Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 lutego 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest polską spółką handlową podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą (…).

W związku z wykonywaną działalnością Wnioskodawca (…). Na gruncie przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (t. j.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1587 ze zm., dalej: „ustawa o odpadach”), na Spółce ciążą zróżnicowane obowiązki (…).

Jednym ze wskazanych obowiązków jest konieczność utworzenia tzw. funduszu rekultywacyjnego – zgodnie z art. 137 ust. 2 ustawy o odpadach z dniem rozpoczęcia przyjmowania odpadów na składowisko odpadów, zarządzający składowiskiem odpadów tworzy fundusz rekultywacyjny, na którym gromadzi środki pieniężne na realizację obowiązków związanych z zamknięciem, rekultywacją, nadzorem, w tym monitoringiem.

Jako podmiot do tego zobowiązany, Spółka, zarówno obecnie, jak i w latach uprzednich (od wejścia w życie ustawy o odpadach oraz wcześniej – na podstawie obowiązujących w tym zakresie aktów wykonawczych, m.in. rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 9 grudnia 2002 r. w sprawie zakresu, czasu, sposobu oraz warunków prowadzenia monitoringu składowisk odpadów), prowadziła przedmiotowy fundusz, gromadząc środki w ww. celach.

W celu określenia wysokości środków jakie powinny być zgromadzone w funduszu rekultywacyjnym, Spółka korzysta z planów rekultywacji sporządzanych przez niezależne podmioty trzecie, a następnie – na ich podstawie – określa wysokość dokonywanych corocznie odpisów na ww. fundusz.

Fundusz rekultywacyjny był w latach poprzednich prowadzony przez Spółkę w formie rezerwy utworzonej na ten cel – przykładowo, w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego Wnioskodawcy za (…) r., wskazana została rezerwa długoterminowa, oznaczona jako „fundusz rekultywacji”. Środki pieniężne objęte wskazaną rezerwą były natomiast ulokowane na lokatach, razem z innymi środkami Spółki (tzn. środki przeznaczone na fundusz rekultywacyjny nie były w ramach ww. lokat w żaden sposób wyodrębnione).

Jednocześnie, od (…) r. Spółka dokonała zmiany ww. metodologii, tworząc osobny rachunek bankowy, na którym przechowywane są wyłącznie środki pieniężne przeznaczone na fundusz rekultywacyjny.

Pytania

1)Czy w latach poprzednich (w których fundusz rekultywacyjny był prowadzony w formie rezerwy, a środki pieniężne w nim zgromadzone były przechowywane na lokatach, razem z innymi środkami Spółki) Wnioskodawca miał prawo zaliczać odpisy na fundusz rekultywacyjny do kosztów uzyskania przychodów, w wysokości nieprzekraczającej kwoty określonej przez Spółkę na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowanej o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego?

2)Czy w latach, w których środki przeznaczone na fundusz rekultywacyjny były/będą gromadzone na wydzielonym rachunku bankowym Wnioskodawca ma/będzie miał prawo zaliczać odpisy na fundusz rekultywacyjny do kosztów uzyskania przychodów w wysokości nieprzekraczającej kwoty określonej przez Spółkę na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowanej o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

- w latach poprzednich (w których fundusz rekultywacyjny był prowadzony w formie rezerwy, a środki pieniężne w nim zgromadzone były przechowywane na lokatach, razem z innymi środkami Spółki) miał on prawo zaliczać odpisy na fundusz rekultywacyjny do kosztów uzyskania przychodów, w wysokości nieprzekraczającej kwoty określonej przez Spółkę na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowanej o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego;

- w latach, w których środki przeznaczone na fundusz rekultywacyjny były/będą gromadzone na wydzielonym rachunku bankowym (…), Wnioskodawca ma/będzie miał prawo zaliczać odpisy na fundusz rekultywacyjny do kosztów uzyskania przychodów w wysokości nieprzekraczającej kwoty określonej przez Spółkę na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowanej o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Na podstawie praktyki stosowania tego przepisu, należy wskazać, że aby wydatki ponoszone przez podatnika mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów konieczne jest, aby:

- zostały one poniesione przez podatnika,

- miały one charakter definitywny, tzn. nie zostały podatnikowi zwrócone w żaden sposób,

- zostały one poniesione w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów,

- zostały one przez podatnika prawidłowo udokumentowane,

- nie zostały one ujęte w katalogu wyłączeń zawartym w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów na fundusz rekultywacji w wysokości przekraczającej kwotę określoną przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowaną o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego. Na marginesie należy wskazać, że pomimo, iż w ustawie o odpadach ustawodawca posługuje się terminem „fundusz rekultywacyjny”, natomiast w ustawie o CIT – „fundusz rekultywacji”, zdaniem Wnioskodawcy pojęcia te odnoszą się do tego samego funduszu, tj. „fundusz rekultywacji” wskazany w art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o CIT stanowi „fundusz rekultywacyjny”, o którym mowa w ustawie o odpadach. Z tego względu, w dalszej części wniosku, Spółka będzie posługiwać się wyłącznie terminem „fundusz rekultywacyjny”.

