej do podmiotów niepowiązanych. W przypadku, gdy rynkowa cena energii jest niższa niż cena wskazana w ofercie, podmiot ten otrzymuje rekompensatę na pokrycie różnicy pomiędzy ceną ofertową a ceną sprzedaży. Jest to tzw. „saldo ujemne”. Pokrycie salda ujemnego dokonywane jest przez spółkę Skarbu Państwa – Zarządcę Rozliczeń S.A. (dalej: „Zarządca Rozliczeń”).

Natomiast w przypadku gdy wartość sprzedaży po cenie rynkowej będzie wyższa od ceny określonej w zwycięskiej ofercie danego wytwórcy energii, jej nadwyżka ponad tę cenę rynkową określana jest jako „saldo dodatnie”. Przeznaczana jest ona na pokrycie mogących pojawić się w przyszłości sald ujemnych. W przypadku, w którym doszło do nadwyżki sald dodatnich nad saldami ujemnymi, Wytwórca energii zobowiązany jest do zapłaty różnicy do Zarządcy Rozliczeń.

Reasumując, w przypadku, gdy Wnioskodawca sprzedaje energię do podmiotów niepowiązanych i cena tej energii, bazująca na cenie giełdowej jest niższa niż cena określona w ofercie, otrzymuje on rekompensatę. W przypadku natomiast gdy cena ta jest wyższa, Wnioskodawca zobowiązany jest do zwrotu różnicy pomiędzy ceną giełdową a ceną ofertową do Zarządcy Rozliczeń lub skompensowania jej z saldami ujemnymi występującymi w przyszłych okresach.

c.         Czas trwania wsparcia, okresy rozliczeniowe i obowiązki informacyjne.

Czas trwania AWS wynosi maksymalnie 15 lat.

Jednocześnie, w ustawie o OZE wskazano stosowne okresy rozliczeniowe. Zgodnie z art. 93 ust. 11 ustawy o OZE, w przypadku gdy w danym miesiącu saldo, (…), jest dodatnie, jest ono rozliczane z przyszłym ujemnym saldem (…).

Powyższy przepis wskazuje na fakt, że salda dodatnie i ujemne powstają i są identyfikowane w ujęciu miesięcznym.

Jak wskazano w art. 93 ust. 12 ustawy o OZE, dodatnie saldo (…), które z uwzględnieniem ust. 11 nie zostało całkowicie rozliczone do końca danego okresu każdych pełnych trzech lat kalendarzowych, (…) oraz dodatnie saldo pozostałe na koniec okresu (…) lub w okresie określonym (…) jest zwracane w terminie 6 miesięcy od dnia zakończenia danego okresu, operatorowi rozliczeń energii odnawialnej (…).

Powyższy przepis, statuuje zobowiązanie Wnioskodawcy do zapłaty do Zarządcy rozliczeń kwoty salda dodatniego, nieskompensowanej dotychczas z saldem ujemnym na koniec okresu rozliczeniowego trwającego 3 lata.

Jak jednak wskazano powyżej, ustawa o OZE wymaga, by identyfikacja powstania Salda dodatniego lub ujemnego następowała w okresach miesięcznych. W związku z powyższym, Wnioskodawca po zakończeniu każdego miesiąca posiada informację o wysokości oraz rodzaju salda – tj. Spółka wie, czy w danym miesiącu wystąpiło saldo dodatnie bądź saldo ujemne. Informacje te następnie podlegają stosownemu raportowaniu. Wnioskodawca zobowiązany jest sporządzać i przekazywać Zarządcy Rozliczeń w terminie 15 dni po zakończeniu miesiąca. Wymóg ten wynika bezpośrednio z art. 93 ust. 2 pkt 3 ustawy o OZE. Z kolei dane, jakie muszą zawierać te raporty zostały wskazane w art. 93 ust. 2 pkt 1-2 ustawy o OZE. Zgodnie z nimi, raporty obejmują wszystkie następujące po sobie doby, dotyczącej ilości, wyrażonej w kWh, (…) energii elektrycznej objętej ofertą, (…) oraz podlegającej sprzedaży, (…) wytworzonych z odnawialnych źródeł energii w instalacji odnawialnego źródła energii, sprzedanych w danym miesiącu, oraz ich cen, wyrażonych w złotych z dokładnością do jednego grosza za 1 MWh, z uwzględnieniem wskazania daty pierwszego wprowadzenia tej energii elektrycznej albo tego biometanu do sieci dystrybucyjnej lub sieci przesyłowej.

