Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wytworzenie gier komputerowych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 stycznia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 stycznia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wytworzenie gier komputerowych. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, produkującym gry komputerowe. W okresie tworzenia gry spółka ponosi koszty związane z produkcją gier oraz koszty zarządu (administracyjne). Wydatki poczynione na jej tworzenie nie są uwzględniane w kosztach uzyskania przychodu Spółki, ale są księgowane jako inwestycja w aktywa przedsiębiorstwa.

Koszty dotyczące produkcji konkretnej gry są ewidencjonowane na wydzielonych kontach analitycznych, wobec czego możliwe jest precyzyjne przyporządkowanie wydatków dotyczących danego projektu.

Wśród kosztów wytworzenia gier należy wymienić:

• koszty usług obcych świadczonych przez podmioty zewnętrzne w oparciu o umowę o współpracy (świadczenie usług w ramach B2B), a dotyczące prac nad grą komputerową,
• wydatki na zakup oraz utrzymanie licencji i oprogramowania, a także akcesoriów komputerowych, produktów audiowizualnych, komponentów do tworzenia gier, bezpośrednio wykorzystywanych do tworzenia gier komputerowych.

Wyżej wymienione koszty uznawane były podatkowo jako koszty bezpośrednio związane z przychodami, rozpoznawane były zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b i 4c Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółce przysługują prawa autorskie do wytworzonych gier komputerowych. Przychodami Spółki są opłaty i/lub należności wynikające z umów licencyjnych. Od każdego z dystrybutorów, z którymi współpracuje Spółka, Spółka otrzymuje zestawienia sprzedażowe obejmujące m.in. informację o wartości przychodów osiągniętych ze sprzedaży dla każdej dystrybuowanej gry. Zestawienia sprzedażowe otrzymywane od dystrybutorów są podstawą do wystawiania faktury sprzedażowej oraz ewidencjonowania przychodów w księgach rachunkowych jako przychodów dotyczących poszczególnych autorskich praw do gier komputerowych.

Wydatki na zakup oraz utrzymanie licencji i oprogramowania, a także akcesoriów komputerowych, produktów audiowizualnych, komponentów do tworzenia gier, bezpośrednio wykorzystywanych do tworzenia gier komputerowych nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych, w związku z czym nie są wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych.

W związku z tym, że przychody należności licencyjnych do gry komputerowej stanowiły ok. 1% kosztów poniesionych na jej produkcję i przychody z jej sprzedaży nie zwiększyły się przez 3 lata, spółka dokonała odpisu aktualizującego z uwagi na trwałą utratę wartości.

Spółka doszła także do przekonania, że ww. wydatki powinny być kwalifikowane jako koszty pośrednie.

Pytanie

Czy wymienione wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na wytworzone produkty stanowią koszty bezpośrednie, a w związku z tym należy je rozpoznać zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy koszty te stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodu, w związku z tym nie mają do nich zastosowania przepisy art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm.; dalej: ustawa o CIT).

Ustawodawca nie definiuje pojęcia „koszty bezpośrednie”. Z doktryny prawa podatkowego należy jednak wywieść, że bezpośrednie koszty uzyskania przychodu to koszty bezpośrednio związane z produkcją towarów lub świadczeniem usług. O ile wymienione we wniosku wydatki można przypisać do konkretnej gry komputerowej i służą osiąganiu przychodów z należności licencyjnych, to jednak nie przekładają się na wysokość tego przychodu. Nie można uznać, że stanowią one koszty bezpośrednio związane z osiąganym przychodem.

Nie można bowiem przypisać ich do konkretnego przychodu, jednakże ich ponoszenie warunkuje uzyskanie przychodów ze sprzedaży licencji. Spółka nie jest w stanie przewidzieć, ile sprzeda licencji do gry komputerowej oraz w jakim okresie czasu będzie sprzedawana gra, a zatem, czy i w jakiej kwocie zostaną osiągnięte przychody ze sprzedaży licencji.

Art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o CIT określają moment potrącenia kosztów bezpośrednich. Co do zasady potrącane są one w roku, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody.

W przedmiotowej sprawie, do wydatków ponoszonych na konkretne gry komputerowe nie ma możliwości przyporządkowania osiąganych obecnie, czy w przyszłości przychodów.

W takiej zatem sytuacji zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, zgodnie z którym:

„Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą”.

W przypadku wytworzenia produktów gotowych również nie ma możliwości przyporządkowania kosztów do osiąganych przychodów. W konsekwencji, koszty wytworzenia oprogramowania, tj. m.in. wynagrodzenia pracowników Wnioskodawcy, zapłata za usługi specjalistów zewnętrznych (przedsiębiorcy na podstawie umów o współpracy), wynagrodzenia wypłacane na podstawie umów cywilnoprawnych osobom fizycznym, koszty dzierżawy serwera, na którym gry są tworzone, koszty sprzętu komputerowego), uznać należy za pośrednie koszty podatkowe.