Jak już wskazywano, zgodnie z art. 137 ust. 2 ustawy o odpadach, z dniem rozpoczęcia przyjmowania odpadów na składowisko odpadów, zarządzający składowiskiem odpadów tworzy fundusz rekultywacyjny, na którym gromadzi środki pieniężne na realizację obowiązków związanych z zamknięciem, rekultywacją, nadzorem, w tym monitoringiem. Jak natomiast wskazano w ust. 3 przytoczonego artykułu, fundusz rekultywacyjny może mieć formę odrębnego rachunku bankowego, rezerwy lub gwarancji bankowej.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy należy w pierwszej kolejności wskazać, że Wnioskodawca (…), na podstawie przytoczonych regulacji ustawy o odpadach, jest zobowiązany do utworzenia funduszu rekultywacyjnego oraz dokonywania odpisów na ten fundusz (w oparciu o przygotowane plany rekultywacji). Oznacza to, że w celu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie unieszkodliwiania odpadów poprzez ich składowanie i odzysk (a zatem także osiągania z niej przychodów) w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa (ustawy o odpadach), Spółka musi dokonywać odpisów na przedmiotowy fundusz.

Zdaniem Wnioskodawcy oznacza to, że odpisy te wykazują związek przyczynowo-skutkowy z osiąganymi przez niego przychodami (w zasadzie warunkują ich uzyskanie), a zatem – są poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Powyższy pogląd znajduje także potwierdzenie w literaturze dotyczącej analizowanego zagadnienia, jak bowiem wskazywano:

„W przypadku kosztów rekultywacji związek taki jest ewidentny. Skoro bowiem rekultywacja jest obligatoryjną (wymaganą ustawowo) częścią działalności podmiotu zarządzającego składowiskiem odpadów, to osiąganie przychodów z zarządzania składowiskiem nie byłoby możliwe bez ponoszenia kosztów rekultywacji. W efekcie koszty związane z realizacją rekultywacji pozostają w wyraźnym związku z przychodami z zarządzania składowiskiem odpadów.” (M. Gumola, Wydatki związane z rekultywacją jako koszty uzyskania przychodu w CIT, ABC).

Przedstawioną tezę potwierdzają także stanowiska organów podatkowych – np. jak wskazano w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 grudnia 2021 r., sygn.: 0111-KDIB1-2.4010.520.2021.1.MZA:

„W pierwszej kolejności należy wskazać, że wydatki na rekultywację spełniają co do zasady ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów, ponieważ ich celem jest podjęcie działalności i osiąganie z niej w przyszłości przychodów. Obowiązkiem zarządzającego składowiskiem odpadów jest zamknięcie i rekultywacja składowiska, jeżeli dostosowanie takiego obiektu do standardów ekologicznych jest niemożliwe lub jest nieuzasadnione ze względów ekonomicznych.” (podobnie: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 lutego 2019 r., sygn.: 0111-KDIB2-3.4010.423.2018.1.APA).

Odpisy na fundusz rekultywacyjny mają także charakter definitywny tzn. nie podlegają/nie podlegały one w żaden sposób zwrotowi na rzecz Spółki, jak również ich dokonanie jest odpowiednio dokumentowane przez Wnioskodawcę.

Odnosząc się do przytoczonego powyżej art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o CIT należy wskazać, że w przepisie tym ustawodawca wyłączył możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów podatnika wyłącznie tę część odpisów na fundusz rekultywacyjny, która przekracza kwotę określoną przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowaną o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego. Zdaniem Spółki oznacza to, że odpis na fundusz rekultywacyjny w pozostałej wysokości może stanowić koszt uzyskania przychodu, co potwierdzają także stanowiska organów podatkowych. Przykładowo, jak wskazano w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 grudnia 2021 r., sygn.: 0111-KDIB1-2.4010.520.2021.1.MZA:

„Innymi słowy, podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy na fundusz rekultywacji wyłącznie do wysokości limitu, jaki stanowi kwota określona przez niego na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych skorygowana o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego.” (podobnie: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 lutego 2019 r., sygn.: 0111-KDIB2-3.4010.423.2018.1.APA).