Ponadto, raport ten zawiera obliczenia wartości energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii w instalacji odnawialnego źródła energii sprzedanej w danym miesiącu, jako iloczyn ilości energii elektrycznej, o których mowa powyżej i średniej dziennej ceny energii elektrycznej, stanowiącej średnią arytmetyczną obliczoną ze średnich ważonych wolumenem transakcji sesyjnych giełdowych cen energii elektrycznej we wszystkich godzinach dnia dostawy tej energii, zawartych na rynku, na którym są zawierane transakcje sesyjne giełdowe z dostawą energii elektrycznej w dniu następnym i dwa dni po dniu zawarcia transakcji sesyjnych giełdowych, niezawierającej kwot podatku od towarów i usług, wyrażonej w złotych z dokładnością do jednego grosza za 1 MWh, obliczanej i publikowanej przez podmiot, o którym mowa w art. 64 ust. 1 pkt 1 ustawy o OZE, tj. giełdę towarową w rozumieniu ustawy o giełdach towarowych, zgodnie z przyjętymi przez ten podmiot zasadami.

W przypadku wystąpienia salda dodatniego Podatnik składa wniosek do Zarządcy rozliczeń o jego pokrycie. Wniosek następnie podlega akceptacji lub odrzuceniu za pośrednictwem portalu internetowego. Podatnik otrzymuje potwierdzenie statusu pocztą elektroniczną oraz otrzymuje stosowną informację na tym portalu. Zgodnie z ustawą o OZE, Zarządca Rozliczeń jest uprawniony do weryfikacji ww. raportu w terminie 30 dni. Oznacza to, że najpóźniej po tym terminie Spółka otrzymuje ostatecznie zaakceptowane i zatwierdzone kwoty dodatniego salda (w wysokości wynikającej z raportu złożonego przez Spółkę lub w zweryfikowanej przez Zarządcę Rozliczeń wysokości).

W przypadku zatwierdzenia raportu, Wnioskodawca w celu określenia wysokości salda dodatniego bazuje na danych wskazanych w przygotowanym raporcie (z uwagi na jego zatwierdzenie przez Zarządcę Rozliczeń) natomiast w przypadku zastrzeżeń, bazuje na informacjach przesłanych przez Zarządcę Rozliczeń.

Po zatwierdzeniu raportu lub otrzymaniu informacji o zweryfikowanej wartości salda od Zarządcy Rozliczeń, wysokość salda dodatniego za dany miesiąc jest znana Wnioskodawcy i nie podlega następczym zmianom. Wnioskodawca nie otrzymuje od Zarządcy Rozliczeń żadnych dokumentów księgowych takich jak faktury, lecz sam dokumentuje przedmiotowe wydatki za pomocą wewnętrznych dokumentów księgowych, które to sporządzane są na podstawie raportów sporządzanych przez Wnioskodawcę i weryfikowanych przez Zarządcę Rozliczeń.

d.         Rachunek Zastrzeżony.

Z uwagi na kapitałochłonny charakter prowadzonej działalności, Wnioskodawca posiada umowę dot. dostępu do stałej linii kredytowej zawartej z bankiem komercyjnym.

Zgodnie z postanowieniami tej umowy, Spółka jest zobowiązana do posiadania tzw. rachunku zastrzeżonego, którego saldo musi być co najmniej równe zagregowanej kwocie Salda dodatniego w danym okresie. Powyższy warunek wynika z charakterystyki rozliczeń występujących w ramach ASW.

Skutkiem powyższego jest obowiązek przelewania na Rachunek Zastrzeżony kwot odpowiadających powstałych na transakcjach sprzedaży energii sald dodatnich (w ujęciu miesięcznym) i utrzymywania wysokości środków nie mniejszych niż zagregowane saldo dodatnie. Wnioskodawca nie ma możliwości swobodnego dysponowania środkami zgromadzonymi na Rachunku Zastrzeżonym. Ewentualne doprowadzenie do sytuacji, w której saldo Rachunku Zastrzeżonego nie byłoby co najmniej równe zagregowanej kwocie Salda dodatniego w danym okresie stanowiłoby naruszenie umowy kredytowej (Event of Default).

Pytania

1.Czy Spółka uprawniona jest do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT [ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278, dalej: „ustawa o CIT”) - przyp. organu] kwot stanowiących Saldo dodatnie?

