Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 stycznia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 stycznia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu obciążenia Odbiorców karami umownymi.

Treść wniosku jest następująca.

Opis stanu faktycznego

A. S.A. z siedzibą w (…) (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) to spółka prawa handlowego podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, będąca podatnikiem VAT czynnym, której głównym przedmiotem działalności jest handel energią elektryczną (PKD 35.14.Z).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka sprzedaje energię elektryczną, której główną grupą odbiorców są podmioty prowadzące działalność gospodarczą (dalej: „Odbiorcy B2B” lub „Odbiorcy”). W ramach zawieranych przez Spółkę umów z Odbiorcami B2B (dalej: „Umowy”), Spółka zobowiązuje się do sprzedaży energii elektrycznej, a Odbiorca zobowiązuje się do jej kupna i obioru na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą lub zawodową. Umowa zawierana jest na czas określony wskazany w Umowie. Umowa zawiera postanowienia dotyczące kar umownych, nakładanych na Odbiorcę B2B jako sankcje za naruszenie postanowień Umowy.

Zgodnie z Umową, za naruszenie jej postanowień skutkujące nałożeniem Kary Umownej uznaje się:

• wypowiedzenie Umowy przez Odbiorcę,
• zawarcie przez Odbiorcę kolejnej umowy sprzedaży lub umowy kompleksowej, która zostanie zgłoszona do realizacji u operatora systemu dystrybucyjnego przez Odbiorcę lub innego sprzedawcę energii elektrycznej w okresie obowiązywania Umowy,
• a także w przypadku wypowiedzenia Umowy przez Spółkę z przyczyn leżących po stronie Odbiorcy.

Wystąpienie wyżej wskazanych okoliczności uprawnia Spółkę do obciążenia Odbiorcy karą umowną o wartości wynikającej z Umowy (dalej: „Kara Umowna”). Z tytułu Kary Umownej, Odbiorca zobowiązany jest do zapłaty kary dla każdego miejsca dostarczania energii objętego Umową, w wysokości równej iloczynowi 50% ceny sprzedaży energii elektrycznej określonej w Umowie i 1/12 zadeklarowanej ilości energii elektrycznej do odbioru której zobowiązał się Odbiorca w Umowie, pomnożonego przez liczbę miesięcy pozostałych do zakończenia okresu obowiązywania Umowy, nie więcej jednak niż 50% wynagrodzenia Spółki z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w okresie obowiązywania Umowy obliczonego jako iloczyn ceny sprzedaży energii i 1/12 ilości energii elektrycznej, do odbioru której Odbiorca się zobowiązał, pomnożonemu przez liczbę miesięcy obowiązywania Umowy. W przypadku, gdy sprzedaż energii elektrycznej w ramach Umowy nie została rozpoczęta, na wniosek Odbiorcy i w uzasadnionych przypadkach konkretnego stany faktycznego, Spółka ma prawo zmniejszyć wysokość kary umownej lub odstąpić od jej dochodzenia. Nota obciążeniowa obejmująca Karę Umowną będzie wystawiana Odbiorcy bezzwłocznie po wystąpieniu zdarzenia stanowiącego podstawę do naliczenia Kary Umownej.

Należności wynikające z noty obciążeniowej płatne są w terminie 14 dni od daty jej otrzymania.

Pytanie

W którym momencie Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy z tytułu obciążenia Odbiorców Karami Umownymi w sytuacjach określonych w stanie faktycznym?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód z tytułu nałożenia na kontrahentów Kar Umownych należy rozpoznać w momencie ich faktycznego otrzymania przez Spółkę, tj. w dniu zaksięgowania wpłaty na rachunku bankowym Spółki.

Uzasadnienie

Przychodami na gruncie ustawy o CIT są m.in. otrzymane pieniądze (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT), jak również przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane (art. 12 ust. 3 ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z uwagi na powyższe, Kara Umowna będzie stanowić dla Spółki przychód w rozumieniu ustawy o CIT. Moment powstania przychodu z działalności gospodarczej określają przepisy art. 12 ust. 3a-3e ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j- 3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1)wystawienia faktury albo

2)uregulowania należności.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Zgodnie z art. 12 ust. 3d, przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.

Zgodnie z art. 12 ust. 3e, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Podsumowując przytoczone przepisy, co do zasady przychód powstaje w jednym z wcześniejszych z momentów: wykonania usługi, wystawienia faktury lub uregulowania należności (art. 12 ust. 3a ustawy o CIT) bądź też, jeśli te zasady nie znajdują zastosowania, w dacie otrzymania zapłaty (art. 12 ust. 3e ustawy o CIT).