Należy jednocześnie wskazać, że przepisy ustawy o CIT nie przewidują, w ocenie Wnioskodawcy, innych wymogów specyficznych dla zaliczenia odpisów na fundusz rekultywacji do kosztów uzyskania przychodów, co potwierdzają stanowiska organów podatkowych:

„Należy jednocześnie dodać, że poza warunkami określonymi w art. 16 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.p. ustawodawca nie uzależnił możliwości zaliczania odpisów na fundusz rekultywacji do kosztów uzyskania przychodów od spełnienia dodatkowych warunków.”

(interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z 27 grudnia 2021 r., sygn.: 0111-KDIB1-2.4010.520.2021.1.MZA, z 13 lutego 2019 r., sygn.: 0111-KDIB2-3.4010.423.2018.1.APA, z 13 lutego 2019 r., sygn.: 0111-KDIB2-3.4010.418.2018.1.HK).

Zdaniem Wnioskodawcy należy mieć także na względzie art. 137 ust. 3 ustawy o odpadach, zgodnie z którym, fundusz rekultywacyjny może mieć formę odrębnego rachunku bankowego, rezerwy lub gwarancji bankowej – przepis ten dotyczy bowiem przesłanek utworzenia funduszu rekultywacyjnego.

W tym zakresie trzeba wskazać, że fundusz rekultywacyjny w Spółce obecnie jest prowadzony w formie odrębnego rachunku bankowego, natomiast w latach wcześniejszych był prowadzony w formie rezerwy – obydwie te formy zostały wskazane w art. 137 ust. 3 ustawy o odpadach jako właściwe dla tego typu funduszu.

Jednocześnie, organy podatkowe wskazywały w przeszłości na możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na fundusz rekultywacyjny (z zachowaniem ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o CIT) w odniesieniu do funduszy prowadzonych zarówno w formie rezerw (w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 czerwca 2016 r., sygn.: ILPB3/4510-1-185/16-4/KS wskazano, że: „Nawet jeśli przedmiotowy fundusz będzie miał formę np. rezerwy to - w świetle art. 137 ust. 3 ustawy o odpadach - w dalszym ciągu jest to fundusz rekultywacji, a więc możliwe będzie zaliczenie do kosztów podatkowych jedynie kwot nieprzekraczających limitu wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”), jak i rachunków bankowych (np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 grudnia 2021 r., sygn.: 0111-KDIB1-2.4010.520.2021.1.MZA).

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, był/będzie on uprawniony do:

- zaliczenia odpisów na fundusz rekultywacyjny do kosztów uzyskania przychodów, w wysokości nieprzekraczającej kwoty określonej przez Spółkę na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowanej o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego w latach poprzednich (w których fundusz rekultywacyjny był prowadzony w formie rezerwy, a środki pieniężne w nim zgromadzone były przechowywane na lokatach, razem z innymi środkami Spółki);

- zaliczenia odpisów na fundusz rekultywacyjny do kosztów uzyskania przychodów, w wysokości nieprzekraczającej kwoty określonej przez Spółkę na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowanej o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego w których środki przeznaczone na fundusz rekultywacyjny były/będą gromadzone na wydzielonym rachunku bankowym (…).

Na zakończenie Spółka pragnie wskazać, iż w przeszłości dwukrotnie uzyskała interpretacje indywidualne potwierdzające prawidłowość jej stanowiska w zakresie możliwości zaliczenia odpisów na fundusz rekultywacyjny do kosztów uzyskania przychodów (…). W związku ze zmianą stanu faktycznego, w celu zapewnienia mocy ochronnej interpretacji, Spółka powzięła decyzję o złożenie nowego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 278, dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody.

Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszty wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że wydatki pozostające w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, służące uzyskaniu, zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów, po wyłączeniu enumeratywnie wykazanych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT mogą stanowić koszt uzyskania przychodów.

Aktualnie obowiązującym przepisem w zakresie kwestii finansowania kosztów rekultywacji jest przepis art. 137 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1587 ze zm.).

Zgodnie z art. 137 ust. 1 ustawy o odpadach:

Na podstawie art. 137 ust. 2 ww. ustawy:

W myśl art. 137 ust. 3 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 137 ust. 4 ustawy o odpadach:

Z treści art. 137 ust. 5 ww. ustawy wynika natomiast, że:

Z treści art. 137 ust. 6 ww. ustawy wynika, że:

Zatem na podmioty zarządzające składowiskiem odpadów nałożono obowiązek zawiązania funduszu rekultywacyjnego w celu zabezpieczenia środków finansowych na powyżej wskazane, przyszłe i obligatoryjne wydatki podmiotu prowadzącego gospodarkę odpadami.