2.W przypadku, gdyby odpowiedź na pyt. 1 była pozytywna – w którym momencie Spółka powinna rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu Salda dodatniego?

Państwa stanowisko w sprawie

1.W ocenie Wnioskodawcy, jest on uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kwot stanowiących saldo dodatnie. Wysokość kosztów uzyskania przychodu odpowiada kwocie salda dodatniego, wynikającego ze sprzedaży energii elektrycznej w danym miesiącu, w wysokości stanowiącej nadwyżkę wartości sprzedaży po cenie bazującej na notowaniach giełdowych cen energii nad wartością sprzedaży, przy uwzględnieniu ceny określonej w ofercie.

2.W ocenie Wnioskodawcy powinien on rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu salda dodatniego w dacie ujęcia w księgach rachunkowych zobowiązania wobec Zarządcy Rozliczeń na podstawie stosownego dowodu dokumentującego kwotę salda dodatniego.

Skutkiem powyższego jest rozpoznanie jako kosztu uzyskania przychodu po ostatecznym potwierdzeniu wysokości Salda dodatniego powstałego w danym miesiącu Okresu rozliczeniowego (na podstawie sporządzonego i zweryfikowanego przez Operatora miesięcznego raportu odnoszącego się do zakończonego miesiąca Okresu rozliczeniowego).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1.

Jak wskazano w art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT, Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jak wynika z powyższego przepisu oraz ugruntowanego orzecznictwa, żeby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, musi spełniać następujące warunki:

a.zostać rzeczywiście poniesiony przez podatnika (tj. być pokryty z zasobów majątkowych podatnika),

b.być definitywny (nie podlegać zwrotowi w jakikolwiek sposób),

c.pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

d.zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

e.zostać właściwie udokumentowany,

f.nie podlegać wyłączeniu na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Ad a.

Ponoszenie przez Wnioskodawcę wydatków związanych z powstaniem dodatniego salda jest nierozerwalnie związane z dokonywaniem rozliczeń w ramach ASW. Wnioskodawca najpierw otrzymuje od kontrahenta zapłatę, a następnie, w przypadku gdy cena otrzymana od kontrahenta przewyższa cenę z oferty aukcyjnej, musi pewną jej część przeznaczyć na pokrycie dodatniego salda. Przekazanie środków następuje albo w drodze potrącenia z saldem ujemnym w czasie trwania okresu rozliczeniowego, albo poprzez zapłatę, jeżeli Saldo ujemne występuje na koniec okresu rozliczeniowego.

W związku z powyższym, saldo dodatnie jest realnie ponoszone przez Wnioskodawcę a jego przekazanie dokonuje się przez pomniejszenie jego majątku.

W związku z powyższym, warunek faktycznego poniesienia wydatku przez podatnika należy uznać za spełniony.

Ad b.

Fakt, że przedmiotowy wydatek ma charakter definitywny, tj. bezzwrotny, znajduje swoje odzwierciedlenie wprost w przepisach ustawy o OZE. Jak wskazano w art. 93 ust. 11 ustawy o OZE, w przypadku gdy w danym miesiącu saldo, (…), jest dodatnie, jest ono rozliczane z przyszłym ujemnym saldem (…). Z powyższego przepisu wynika, że co do zasady (wyłączając rozliczenie na koniec Okresu rozliczeniowego) zapłata zobowiązania z tytułu salda dodatniego dokonywana jest poprzez kompensatę z saldem ujemnym za kolejne miesiące w ramach Okresu rozliczeniowego. Natomiast jak wskazano w art. 93 ust. 12 ustawy o OZE, Dodatnie saldo (…), które z uwzględnieniem ust. 11 nie zostało całkowicie rozliczone do końca danego okresu każdych pełnych trzech lat kalendarzowych, (…) oraz dodatnie saldo pozostałe na koniec okresu (…) lub w okresie określonym (…) jest zwracane w terminie 6 miesięcy od dnia zakończenia danego okresu, operatorowi rozliczeń energii odnawialnej (…). Powyższy przepis, statuuje zobowiązanie Wnioskodawcy do zapłaty do Zarządcy rozliczeń kwoty Salda dodatniego, nieskompensowanej dotychczas z saldem ujemnym na koniec Okresu rozliczeniowego. Z uwagi na to, że kwoty te są bezzwrotne, należy uznać, że przedmiotowy wydatek ma charakter definitywny.

Ad c.

