Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 lutego 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 11 marca 2025 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawcą jest X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”), prowadząca działalność gospodarczą w zakresie (…). Model sprzedaży usług Spółka oferuje swoim klientom dostęp do oprogramowania na podstawie umowy subskrypcyjnej, w ramach której klienci wykupują prawo do korzystania z systemu na określony czas. Płatność za usługę dokonywana jest z góry, na początku okresu subskrypcji.

W szczególności, Spółka oferuje roczne subskrypcje, gdzie: Umowa precyzuje okres subskrypcji – np. od lutego 2025 r. do lutego 2026 r. Faktura zawiera wskazanie okresu subskrypcji, np. „(…) za okres: Luty 2025 – Luty 2026”. Płatność następuje jednorazowo na początku okresu subskrypcji, np. w lutym 2025 r.

Zgodnie z zawartą umową: Usługa świadczona jest w sposób ciągły przez okres subskrypcji. Billing za usługi następuje rocznie, na początku okresu subskrypcji („Billing for the services will occur on an annual basis upon the commencement of the contract”).

Spółka rozważa zastosowanie art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, który stanowi, że jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. W związku z tym Spółka zwraca się z wnioskiem o potwierdzenie, że w przedstawionym modelu sprzedaży przychód podatkowy powinien być rozpoznany na koniec okresu subskrypcji, tj. w lutym 2026 r., a nie w momencie wystawienia faktury czy otrzymania płatności.

Jednocześnie, Spółka rozważa także alternatywne podejście, w którym przychód podatkowy byłby rozpoznawany proporcjonalnie w każdym miesiącu okresu subskrypcji, tj. 1/12 całkowitej wartości subskrypcji w każdym kolejnym miesiącu jej trwania. W związku z powyższym, Spółka wnosi o wydanie interpretacji indywidualnej, która potwierdzi prawidłowy moment rozpoznania przychodu podatkowego w opisanym modelu subskrypcyjnym.

W uzupełnieniu wniosku, w odpowiedzi na pytania organu, wskazali Państwo:

1)Czy z zawartej umowy subskrypcyjnej, w ramach której klienci wykupują prawo do korzystania z systemu (wystawionej faktury) wynika, że usługi subskrypcji, o których mowa we wniosku są rozliczane w okresach rozliczeniowych? Jeśli tak proszę wskazać jakich, rocznych, kwartalnych miesięcznych?

W umowach subskrypcyjnych zawieranych przez Wnioskodawcę znajduje się zapis: „Billing for the services will occur on an annual basis upon the commencement of the contract”. Okres subskrypcji jest wyraźnie wskazany zarówno w umowie, jak i na fakturze (np. „(…) za okres: Luty 2025 – Luty 2026”).

2)Czy jeśli umowa subskrypcyjna przewiduje roczny okres rozliczeniowy, jest jeden roczny okres rozliczeniowy czy więcej?

W ramach umowy rocznej subskrypcji występuje jeden okres rozliczeniowy, który pokrywa się z okresem subskrypcji (12 miesięcy).

Pytania ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku

1)Czy w przedstawionym stanie faktycznym przychód podatkowy z tytułu rocznej subskrypcji SaaS powinien być rozpoznany na koniec okresu rozliczeniowego (tj. na koniec okresu subskrypcji, np. w lutym 2026 r.)?

2)Czy alternatywnie, przychód podatkowy może być rozpoznawany proporcjonalnie w każdym miesiącu okresu subskrypcji, tj. 1/12 wartości subskrypcji w każdym kolejnym miesiącu jej trwania?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym modelu sprzedaży subskrypcyjnej, w którym: umowa jasno określa okres świadczenia usługi (np. luty 2025-luty 2026), faktura również wskazuje okres subskrypcji, płatność następuje z góry, na początku okresu, usługa jest świadczona w sposób ciągły w ustalonym okresie należy uznać, że usługa podlega rozliczeniu w okresach rozliczeniowych, a moment powstania przychodu powinien być określony zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, czyli na koniec okresu subskrypcji (np. w lutym 2026 r.). Powyższe wynika z faktu, że: Wnioskodawca i jego klienci ustalili w umowie, że usługa podlega rocznemu cyklowi rozliczeniowemu („Billing for the services will occur on an annual basis upon the commencement of the contract”). Usługa jest świadczona w sposób ciągły w określonym okresie.

Przepis art. 12 ust. 3c CIT wskazuje, że w przypadku usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych, przychód podatkowy powstaje na koniec okresu rozliczeniowego. W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w jego przypadku przychód podatkowy z tytułu rocznej subskrypcji powinien być rozpoznawany na koniec okresu subskrypcji, tj. w lutym 2026 r., a nie w momencie wystawienia faktury lub otrzymania płatności.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli organ podatkowy uzna, że przychód nie może być rozpoznany wyłącznie na koniec okresu subskrypcji, wówczas zasadnym podejściem byłoby jego proporcjonalne rozpoznawanie w każdym miesiącu trwania subskrypcji (tj. 1/12 całkowitej wartości subskrypcji miesięcznie). Takie podejście wynikałoby z: Zasady memoriału i współmierności przychodów i kosztów, zgodnie z którą przychody powinny być rozpoznawane w okresach, których dotyczą. Charakteru świadczonej usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły i rozliczana w okresach (rocznych, ale potencjalnie również miesięcznych).