Z kolei, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o CIT:

Wskazany przepis określa jednoznacznie zasady obciążania kosztów uzyskania przychodów odpisami na fundusz rekultywacji utworzony przez podatnika, tworząc specyficznie określony ich limit ściśle powiązany z kwotą wynikającą z planu rekultywacji terenów poeksploatacyjnych podatnika.

Podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy na fundusz rekultywacji wyłącznie do wysokości limitu, jaki stanowi kwota określona przez niego na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowana o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego.

Tym samym warunkiem możliwości zaliczenia przez podatnika do kosztów podatkowych, na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o CIT, dokonanych odpisów na fundusz rekultywacji, jest posiadanie planu rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, ponieważ na podstawie ww. planu określana jest kwota odpisu stanowiąca koszt podatkowy.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka w celu określenia wysokości środków jakie powinny być zgromadzone w funduszu rekultywacyjnym korzysta z planów rekultywacji sporządzanych przez niezależne podmioty trzecie, a następnie – na ich podstawie – określa wysokość dokonywanych corocznie odpisów na fundusz.

Państwa wątpliwości dotyczą możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na fundusz rekultywacji w wysokości nieprzekraczającej kwoty określonej przez Spółkę na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych skorygowanej o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego w przypadku, gdy fundusz rekultywacyjny był prowadzony w formie rezerwy a środki pieniężne w nim zgromadzone były przechowywane na lokatach razem z innymi środkami Spółki oraz gdy środki przeznaczone na fundusz rekultywacyjny były/będą gromadzone na wydzielonym rachunku bankowym.

Zgodnie z brzmieniem przywołanego wcześniej art. 137 ust. 3 ustawy o odpadach fundusz rekultywacyjny może mieć formę odrębnego rachunku bankowego, rezerwy lub gwarancji bankowej.

Forma zabezpieczenia środków pieniężnych na koszty rekultywacji może więc przyjąć jedną  z określonych przez ustawodawcę alternatywnych form.

Jeśli podmiot zarządzający składowiskiem odpadów utworzy – zgodnie z ciążącym na nim obowiązkiem – fundusz rekultywacji, dokonany wybór którejkolwiek z ustawowo określonych form nie wpływa na kwalifikację podatkową środków przeznaczonych na ten fundusz.

Bez względu zatem na formę utworzenia funduszu rekultywacji do podmiotu tworzącego ten fundusz zawsze zastosowanie będzie miał przepis art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wskazany przepis art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o CIT określa jednoznacznie zasady obciążania kosztów uzyskania przychodów odpisami na fundusz rekultywacji utworzony przez podatnika, tworząc określony ich limit, który może być zaliczony do tych kosztów. W przypadku utworzenia funduszu rekultywacji, kosztem uzyskania przychodów będą odpisy wyłącznie do wysokości kwoty określonej przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowanej o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis sprawy i treść powołanych wyżej przepisów prawa stwierdzić należy, że zasadniczo odpis na fundusz rekultywacji utworzony na podstawie art. 137 ust. 3 ustawy o odpadach utworzony w dopuszczonej przepisem w formie podlega zaliczeniu do kosztów podatkowych pod warunkiem spełnienia przesłanek określonych w art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. posiadania planu rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, określenia przez podatnika kwoty odpisów na omawiany fundusz na dany rok), o ile kwota określona przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych zostanie skorygowana o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego.

Zatem, przedstawione przez Państwa stanowisko zgodnie, z którym Spółka jest/będzie uprawniona do:

- zaliczenia odpisów na fundusz rekultywacyjny do kosztów uzyskania przychodów, w wysokości nieprzekraczającej kwoty określonej przez Spółkę na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowanej o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego w latach poprzednich (w których fundusz rekultywacyjny był prowadzony w formie rezerwy, a środki pieniężne w nim zgromadzone były przechowywane na lokatach, razem z innymi środkami Spółki) oraz

- zaliczenia odpisów na fundusz rekultywacyjny do kosztów uzyskania przychodów, w wysokości nieprzekraczającej kwoty określonej przez Spółkę na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowanej o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego w których środki przeznaczone na fundusz rekultywacyjny były/będą gromadzone na wydzielonym rachunku bankowym (...) – jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.