Jak wskazano w stanie faktycznym, model i koncepcja Wsparcia z którego korzysta Wnioskodawca, został zaprojektowany przez ustawodawcę dla przedsiębiorców działających w branży produkcji energii z odnawialnych źródeł energii. Korzystanie z opisanego modelu wsparcia i rozliczeń z Zarządcą rozliczeń, wynika więc z przedmiotu działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, polegającej na produkcji energii elektrycznej oraz chęci Wnioskodawcy do minimalizacji ryzyka związanego z wahaniami cen. Przedmiotowe Wsparcie umożliwia Wnioskodawcy uzyskiwanie stałych i przewidywalnych zysków z tytułu sprzedaży energii elektrycznej. W praktyce, dzięki skorzystaniu z systemu wsparcia, Wnioskodawca „sprzedaje” energię elektryczną po stałej cenie. Sprzedaż po wyższej lub niższej cenie, jest kompensowana powstaniem salda dodatniego lub ujemnego. Wydatki ponoszone na zapłatę z tytułu salda dodatniego, są więc związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę.

Ad d.

W opinii Wnioskodawcy, przedmiotowy wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodów i zabezpieczenia źródła przychodów.

Celem skorzystania z przedmiotowego Wsparcia, którego elementem składowym jest konieczność ponoszenia wydatków z tytułu salda dodatniego, jest minimalizacja ryzyka ponoszonego z tytułu wahań cen na rynku energii. W przypadku, w którym doszłoby do znaczącego spadku poziomu cen, po jakich Wnioskodawca sprzedawałby energię elektryczną, mogłoby wiązać się to ze znacznym spadkiem rentowności Wnioskodawcy, a w najgorszym wypadku, brakiem środków na dalsze funkcjonowanie. Ryzyko to jest o tyle istotne, że Wnioskodawca funkcjonując w branży odnawialnych źródeł energii, prowadzi działalność cechującą się wysokim poziomem kosztów stałych. Zastosowanie przedmiotowego modelu umożliwia Wnioskodawcy zabezpieczenie akceptowalnego poziomu rentowności, tj. w praktyce, osiąganie przychodów na określonym, relatywnie stałym poziomie.

Uczestnictwo w AWS jest również znaczącym czynnikiem wpływającym na tzw. „bankowalność” inwestycji w projekty OZE. Farmy (…) wymagają wysokich nakładów inwestycyjnych, które zazwyczaj (tak jak w przypadku Spółki) finansowane są przez banki. Uczestnictwo w AWS stanowi z perspektywy banku okoliczność ograniczającą ryzyko niewypłacalności z uwagi na załamanie rynkowych cen energii. Ponoszenie kosztu dodatniego salda, nierozerwalnie związane z uczestnictwem w AWS, jest zatem elementem zabezpieczenia źródła przychodów – uzyskania finansowania farmy (…).

Ad e.

W zakresie kwestii prawidłowego dokumentowania wydatku, warto zwrócić uwagę na treść art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, zgodnie z którym, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, uważa się dzień, na który ujęto taki koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Przepis ten w swojej dyspozycji wskazuje na to, jakie dokumenty mogą być podstawą ujęcia danego wydatku w księgach rachunkowych, a co za tym idzie, rozpoznania jako koszt uzyskania przychodu. Zgodnie z nim, podstawą dokumentowania tych wydatków mogą być nie tylko faktury i rachunki, ale również inne dowody, w przypadku braku stosownej faktury lub rachunku.

W przypadku dokumentowania wydatku za pomocą innego dowodu niż faktura lub rachunek, kluczowe jest, to, czy podatnik jest w stanie rzetelnie i wiarygodnie (tj. na podstawie stosownych źródeł) określić wysokość kosztów.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w przypadku powstania salda dodatniego w danym miesiącu okresu rozliczeniowego, jest ono ujmowane w księgach rachunkowych Spółki poprzez zmniejszenie aktywów (zmniejszenie należności od Zarządcy Rozliczeń) lub zwiększenie pasywów (zwiększenie zobowiązań wobec Zarządcy Rozliczeń) w oparciu o wewnętrzne dokumenty księgowe. Wyżej wymienione dokumenty księgowe, sporządzane są na podstawie miesięcznych raportów, które Wnioskodawca zobowiązany jest sporządzać i przekazywać Zarządcy Rozliczeń w terminie 15 dni po zakończeniu miesiąca. Wymóg ten wynika bezpośrednio z art. 93 ust. 2 pkt 3 ustawy o OZE. Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, raporty te zawierają szczegółowe zestawienie danych dotyczących transakcji sprzedaży energii elektrycznej dokonywanych przez Wnioskodawcę. Warto nadmienić, że informacje wykazane w raporcie podlegają weryfikacji przez Zarządcę rozliczeń, pod kątem ich prawdziwości, rzetelności i poprawności. W przypadku stwierdzenia niezgodności pomiędzy danymi wskazanymi w raporcie, Wnioskodawca otrzymuje od Zarządcy rozliczeń stosowne informacje o prawidłowej wysokości.