Jednakże, Wnioskodawca podkreśla, że podstawowym i preferowanym podejściem jest rozpoznanie przychodu dopiero na koniec okresu rozliczeniowego, zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT. Rozpoznawanie przychodu miesięcznie (1/12 wartości) mogłoby być stosowane jedynie jako alternatywa, jeśli organ podatkowy uzna, że miesięczne okresy rozliczeniowe są bardziej właściwe niż roczne.

Podsumowanie stanowiska Wnioskodawcy.

- Podstawowe stanowisko:

Przychód podatkowy powinien być rozpoznany na koniec okresu subskrypcji (np. luty 2026 r.), zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, ponieważ usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych.

- Alternatywne stanowisko:

Jeśli organ podatkowy nie uzna podejścia rocznego, przychód powinien być rozpoznawany proporcjonalnie co miesiąc (1/12 wartości), zgodnie z zasadą memoriału i współmierności przychodów. Wnioskodawca wnosi o wydanie interpretacji indywidualnej potwierdzającej prawidłowe podejście do rozpoznawania przychodów podatkowych w modelu subskrypcyjnym.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278, dalej: „ustawa o CIT”):

Przepis ten wskazuje, że przychód podatkowy u podatnika rozpoznawany jest wg zasady kasowej, tj. w momencie faktycznego otrzymania.

Wyjątek od tej zasady wprowadza do art. 12 ust. 3 ustawy CIT:

Regulacja ta nakazuje ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Świadczenie należne podatnikowi musi być przy tym skonkretyzowane i wynikać z treści zobowiązania, którego jest on stroną. O jego wymagalności można natomiast mówić od momentu, gdy podatnik jako wierzyciel ma prawo dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik obowiązek jego realizacji.

Przepis art. 12 ust. 3a ustawy CIT, który stanowi, że:

Tak więc, regułą jest, że przychód powstaje w dacie następujących zdarzeń: wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi albo częściowe wykonanie usługi, nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności. Zasadą jest, że opodatkowany jest przychód należny co oznacza, że należy zadeklarować przychód dla celów podatkowych niezależnie od faktycznego otrzymania środków pieniężnych.

Przychód osiągany przez podatnika, co do zasady, powstaje w dacie zajścia najwcześniejszej z  ww. okoliczności.

Wyjątki od reguły określonej w art. 12 ust. 3a zostały unormowane w art. 12 ust. 3c-3g oraz 3j-3m ustawy o CIT. Dotyczą one:

- przychodów ze świadczenia usług w przypadku, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych (art. 12 ust. 3c);

- przychodów z tytułu dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 12 ust. 3d);

- przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f (art. 12 ust. 3e), gdzie za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty,

- przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, gdzie za datę powstania przychodu uważa się moment realizacji tych praw (art. 12 ust. 3f).

Natomiast art. 12 ust. 3g ustawy o CIT dotyczy sytuacji, gdy:

Wyjątki o których mowa w art. 12 ust. 3j-3m ustawy o CIT, dotyczą natomiast korekt przychodów.

Z powyższego wynika zatem, że z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie o CIT, pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Ponadto dodać należy, że jeśli zaistniałe wyżej zdarzenia wystąpią po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT:

W świetle powyższego przepis art. 12 ust. 3c ustawy o CIT ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

Analizując ten przepis, należy zauważyć, że:

- dotyczy on wszystkich usług, które strony rozliczają cyklicznie; ustawodawca w żaden sposób nie zawęził katalogu tych usług;

- strony ustaliły, że będą one rozliczane cyklicznie;

- wspomniana regulacja dotyczy tylko usług, nie obejmuje natomiast dostawy towarów, nawet jeżeli ma ona charakter ciągły;

- okres rozliczeniowy może wynikać zarówno z umowy, jak i z wystawionej faktury VAT;

- okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 1 rok;

- w przypadku usług rozliczanych w okresach cyklicznych datą powstania przychodu jest zawsze koniec okresu rozliczeniowego, nie ma natomiast wówczas znaczenia, ani data wystawienia faktury, ani data otrzymania należności.

W odniesieniu do kwestii powstania przychodów należnych w zakresie tzw. usług ciągłych należy sprecyzować zakres tego pojęcia.

Słownikowe znaczenie słowa „ciągłość” to „łączność, nieprzerywający się związek jakichś faktów, brak luk, przerw w czasie albo w przestrzeni. To także dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały”.

Zgodnie z definicją słownikową (vide: Słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN):

- „okres” to m.in. „czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg”,

- „rozliczeniowy” to m.in. „dotyczący rozliczenia - uregulowania wzajemnych należności”,

- „rozliczenie” to „uregulowanie wzajemnych należności, zobowiązań między przedsiębiorstwem i dostawcami, dłużnikami i wierzycielami, pracodawcami i pracownikami itp.”.

