Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 stycznia 2025 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z opisanym połączeniem i przedstawionymi celami połączenia, po stronie Spółki Przejmującej powstanie przychód na gruncie przepisów ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka Przejmująca: X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym, o kapitale zakładowym w wysokości (…) zł.

Spółka powstała w wyniku przekształcenia: Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa. Przekształcenie nastąpiło zgodnie z art. 551 i nast. Kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.), na podstawie uchwały nr (...) wspólników spółki przekształcanej z dnia 19 czerwca 2023 roku.

Wspólnikami Spółki Przejmującej są: A, posiadający (…) udziały o łącznej wartości (…) zł, B, posiadająca (…) udziałów o łącznej wartości (…) zł.

Spółka przejmowana: Z Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym (…), o kapitale zakładowym w wysokości (…) zł.

Przed przekształceniem Spółki Przejmującej ze spółki komandytowej Spółka Przejmowana pełniła funkcję komplementariusza Spółki Przejmującej. Wspólnikami Spółki Przejmowanej są: A, posiadający (…) udziałów o łącznej wartości (…) zł, B, posiadająca (…) udziały o łącznej wartości (…) zł. Udziały wspólników Spółki Przejmowanej nie zostały nabyte ani objęte w wyniku wymiany udziałów ani przydzielone w związku z innym połączeniem czy podziałem podmiotów.

Zarówno Spółka Przejmująca, jak i Spółka Przejmowana, są opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek (tzw. CIT estoński). Planowane działania: Wspólnicy obu Spółek przyjęli strategię uproszczenia struktury grupy w celu zmniejszenia liczby podmiotów, obniżenia kosztów funkcjonowania grupy, a także usprawnienia procesów biznesowych oraz zarządzania grupą.

W ramach tej strategii planowane jest przejęcie Spółki Przejmowanej przez Spółkę Przejmującą w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. (łączenie przez przejęcie).

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: „u.o.r.”), połączenie zostanie rozliczone metodą łączenia udziałów (art. 44c u.o.r.).

Obie Spółki prowadzą działalność w identycznym zakresie, polegającym na wszechstronnej obsłudze inwestycji, obejmującej m.in. projektowanie (…). Działalność Spółek cechuje się ogólnopolskim zasięgiem oraz indywidualnym podejściem do każdego projektu.

Majątek Spółek nie obejmuje nieruchomości i składa się głównie ze środków pieniężnych, sprzętu komputerowego, licencji na oprogramowanie oraz samochodów.

W wyniku połączenia Spółka Przejmująca ustali wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przejętych od Spółki Przejmowanej w wysokości odpowiadającej ich wartości początkowej w ewidencji Spółki Przejmowanej, stosując kontynuację metod i stawek amortyzacyjnych.

Całość przejętych składników majątkowych będzie przypisana do działalności prowadzonej na terytorium Polski. W zamian za udziały Spółki Przejmowanej, wspólnicy Spółki Przejmowanej otrzymają udziały w Spółce Przejmującej według ustalonego parytetu wymiany. Wartość emisyjna udziałów wydanych wspólnikom Spółki przejmowanej odpowiadać będzie wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej, która może być wyższa od wydatków na nabycie lub objęcie tych udziałów. Cele połączenia:

1.Uproszczenie struktury grupy poprzez zmniejszenie liczby podmiotów prawnych.

2.Obniżenie kosztów funkcjonowania grupy, w szczególności kosztów obsługi księgowej, prawnej, administracyjnej oraz informatycznej.

Pytanie

Czy w związku z opisanym połączeniem i przedstawionymi celami połączenia, po stronie Spółki Przejmującej powstanie przychód na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „u.p.d.o.p.”)?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na opodatkowanie Spółki Przejmującej oraz Spółki Przejmowanej ryczałtem od dochodów spółek (CIT estoński) nie wystąpią skutki podatkowe, które ustawodawca przewidział dla połączeń spółek opodatkowanych na zasadach ogólnych, tj. art. 12 ust. 1 pkt 8d i 8f u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p.

Zatem w celu prawidłowej subsumpcji normy prawnej analizę należy zawęzić do art. 28m. ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Analizując skutki planowanego połączenia należy wskazać, iż zgodnie ze wskazanym wyżej art. 28m ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., w przypadku łączenia podmiotów opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku ponad wartość podatkową tych składników (tzw. dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku).