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy warunek prawidłowego udokumentowania przedmiotowego wydatku został spełniony w odniesieniu do przedmiotowego wydatku. Wynika to z faktu, że Wnioskodawca nie otrzymuje od Zarządcy Rozliczeń żadnych dokumentów księgowych takich jak faktury, jednocześnie sam dokumentuje przedmiotowe wydatki za pomocą wewnętrznych dokumentów księgowych, które to sporządzane są na podstawie raportów sporządzanych przez Wnioskodawcę, których zawartość określa ustawa o OZE, a które to raporty są weryfikowane przez Zarządcę Rozliczeń, lub informacji przekazanych przez Zarządcę rozliczeń.

Ad f.

Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotowy wydatek nie znajduje się w katalogu wydatków wyłączonych z KUP na mocy art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, wydatek związany z pokryciem Salda dodatniego stanowi KUP dla Spółki. Wydatek ten jest ponoszony w związku z działalnością Spółki polegającą na produkcji i sprzedaży energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii i korzystania ze Wsparcia. Wsparcie to pozwala uzyskiwać przychody na określonym, relatywnie stałym poziomie i minimalizuje ryzyko zmian sytuacji rynkowej na rentowność Spółki.

W tym kontekście należy zwrócić uwagę na fakt, że przedmiotowy system wsparcia jest mechanizmem zaprojektowanym przez ustawodawcę w celu promocji i zachęty do produkcji energii z odnawialnych źródeł energii, co w założeniu ma przełożyć się na realizację celów klimatycznych oraz odejście od energetyki opartej na paliwach kopalnych. W swoim założeniu, system ten ma oferować stabilność i przewidywalność zysków producentów energii ze źródeł odnawialnych przez zapewnienie producentów, że cena sprzedawanej przez nich energii nie będzie niższa niż cena określona w ofercie aukcyjnej.

Należy ponadto podkreślić, że przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym wydatki ponoszone z tytułu Salda ujemnego nie są kosztami uzyskania przychodu, skutkowałoby osłabieniem wpływu mechanizmu Wsparcia na rynek energetyki odnawialnej. W najgorszym wypadku, tj. w przypadku utrzymywania się wysokich cen prądu, brak możliwości zaliczenia wydatków z tytułu dodatniego salda do KUP, skutkowałby radykalnym spadkiem opłacalności funkcjonowania w ramach systemu Wsparcia.

Warto nadmienić, że stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone w szeregu stanowisk Dyrektora KIS, m.in. w :

- Interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 31 maja 2024r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.139.2024.2.JMS;

- Interpretacjiindywidualnej Dyrektora KIS z dnia 1 marca 2023 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.262.2022.3.ASK;

- interpretacjiindywidualnej Dyrektora KIS z dnia 16 lipca 2024 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.142.2024.3.KW.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 2.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Z kolei jak wskazano w art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1)sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2)złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast jak wskazano w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z powyższego wynika, że koszty uzyskania przychodu zasadniczo dzielą się na dwie kategorie:

- koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami (dalej: „koszty bezpośrednie”) – co do zasady potrącane w roku, w którym osiągnięty został odpowiadający im przychód;

- koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (dalej: „koszty pośrednie”) – potrącane w dacie ich poniesienia.

W związku z powyższym, w celu określenia momentu, w którym Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt z tytułu Salda dodatniego, konieczne jest określenie, czy wydatek ten stanowi koszt pośredni czy koszty bezpośredni.

Przyjmuje się, że bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodu są takie wydatki, które mogą być powiązane z konkretnymi przychodami danego podatnika. Przepisy ustawy o CIT nie określają warunków, jakie muszą być spełnione w celu uznania, że dany wydatek jest bezpośrednio związany z danymi przychodami. Przyjmuje się jednak, że w celu zbadania tego konieczne jest wystąpienie związku przyczynowo-skutkowego oraz związku kwotowego.