Biorąc pod uwagę brzmienie przepisów, zdaniem Wnioskodawcy, uzyskane od Odbiorców Kary Umowne nie stanowią przychodu bezpośrednio związanego z wykonywaną przez Spółkę działalnością gospodarczą, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ww. ustawy. Pojęcie „przychodu związanego z działalnością gospodarczą” należy rozumieć wąsko i zaliczać do niego przychody z tytułu zbywanych rzeczy lub świadczonych usług – w tym wypadku ze sprzedaży energii elektrycznej. Uzyskiwane przez Spółkę od Odbiorców Kary Umowne są efektem zdarzeń, na których wystąpienie Spółka nie ma wpływu – ze względu na sankcyjny charakter Kary Umownej, nie stanowi ona wynagrodzenia za dokonaną dostawę towarów czy wyświadczone usługi. Opłata nie ma charakteru.

W opinii Wnioskodawcy nie można uznać, że przychód z Kar Umownych jest to przychód ściśle związany z prowadzoną przez Spółkę działalnością. W konsekwencji, właściwym będzie zastosowanie do niego normy wskazanej w przepisie art. 12 ust. 3e ustawy o CIT. Z utrwalonej praktyki interpretacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „KIS”) wynika, że przepis art. 12 ust. 3e obejmuje takie sytuacje, w których uzyskaniu przychodu nie towarzyszy wykonanie usługi lub dostarczenie towaru, tj. m.in. w przypadku otrzymania kary umownej czy odszkodowania.

Powyższe znajduje potwierdzenie między innymi w poniższych interpretacjach:

• Dyrektor KIS w interpretacji z 7 sierpnia 2019 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.212.2019.2.MM wskazał, że: „Niewątpliwie otrzymanie kary umownej ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie zostało wyłączone przez ustawodawcę z kategorii przychodów z działalności gospodarczej. Nie jest to jednak należność będąca konsekwencją dokonania dostawy towarów, wykonania usługi bądź zbycia prawa majątkowego. Dlatego datę powstania przychodu z tego tytułu należy ustalić na podstawie art. 12 ust. 3e ustawy o CIT. Stosownie do tego przepisu, jak wyżej wskazano, w przypadku otrzymania przychodu, do którego nie stosuje się przepisów odnoszących się do sprzedaży towarów, usług oraz zbycia prawa majątkowego za datę powstania przychodu uważa się dzień otrzymania zapłaty. Zatem na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych dopiero otrzymanie kary umownej skutkuje powstaniem przychodu podatkowego.”
• W interpretacji z 5 sierpnia 2021 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.212.2021.1.M, Dyrektor KIS potwierdził następujące: „Stosownie bowiem do art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku uzyskania przychodu w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeśli nie stosuje się zapisów art. 12 ust. 3a, 3c i 3d ww. ustawy, to za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Przychód z tytułu otrzymanej kary umownej niewątpliwie spełnia przesłanki powyższego przepisu. Powstaje on zatem z chwilą zapłaty czyli jej faktycznego otrzymania”.

Podobnie wypowiedział się Dyrektor KIS w następujących interpretacjach:

• w interpretacji z 5 sierpnia 2021 r. (nr 0111-KDIB1-1.4010.212.2021.1.MF) Dyrektor KIS przyznał podatnikowi rację co do tego, że kara umowna za odstąpienie od umowy skutkuje powstaniem przychodu w dacie zapłaty;
• w interpretacji z 7 sierpnia 2019 r. (nr 0111-KDIB1-2.4010.212.2019.2.MM), w której Dyrektor KIS uznał, że przychód powstaje w dacie otrzymania kary umownej w związku z niewywiązaniem się kontrahenta z umowy;
• w interpretacji z 9 stycznia 2024 r. (nr. 0114-KDIP2- 1.4010.712.2023.1.PK) Dyrektor KIS potwierdził, że opłaty dodatkowe nakładane za naruszenie regulaminu świadczenia usług powinny być na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych rozpoznane jako przychód w momencie ich faktycznego otrzymania tj. w momencie zaksięgowania wpłaty na rachunku bankowym Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają także orzeczenia sądów administracyjnych.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2022 r., II FSK 3151/19, sąd potwierdził stanowisko podatnika brzmiące: „Przychód z tytułu kary umownej powstałby u kontrahenta dopiero w dacie jego faktycznego otrzymania. Jest to przychód z działalności gospodarczej, lecz na mocy art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p., jako niewymieniony w ust. 3a, 3c i 3d, za datę jego powstania kontrahent przyjąłby datę faktycznego otrzymania tego przychodu”. Wyżej przywołane orzeczenie potwierdza więc stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu rozpoznania przychodu z tytułu kar umownych tj. momentu faktycznego ich otrzymania.