Stosownie do art. 15 ust. 4e ustawy o CIT:

„Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”.

Ustawodawca uzależnia więc moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami o rachunkowości. Wobec powyższego, w przypadku nabycia usług udokumentowanych fakturą od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, wydatki dotyczące wytwarzania gry komputerowej zaliczone powinny być do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W odniesieniu natomiast do niektórych kategorii kosztów, powyższe zasady są modyfikowane przepisami zawierającymi rozwiązania szczególne. Z taką sytuacją mamy do czynienia w odniesieniu do kosztów pracowniczych w postaci wynagrodzeń osób pracujących przy tworzeniu gry komputerowej. Wydatki takie należy zaliczać w koszty uzyskania przychodów zgodnie z regułami wskazanymi w treści art. 15 ust. 4g ustawy o CIT. Podkreślić przy tym należy, iż zasady zawarte w tym przepisie wyłączają ogólne zasady potrącalności kosztów bez względu na charakter (powiązanie) kosztów z przychodami. Zgodnie bowiem z powyższą regulacją, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy PIT oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że pracodawcy, którzy terminowo wypłacają ww. należności, mogą je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej).

W myśl natomiast art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT:

„Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania stażu uczniowskiego, o którym mowa w art. 121 a ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (Dz.U. z 2023 r. poz. 900, 1672, 1718 i 2005), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g”.

Zatem, biorąc pod uwagę treść art. 15 ust. 4g ustawy o CIT, jeżeli wynagrodzenia osób pracujących przy tworzeniu programu komputerowego są wypłacane (lub postawione do dyspozycji) odpowiednio w ww. terminach, Wnioskodawca powinien wydatki te zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne. Natomiast w przypadku niedochowania ww. terminów, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT.

Z kolei osoby nieprowadzące działalności gospodarczej, zatrudnione przez Spółkę na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskują wynagrodzenie na podstawie art. 13 pkt 8 ustawy o PIT. Nie podlegają więc regulacji art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani też nie można ich zaliczać do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. W odniesieniu do wynagrodzeń oraz innych świadczeń dla osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia lub o dzieło zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wskazano wcześniej, zgodnie z jego regulacją, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 (...). Wyżej wskazany artykuł stanowi przepis szczególny w stosunku do unormowań dotyczących potrącalności kosztów. Wobec powyższego, koszty wynagrodzeń z tytułu umów zleceń oraz umów o dzieło mogą stanowić koszty uzyskania przychodów pod warunkiem, że zostaną wypłacone. Nie oznacza to jednak, że stanowią koszt zawsze w momencie wypłaty. Należności wypłacane z tytułu umowy o zlecenia lub o dzieło to należności z działalności wykonywanej osobiście, uregulowane w art. 13 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT. Nie mieszczą się one w regulacjach przepisu art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie będą więc ujmowane w kosztach uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne. Oznacza to, że koszty z tytułu wynagrodzeń dla osób współpracujących na podstawie umów zlecenia oraz o dzieło będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodów w momencie poniesienia (wypłaty).

Należałoby więc wszelkie nakłady (koszty) poczynione w przedmiotowym zakresie zakwalifikować, jako koszty uzyskania przychodu (pośrednie) mające na celu zabezpieczenie przychodów w przyszłości, jako koszty dotyczące lat, w których zostały poniesione. Należałoby dokonać zmiany klasyfikacji w księgach handlowych Spółki i zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów, w efekcie czego zmieni się dochód Spółki za lata objęte korektą. Taka klasyfikacja owych wydatków jako kosztów pośrednich prowadzenia działalności gospodarczej jest efektem braku możliwości powiązania ww. wydatków z przychodami.

Podsumowując, poniesione przez Wnioskodawcę wydatki nie stanowią kosztów bezpośrednich. W przypadku poszczególnych kosztów Wnioskodawcy, za moment uznania wydatku za koszt podatkowy, właściwym będzie:

1)dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury – art. 15 ust. 4e ustawy o CIT – dla zakupu usług związanych z programem komputerowym (prace specjalistów programistów) od przedsiębiorców, dzierżawa serwera, zakup sprzętu komputerowego, zakup oraz utrzymanie licencji i oprogramowania, akcesoriów komputerowych, produktów, czy komponentów do tworzenia gier, bezpośrednio wykorzystywanych do tworzenia gier komputerowych,

2)dzień, w którym dokonano wypłaty wynagrodzenia za nabyte prace programistyczne na rzecz podmiotów zewnętrznych – osób nieprowadzących działalności gospodarczej, zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło,

3)miesiąc, którego wynagrodzenia dotyczą pod warunkiem, że zostały wypłacone w terminie wynikającym z umowy o pracę – dla wynagrodzeń pracowników Spółki zaangażowanych w tworzenie gry komputerowej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia .

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.