Przez związek przyczynowo-skutkowy należy rozumieć sytuację, gdy wystąpienie danego wydatku warunkuje wystąpienie przychodu (np. wydatek związany z nabyciem towaru warunkuje uzyskanie w przyszłości przychodu z jego sprzedaży).

Z kolei przez związek kwotowy należy rozumieć możliwość przypisania danej jednostki kosztu do danej jednostki przychodu.

W opinii Wnioskodawcy, wydatek z tytułu Salda dodatniego, stanowi koszt pośredni.

Należy podkreślić, że ponoszenie wydatków z tytułu Salda dodatniego wynika z uczestnictwa Wnioskodawcy w systemie Wsparcia. Jak zostało wcześniej wspomniane, Saldo dodatnie powstaje w momencie w którym cena sprzedaży energii na rynku, jest wyższa niż cena określona w ofercie aukcyjnej.

Nie zmienia to jednak faktu, że brak jest przychodu, do którego saldo dodatnie mogłoby zostać bezpośrednio przypisane. Takim przychodem z pewnością nie jest przychód z tytułu sprzedaży energii, w związku z którym powstało saldo dodatnie. Wynika to z faktu, że powstanie przychodu z tytułu sprzedaży energii, nie jest uzależnione od ponoszenia kosztu z tytułu salda dodatniego. Przychód ten powstałby niezależnie od tego, czy Spółka funkcjonowałaby w ramach Systemu Wsparcia czy też nie. Należy podkreślić, że zapłata ceny przez odbiorcę energii, która skutkowałaby powstaniem salda, tj. w wypadku, gdy cena ta byłaby wyższa od ceny wskazanej w ofercie, nie jest warunkowana wcześniejszą lub późniejszą zapłatą dodatniego salda.

Jednocześnie, wydatku z tytułu salda dodatniego nie można przyporządkować do przychodu z tytułu salda ujemnego. Jak wskazano w stanie faktycznym, w przypadku, gdy Spółka dokona sprzedaży energii elektrycznej po cenie niższej niż cena z oferty, otrzyma stosowną rekompensatę od Zarządcy Rozliczeń. W opinii Wnioskodawcy, rekompensata ta w postaci Salda ujemnego, stanowi przychód podatkowy Spółki (co jednak nie jest przedmiotem wniosku). Jednocześnie, saldo ujemne jest kompensowane z saldem dodatnim. Nie oznacza to jednak, że saldo dodatnie jest kosztem, który jest niezbędny, do powstania salda ujemnego, lub, że można przypisać konkretne saldo dodatnie do konkretnego salda ujemnego. Teoretycznie może wystąpić sytuacja, w ramach których przez cały okres wsparcia występować będzie jedynie saldo ujemne, lub jedynie saldo dodatnie. Ich związek polega wyłącznie na wzajemnej kompensacie, powstanie salda ujemnego nie warunkuje powstania salda dodatniego i vice versa.

Reasumując, przedmiotowy wydatek z tytułu zapłaty Salda dodatniego, powinien zostać uznany za koszt pośredni. Jak zostało wskazane powyżej, brak jest możliwości przyporządkowania wydatku z tytułu salda ujemnego do jakiegokolwiek przychodu osiąganego przez Spółkę. Wydatek ten jest racjonalny i ponoszony przez Spółkę w związku z ponoszoną przez nią działalnością oraz związany z osiąganiem przychodów, jednak bez możliwości dokładnego określenia, których konkretnie.

Jak zostało wskazane w przytoczonym powyżej art. 15 ust. 4d, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z powyższego przepisu wynika, że co do zasady, koszty pośrednie powinny być rozpoznawane w dacie ich poniesienia. Definicja poniesienia kosztu została wskazana w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT. Zgodnie z nim, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak wynika z powyższego przepisu, za datę poniesienia kosztu należy rozumieć dzień, w którym doszło do zaewidencjonowania danego wydatku w księgach podatnika. Ewidencjonowanie to co do zasady powinno odbyć się za pomocą otrzymanej faktury, lub w przypadku jej braku (np. z uwag na charakter transakcji jak ma to miejsce w omawianym przypadku) za pomocą innego dowodu. Co istotne, powyższy przepis nie wskazuje na to, by wydatek ten musiał być ujęty na konkretnym koncie rachunkowym. Liczy się w zasadzie data i fakt ujęcia go przez podatnika, na podstawie odpowiednich dowodów księgowych. Jedynym wyjątkiem od tej zasady są koszty rezerw oraz biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, przy czym Saldo dodatnie nie stanowi żadnego z nich.