Z uwagi na powyższe, przychód uzyskany przez Spółkę z tytułu nałożenia kary umownej powinien być rozpoznany w momencie faktycznego jej otrzymania przez Spółkę, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust 3e ustawy o CIT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, nakładane na kontrahentów Kary Umowne, stanowią przychód, który dla celów podatku dochodowego od osób prawnych należy rozpoznać w momencie ich faktycznego otrzymania, tj. w dniu zaksięgowania wpłaty na rachunku bankowym Spółki.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „updop”), nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop:

Na podstawie art. 12 ust. 1 updop można stwierdzić, że – co do zasady – przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną. Przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika. Tym samym, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje jego definitywny charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Ustawa przewiduje przy tym wyjątki od powyższej reguły. Dotyczą one m.in. przychodów z działalności gospodarczej i z działów specjalnych produkcji rolnej (art. 12 ust. 3 updop).

Stosownie do art. 12 ust. 3 updop:

Przepis ten nakazuje ujmować dla celów podatkowych przychody, które są należne podatnikowi, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń, nawet jeśli nie zostały przez niego jeszcze otrzymane. Swoim zakresem zastosowania obejmuje przy tym wyłącznie przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a updop:

Powyższy przepis nakazuje ujmować do celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Świadczenie należne podatnikowi musi być przy tym skonkretyzowane i wynikać z treści zobowiązania, którego jest on stroną. O jego wymagalności można natomiast mówić od momentu, gdy podatnik jako wierzyciel ma prawo do dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik obowiązek jego realizacji. Regulacja opisana w art. 12 ust. 3 updop, dotyczy wyłącznie przychodów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 3c-3g updop, ustawodawca przewidział wyjątki od powyższej zasady ogólnej. Na podstawie art. 12 ust. 3c updop:

Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie ich wzajemnych należności i zobowiązań będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy. Zatem, w odniesieniu do usług rozliczanych okresowo (w okresach rozliczeniowych), co powinno wynikać z ustaleń między stronami, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 3e updop:

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka sprzedaje energię elektryczną, której główną grupą odbiorców są podmioty prowadzące działalność gospodarczą (dalej: „Odbiorcy B2B” lub „Odbiorcy”). W ramach zawieranych przez Spółkę umów z Odbiorcami B2B, Spółka zobowiązuje się do sprzedaży energii elektrycznej, a Odbiorca zobowiązuje się do jej kupna i obioru na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą lub zawodową. Umowa zawierana jest na czas określony wskazany w Umowie. Umowa zawiera postanowienia dotyczące kar umownych, nakładanych na Odbiorcę B2B jako sankcje za naruszenie postanowień Umowy.

Zgodnie z Umową, za naruszenie jej postanowień skutkujące nałożeniem Kary Umownej uznaje się:

• wypowiedzenie Umowy przez Odbiorcę,
• zawarcie przez Odbiorcę kolejnej umowy sprzedaży lub umowy kompleksowej, która zostanie zgłoszona do realizacji u operatora systemu dystrybucyjnego przez Odbiorcę lub innego sprzedawcę energii elektrycznej w okresie obowiązywania Umowy,
• a także w przypadku wypowiedzenia Umowy przez Spółkę z przyczyn leżących po stronie Odbiorcy.

Wystąpienie wyżej wskazanych okoliczności uprawnia Spółkę do obciążenia Odbiorcy karą umowną o wartości wynikającej z Umowy. Nota obciążeniowa obejmująca Karę Umowną będzie wystawiana Odbiorcy bezzwłocznie po wystąpieniu zdarzenia stanowiącego podstawę do naliczenia Kary Umownej. Należności wynikające z noty obciążeniowej płatne są w terminie 14 dni od daty jej otrzymania.

Państwa wątpliwości dotyczą rozpoznania momentu powstania przychodu z tytułu obciążenia Odbiorców karami umownymi.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że otrzymanie kary umownej należnej Spółce od Odbiorców za niewywiązanie się przez niego z postanowień umowy stanowi dla Spółki przychód w rozumieniu ustawy o CIT.

Odnosząc się natomiast do ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego, wskazać należy, że ww. kara umowna ma związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Nie jest to jednak należność będąca konsekwencją wydania rzeczy, zbycia praw majątkowych ani wykonania usługi. Dlatego datę powstania przychodu z tego tytułu należy ustalić na podstawie art. 12 ust. 3e ustawy o CIT. Stosownie do tego przepisu, jak wyżej wskazano, w przypadku otrzymania przychodu, do którego nie stosuje się przepisów odnoszących się do sprzedaży towarów, usług oraz zbycia prawa majątkowego za datę powstania przychodu uważa się dzień otrzymania zapłaty. Zatem na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych dopiero otrzymanie kary umownej skutkuje powstaniem przychodu podatkowego.

W konsekwencji, w przedstawionym stanie faktycznym kara umowna – stanowiąca przychód związany z działalnością gospodarczą – którą Spółka obciążyła Odbiorców za niewywiązanie się z postanowień umowy, stanowi przychód w momencie jej faktycznego otrzymania (zapłaty), stosownie do regulacji art. 12 ust. 3e ustawy o CIT.

Tym samym Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.