Zgodnie z art. 28m ust. 6 u.p.d.o.p. wartość rynkową składników przejmowanego majątku określa się:

a)zgodnie z art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p. - w przypadku papierów wartościowych oraz składników majątku, z których przeniesieniem nie wiąże się ze zmianą istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk;

b)zgodnie z art. 11c u.p.d.o.p. - w przypadkach innych niż określone w lit. a.

Zgodnie z art. 28m ust. 7 u.p.d.o.p. pod pojęciem wartości podatkowej składników przejmowanego majątku należy rozumieć wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów lub wartość obciążającą wynik finansowy netto w jakiejkolwiek innej formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż szczególny reżim opodatkowania, jakim jest ryczałt od dochodów spółek, oparty został na zasadzie, że przedmiotem opodatkowania jest efektywna dystrybucja zysku.

Jak wynika bowiem z uzasadnienia rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (druk nr 643): ryczałt od dochodów spółek to „(...) system wzorowany na systemie estońskim (i pokrewnych: łotewskim, węgierskim, gruzińskim) wiążący dochód do opodatkowania z kategoriami prawa bilansowego i polegający na zmianie momentu powstania obowiązku podatkowego. (...) Intencją projektodawcy jest opodatkowanie dystrybucji zysku (już w momencie podjęcia uchwały o celu przeznaczeniu tego zysku) i wypłat równoważnych takiej dystrybucji, w tym między innymi świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami (akcjonariuszami) (tzw. ukryte zyski) (...)”.

Z kolei w przygotowanym przez Ministerstwo Finansów Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r. wskazano, iż „(...) w dochodzie ustalonym dla celów ryczałtu uwzględniane są wzrosty wartości majątku powstające w następstwie określonych form restrukturyzacyjnych (...)”, w tym m.in. w związku z łączeniem się spółek. „(...) Wprowadzenie tej kategorii dochodu do opodatkowania ryczałtem jest uzasadnione przyjętą w modelu tego opodatkowania trwałością wyniku finansowego spółki, ale również możliwością przeszacowania wartości przejmowanych lub przekształcanych aktywów (w następstwie restrukturyzacji) (...)”.

Biorąc pod uwagę ww. uzasadnienie projektu, wyjaśnienia Ministra Finansów, jak i przyjętą przez ustawodawcę nazwę kategorii dochodu wskazanego w art. 28m ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. (tj. dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku), należy wskazać, iż obowiązek podatkowy przy połączeniu spółek powinien powstawać tylko wtedy, gdy dojdzie do zmiany (zwiększenia) wartości składników majątku.

Zgodnie z art. 44a ust. 2 u.o.r. w razie łączenia się spółek, na skutek którego nie następuje utrata kontroli nad nimi przez ich dotychczasowych udziałowców, do rozliczenia i ujęcia na dzień połączenia w księgach rachunkowych można zastosować metodę łączenia udziałów; w szczególności dotyczy to łączenia się spółek zależnych w sposób bezpośredni lub pośredni od tej samej jednostki dominującej, jak również w razie połączenia jednostki dominującej niższego szczebla z jej jednostką zależną. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, z uwagi na to, iż zachowana zostanie tożsamość wspólników, możliwe jest zastosowanie metody łączenia udziałów.

Zgodnie z art. 44c ust. 1 u.o.r. łączenie metodą łączenia udziałów polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny. Z uwagi na zastosowanie metody łączenia udziałów w ramach przedstawionego w stanie faktycznym połączenia nie nastąpi przeszacowanie wartości składników majątkowych Spółki Przejmowanej do ich wartości rynkowej lub godziwej.

Tym samym Spółka Przejmująca nie będzie wyceniała przejętych składników majątkowych według wartości rynkowej, lecz ujmie je w księgach rachunkowych w wartości wynikającej z ksiąg rachunkowych Spółki Przejmowanej, tj. według wartości historycznych (cen nabycia lub kosztu wytworzenia, pomniejszonych o wartości już uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w tym - o dokonane odpisy amortyzacyjne).

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w opisywanym połączeniu - przy metodzie łączenia udziałów - nie nastąpi zmiana wartości składników majątku, a dla Spółki Przejmującej nie powstanie zysk/przysporzenie w żadnej formie.

W przyszłości, w razie zbycia przez Wnioskodawcę przejętych od Spółki Przejmowanej składników majątku, Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać koszty tylko w takiej wysokości, w jakiej przysługiwałyby one Spółce Przejmowanej. Przyjęcie stanowiska przeciwnego, zakładającego, że dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku (art. 28m ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.) powstaje w każdym przypadku połączenia spółek, również w takim, gdzie zastosowano metodę łączenia udziałów, prowadziłoby de facto do podwójnego opodatkowania tych samych wartości (tj. zarówno w momencie połączenia spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., jak i w przyszłości, gdy Spółka Przejmująca uzyska zysk ze sprzedaży tych składników majątku i wypłaci ten zysk w postaci dywidendy).