Powyższe znajduje swoje potwierdzenie przykładowo w:

- Interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 sierpnia 2021 r., nr 1462-IPPB3.4510.949.2016.11.S/KK/JS, gdzie organ zgodził się z następującą tezą podatnika: "(…) samo zaksięgowanie tj. zaewidencjonowanie w księgach przez niego faktur (lub innych dowodów księgowych), niezależnie od faktu, że wydatki te kosztami księgowymi stawałyby się sukcesywnie, pozwala na uznanie ich za koszty uzyskania przychodu. Nie ma przy tym znaczenia na jakim koncie ta operacja zostanie dokonana. Rodzaj konta, na którym dokonuje się zapisu określonego wydatku, nie może determinować bowiem charakteru wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. (…) Zdaniem Wnioskodawcy, należy więc uznać, iż Wydatki są pozatracane w dacie ich poniesienia, rozumianej jako dzień, na który zewidencjonowano odpowiednią fakturę lub inny dowód księgowy dotyczący danego wydatku w ewidencji księgowej, niezależnie od sposobu rozliczenia księgowego tego wydatku jako koszt”;

- Interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 maja 2020 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.47.2020.1.PB, gdzie organ podatkowy potwierdził następujące stanowisko Wnioskodawcy: „(...) rozpatrywane koszty Prowizji Bankowej, Cash Contribution oraz Prowizji Pośrednika należy uznać za poniesione w momencie ich zaksięgowania na jakimkolwiek koncie w księgach rachunkowych Spółki, innym niż konta rezerw oraz biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, także wtedy gdy nie będzie to konto kosztowe. W szczególności, rozpoznaniu przedmiotowych kosztów jako poniesionych w rozumieniu art. 15 ust. 4e jednorazowo w momencie ich zaksięgowania nie powinno stać rozliczanie przedmiotowych kosztów w czasie dla celów rachunkowych”.

W ocenie Wnioskodawcy powinien on rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu salda dodatniego w dacie ujęcia w księgach rachunkowych zobowiązania wobec Zarządcy Rozliczeń na podstawie stosownego dowodu dokumentującego kwotę salda dodatniego. Skutkiem powyższego jest rozpoznanie jako kosztu uzyskania przychodu innego niż koszt uzyskania przychodu bezpośrednio związany z osiągniętym przychodem, tj. jako koszt pośredni – w miesiącu następującym po miesiącu którego dotyczy rozliczenie sprzedaży energii – jeżeli Wnioskodawca otrzyma w tym miesiącu akceptację raportu przesłanego do Zarządcy rozliczeń lub informację o wysokości Salda dodatniego, lub w miesiącu kolejnym jeżeli to w tym miesiącu dojdzie do akceptacji lub przekazania informacji.

Warto podkreślić, że po akceptacji raportu przez Zarządcę rozliczeń lub przekazaniu przez niego stosownych informacji, wysokość Salda dodatniego w ujęciu miesięcznym nie może już ulec zmianie. Należy ponadto podkreślić, że uznanie, próba określenia innego momentu rozpoznania przedmiotowego wydatku w oparciu o przepisy ustawy o OZE (np. uznając jako właściwy moment koniec okresu rozliczeniowego lub po zakończeniu Wsparcia) nie znajduje swojego uzasadnienia nie tylko w przepisach ustawy o CIT, ale również zasadach ogólnych prawa podatkowego. Warto podkreślić, że prawo podatkowe cechuje się znaczną autonomią względem innych gałęzi prawa i co do zasady, zdarzenia regulowane przez inne gałęzi prawa nie powinny przekładać się automatycznie na zdarzenia występujące na gruncie prawa podatkowego. Potwierdzeniem powyższego jest przykładowo wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2023 r. sygn. II FSK 1563/23 - „Prawo podatkowe stanowi odrębną, autonomiczną gałąź prawa publicznego wywodzącą się z prawa finansów publicznych. W orzecznictwie sądowo administracyjnym również przyjęło się wyodrębniać prawo podatkowe w odniesieniu do pozostałych gałęzi prawa w obrębie systemu prawa ze względu na swoiste dla tego prawa instytucje prawne, siatkę pojęciową oraz metodę regulacji (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2015 r., I FSK 390/14, Legalis nr 1331767). Rzeczona odrębność spowodowana jest odmiennością stosunków społecznych regulowanych przez prawo administracyjne oraz przez prawo podatkowe. Skoro bowiem podatek jest przejawem udziału państwa albo jednostki samorządu terytorialnego, w efektach procesów ekonomicznych, nawiązuje do strumieni pieniężnych w gospodarce, to konstrukcje podatkowo-prawne w swojej treści mogą „odrywać się” od ich odpowiedników terminologicznych funkcjonujących w innych dziedzinach prawa, w szczególności w prawie cywilnym, czy w prawie administracyjnym. Tak rozumiana autonomia prawa podatkowego to sui generis kompromis między zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, głównie zaś w stosunku innych dziedzin prawa, również należących do systemu prawa publicznego sensu largo (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 marca 2017 r., I FPS 8/16; uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11)”.