Tym samym pojęcie „okres rozliczeniowy” oznacza umownie zdefiniowany powtarzalny przedział czasowy, którego upłynięcie pociąga za sobą obowiązek uregulowania przez dane podmioty wzajemnych zobowiązań finansowych, np. miesiąc, kwartał, rok. Skutkiem tego o usługach ciągłych nie można mówić w przypadku stosunków umownych, które co prawda dotyczą oznaczonego przedziału czasowego, jednakże finansowe rozliczenie całości usługi następuje jednorazowo – nie dochodzi bowiem do periodycznych rozliczeń będących istotą stosowania regulacji art. 12 ust. 3c ustawy o CIT.

Zauważyć należy, że ustawodawca w analizowanym przepisie posługuje się pojęciem „okresów rozliczeniowych” w liczbie mnogiej, co oznacza, że aby dana regulacja znalazła zastosowanie musi wystąpić więcej niż jeden okres rozliczeniowy.

Usługi o charakterze ciągłym obejmują czynności polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do ich świadczenia. Wynikają one ze zobowiązania o charakterze ciągłym, które wytwarza trwały stosunek prawny i z którego wypływają obowiązki ciągłe bądź okresowe. Istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta.

Zatem w odniesieniu do usług rozliczanych okresowo (w okresach rozliczeniowych) – co powinno wynikać z ustaleń między stronami – za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze.

Jak zostało już wyżej wyjaśnione, okres rozliczeniowy obejmuje okres, w którym następuje cykliczne wykonanie usługi, jednocześnie usługa ta rozliczana jest za ten okres. Innymi słowy rozliczenie między stronami umowy dotyczy okresu, w którym ma miejsce świadczenie usługi. Zatem okresem rozliczeniowym przykładowo może być kalendarzowy miesiąc, kwartał lub rok bądź inny okres trwający 30/31 dni (np. od 21 dnia danego miesiąca do 20 następnego miesiąca), 90 dni lub 365 dni.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka oferuje swoim klientom dostęp do oprogramowania na podstawie umowy subskrypcyjnej, w ramach której klienci wykupują prawo do korzystania z systemu na określony czas. W ramach umowy rocznej subskrypcji występuje jeden okres rozliczeniowy, który pokrywa się z okresem subskrypcji (12 miesięcy). Płatność za usługę dokonywana jest z góry, na początku okresu subskrypcji.

Odnosząc powyższe do przytoczonych wcześniej przepisów ustawy o CIT zauważyć należy, że przepis art. 12 ust. 3c jasno formułuje zasadę, z której jednoznacznie wynika, że jeżeli strony ustalą, iż dana usługa rozliczana jest w okresach rozliczeniowych, to za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego, określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej jednak niż raz w roku.

W Państwa sprawie zawierane z klientami umowy obejmują jeden roczny okres subskrypcji pozwalający na dostęp do oprogramowania przez tak określony czas. Płatność za usługę dokonywana jest jednorazowo z góry, na początku okresu subskrypcji na podstawie wystawionej faktury. Faktura zawiera wskazanie okresu subskrypcji. W przedstawionych okolicznościach nie sposób więc uznać, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, skoro strony umowy przewidziały tylko jeden okres pokrywający się z okresem w jakim usługa jest świadczona, a należność za tą usługę uiszczana jest z góry za cały okres jej świadczenia. Jak wskazano wyżej, okres rozliczeniowy oznacza umownie zdefiniowany powtarzalny przedział czasowy, którego upłynięcie pociąga za sobą obowiązek uregulowania przez dane podmioty wzajemnych zobowiązań finansowych.

W umowach subskrypcyjnych zawieranych przez Spółkę, jak i na fakturze zamieszczany jest jedynie okres subskrypcji (np. „Subskrypcja SaaS za okres: Luty 2025 – Luty 2026”) oraz zapis dotyczący dokonywania płatności za usługę z góry, na początku okresu subskrypcji. Zatem ani z umowy zawartej kontrahentami ani z faktury nie wynika, że usługa subskrypcji jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. A jak wspomniano wyżej to z ustaleń między stronami powinno wynikać, że usługa rozliczana jest okresowo (w okresach rozliczeniowych).

Zatem, Państwa stanowisko, zgodnie z którym przychód podatkowy powinien być rozpoznany na koniec okresu subskrypcji (np. luty 2026 r.), zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, ponieważ usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych – jest nieprawidłowe.

Stwierdzić należy, że w Państwa sprawie zgodnie z powołanymi przepisami, przychód podatkowy powstaje w dacie zajścia najwcześniejszego ze zdarzeń określonych w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT. W sytuacji opisanej we wniosku najwcześniejszą zaistniałą okolicznością jest dzień wystawienia faktury.

W konsekwencji, nie można zgodzić się również z Państwa stanowiskiem, że przychód z tytułu świadczonych usług powinien być rozpoznawany proporcjonalnie co miesiąc (1/12 wartości).

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.