Zdaniem Wnioskodawcy, przy analizie art. 28m ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. należy kierować się wykładnią celowościową ww. przepisów oraz zamiarem ustawodawcy opodatkowania wyłącznie dystrybucji zysku (oraz świadczeń zrównanych z dystrybucją zysku), a w konsekwencji przyjąć, iż w przypadku przyszłego połączenia, ujętego w księgach rachunkowych zgodnie z metodą łączenia udziałów, dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku nie powstaje. Skoro bowiem metoda łączenia udziałów nie pozwala na przyjęcie składników majątku przejmowanej spółki w innej wartości niż ich wartość wynikająca z ksiąg rachunkowych spółki przejmowanej (wartość historyczna), ich wartość nie zmieni się.

Podsumowując: w związku z opisanym połączeniem nie powstanie po stronie Spółki Przejmującej przychód na gruncie przepisów u.p.d.o.p.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Stosownie do postanowień art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 491 § 1 ww. ustawy

Zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 KSH

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

W świetle art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej:

Sukcesja ta oznacza, że następca prawny przejmuje po poprzedniku wszelkie jego obowiązki (np. zapłaty podatku, złożenia deklaracji, prowadzenia ksiąg podatkowych), ale i prawa (np. do zwrotu nadpłaty, prawo złożenia odwołania od decyzji).

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy w związku z opisanym połączeniem i przedstawionymi celami połączenia, po stronie Spółki Przejmującej powstanie przychód na gruncie przepisów ustawy o CIT.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, wskazać należy, że jak wynika z art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, w dochodzie ustalonym dla celów ryczałtu uwzględniane są wzrosty wartości majątku powstające w następstwie określonych form restrukturyzacyjnych, tj. łączenie, podział, przekształcenie podmiotów lub wniesienie przez osobę fizyczną w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Każda zatem reorganizacja skutkująca zmianą w strukturze właścicielskiej (jak w przypadku łączenia czy podziału), czy modyfikacją formy prawnej (jak w przypadku przekształcenia) podatkowo traktowana jest jako moment ustalenia dochodu do opodatkowania w postaci dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku. Dochód ten ustala się jako nadwyżkę wartości rynkowej składników przejmowanego, przekształcanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad ich wartość podatkową.

Restrukturyzacji (w drodze łączenia, podziału, przekształcenia czy wkładu niepieniężnego) mogą podlegać również podatnicy opodatkowani już ryczałtem. Zatem dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku może wystąpić również w sytuacji, gdy wszyscy podatnicy uczestniczący w restrukturyzacji podlegają opodatkowaniu ryczałtem.

W dochodzie ustalonym dla celów ryczałtu uwzględniane są zatem wzrosty wartości majątku powstające w następstwie określonych form restrukturyzacji, m.in. w następstwie łączenia podmiotów.

W myśl art. 28n ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT:

W opisie sprawy wskazali Państwo m.in., że zarówno Spółka Przejmująca, jak i Spółka Przejmowana, są opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek. Planowane jest przejęcie Spółki Przejmowanej przez Spółkę Przejmującą w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. (łączenie przez przejęcie).

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: „u.o.r.”), połączenie zostanie rozliczone metodą łączenia udziałów (art. 44c u.o.r.).

W wyniku połączenia Spółka Przejmująca ustali wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przejętych od Spółki Przejmowanej w wysokości odpowiadającej ich wartości początkowej w ewidencji Spółki Przejmowanej, stosując kontynuację metod i stawek amortyzacyjnych.

Całość przejętych składników majątkowych będzie przypisana do działalności prowadzonej na terytorium Polski. W zamian za udziały Spółki Przejmowanej, wspólnicy Spółki Przejmowanej otrzymają udziały w Spółce Przejmującej według ustalonego parytetu wymiany. Wartość emisyjna udziałów wydanych wspólnikom Spółki przejmowanej odpowiadać będzie wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej, która może być wyższa od wydatków na nabycie lub objęcie tych udziałów.

Biorąc pod uwagę przywołane powyżej uregulowania prawne oraz okoliczności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w związku z planowanym przejęciem przez Państwa spółki przejmowanej nie powstanie dla Państwa dochód podlegający opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, w tym nie powstanie dla Państwa określony w art. 28m ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku.

W świetle powyższego Państwa stanowisko należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.