Warto podkreślić, że stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Saldo dodatnie powinno być rozpoznawane jako KUP w miesiącu następującym po miesiącu w którym powstało i zostało ujęte w księgach rachunkowych podatnika, zostało potwierdzone w szeregu stanowisk organów podatkowych, przykładowo:

- Interpretacji Indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 31 maja 2024 r. zn. 0111-KDIB1-3.4010.139.2024.2.JM, gdzie wskazano, że: „Zatem, skoro jak wskazali Państwo w uzupełnieniu wniosku, dokumenty wewnętrzne sporządzone na podstawie comiesięcznych sprawozdań przekazywanych do Operatora należy uznać za wiarygodne dowody księgowe w świetle przepisów ustawy o rachunkowości (kwestia ta nie jest przedmiotem niniejszej interpretacji i została przyjęta jako niepodlegający ocenie element stanu faktycznego), i w momencie ujęcia ww. wydatków w księgach mają one charakter definitywny, to kwota Salda dodatniego, zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT, powinna zostać uznana za koszt uzyskania przychodów w dacie poniesienia, tj. na dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie ww. dowodu księgowego dokumentującego wysokość powstałego Salda dodatniego”.

- Interpretacji Indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 16 lipca 2024 r. Zn. 0114-KDIP2-2.4010.142.2024.3.KW, gdzie zasadniczo przytoczono analogiczne uzasadnienie;

- Interpretacji Dyrektora KIS z dnia 9 lutego 2024 r. zn. 0111-KDIB1-1.4010.736.2023.2.KM, wskazano „W uzupełnieniu opisu sprawy wskazali Państwo, że dokumenty wewnętrzne sporządzone na podstawie raportów przekazywanych co miesiąc Zarządcy Rozliczeń stanowią wiarygodne dowody księgowe w świetle przepisów ustawy o rachunkowości, uprawniające Spółkę do ujęcia ich w księgach rachunkowych na koncie zobowiązań. Spółka ujmuje w księgach rachunkowych na koncie zobowiązań wartość salda na podstawie dokumentu „polecenie księgowania” („PK”). Dokument PK jest wiarygodnym dowodem księgowym w świetle przepisów Ustawy o rachunkowości - jest on sporządzany przez Spółkę na podstawie raportów wewnętrznych przekazywanych co miesiąc Zarządcy Rozliczeń (raporty wewnętrzne stanowią załącznik do dokumentu PK). W momencie ujęcia w księgach ww. wydatków w księgach rachunkowych na podstawie ww. dowodów mają one charakter definitywny. Wartość ww. wydatków na moment ujęcia przez Spółkę w księgach jest skalkulowana na podstawie rzetelnego i wiarygodnego dokumentu wewnętrznego przygotowanego przez Spółkę na podstawie raportów przesłanych do Zarządy Rozliczeń. Charakter ww. wydatków jest bezzwrotny. Zatem, skoro jak wskazali Państwo w uzupełnieniu wniosku, że Spółka ujmuje w księgach rachunkowych na koncie zobowiązań wartość salda na podstawie dokumentu „polecenie księgowania” („PK”), a dokument PK jest wiarygodnym dowodem księgowym w świetle przepisów ustawy o rachunkowości (kwestia ta nie jest przedmiotem niniejszej interpretacji i została przyjęta jako niepodlegający ocenie element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) i w momencie ujęcia ww. wydatków w księgach mają one charakter definitywny, to kwota Salda Dodatniego, zgodnie z cytowanym art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT, powinna zostać uznana za koszt uzyskania przychodów w dacie poniesienia, tj. na dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie ww. dowodu księgowego dokumentującego wysokość powstałego Salda Dodatniego.”

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.