Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 stycznia 2025 roku, wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych. Uzupełnili go Państwo, w odpowiedzi na wezwanie pismem z 13 lutego 2025 r. (wpływ tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

X. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) to spółka będąca polskim rezydentem podatkowym. Na dzień złożenia wniosku wspólnikami Wnioskodawcy (dalej: „Wspólnicy”) a jednocześnie członkami zarządu Spółki są osoby fizyczne:

- Pani A.,

- Pan B.

W styczniu 2025 r. Spółka wybierze opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek - Estoński CIT, o którym mowa w Rozdziale 6b Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm., dalej: „CITu”). Spółka spełnia wszystkie wymogi do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w myśl ww. przepisów.

Przedmiot działalności Spółki wg kodów PKD jest następujący:

- 46.39.Z sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana żywności, napojów i wyrobów tytoniowych przedmiot pozostałej działalności przedsiębiorcy;

- 46.90.Z sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana;

- 47.91.Z sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub internet;

- 49.41.Z transport drogowy towarów;

- 46.17.Z działalność agentów zajmujących się sprzedażą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych;

- 82.92.Z działalność związana z pakowaniem;

- (…);

- (…);

- 47.99.Z pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona poza siecią sklepową, straganami i targowiskami;

- 46.33.Z sprzedaż hurtowa mleka, wyrobów mleczarskich, jaj, olejów i tłuszczów jadalnych.

W praktyce Wnioskodawca od niemal (...) lat zajmuje się handlem (…), zaopatrując polskie sklepy (…) od sprawdzonych producentów. Wnioskodawca działa jako pełnoprawny i samodzielny importer, sprowadzając towar z różnych stron świata. Oferta Wnioskodawcy jest skierowana do hurtowni spożywczych, firm (...) oraz sieci handlowych tworzących marki własne. Oferuje zarówno ilości detaliczne, jak i hurtowe.

W perspektywie roku Wnioskodawca planuje dokonać reorganizacji struktury właścicielskiej oraz zarządczej Spółki w następujący sposób:

1)Powołać nowego członka zarządu Spółki na podstawie uchwały;

2)odwołać z funkcji członka zarządu Panią A., jednocześnie powołując ją na prokurenta Spółki (dalej zwaną: „Prokurentem”);

3)powołać dotychczasowego członka zarządu, Pana B., na Prezesa Zarządu Spółki;

4)zmienić formę reprezentacji do składania oświadczeń woli w imieniu Spółki: do samodzielnej reprezentacji Spółki będzie uprawniony Prezes Zarządu lub członek zarządu działający z drugim członkiem zarządu lub prokurentem.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że:

- nowy wspólnik nie będzie podmiotem powiązanym z pozostałymi wspólnikami Spółki;

- powodem zmian struktury zarządczej właścicielskiej Spółki jest dynamiczny rozwój działalności Spółki oraz stopniowe wycofywanie się jej dotychczasowych właścicieli z czynnego zarządzania tą działalnością;

- powołanie dotychczasowego członka zarządu na funkcję prokurenta jest związane z częściową rezygnacją Pani A. z czynnego udziału w działalności Spółki. Jej działalność jako prokurenta Spółki będzie miała charakter pomocniczy i uzupełniający do działalności członków zarządu, w przypadku niemożności uzyskania odpowiedniego składu do reprezentacji Spółki;

- Spółka przewiduje, że razem z rozwojem Spółki zwiększeniu ulegnie skład zarządu Spółki oraz grono prokurentów (będących lub niebędących wspólnikami Spółki).

Jeżeli chodzi o wynagrodzenie Prokurenta oraz przyszłych prokurentów w Spółce:

- prokurenci będą otrzymywać wynagrodzenie rynkowe, właściwe dla wykonywanych zadań oraz dostosowane do rynku, na którym funkcjonuje Spółka;

- wypłacane na rzecz Prokurenta wynagrodzenie za dokonywane przez niego czynności na rzecz Spółki nie będzie służyć dokapitalizowaniu tego prokurenta-wspólnika, lecz zapłatę za czynności faktycznie związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością;

- wynagrodzenie wypłacane Prokurentowi nie będzie służyć dystrybuowaniu zysku Spółki do niego, lecz będzie stanowi zapłatę za świadczone przez niego czynności na rzecz Spółki;

- wynagrodzenie prokurentów nie będzie stanowiło wynagrodzenia z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8, 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym Spółka chce się upewnić, czy jej stanowisko w zakresie opodatkowania wynagrodzeń prokurentów (będących wspólnikami oraz nieposiadających udziałów w spółce) jest prawidłowe.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 13 lutego 2025 r. na zadane w wezwaniu pytania udzielono odpowiedzi w następujący sposób:

1. Na jakiej podstawie prawnej zarówno prokurent będący jak i niebędący wspólnikiem będzie pełnił funkcję prokurenta za wynagrodzeniem?

Podstawą prawną do pełnienia funkcji prokurenta za wynagrodzeniem w obu przypadkach będzie uchwała Zarządu Spółki.

2. Jakie dokładnie czynności będą wykonywać w ramach pełnienia tej funkcji – proszę dokładnie opisać?

Dokładne czynności prokurentów w ramach pełnienia tej funkcji będą zależne od indywidualnych cech danego prokurenta oraz potrzeb przedsiębiorstwa. Spółka zakłada, że każdy prokurent będzie wykonywał następujące czynności:

- reprezentacja Spółki przed kontrahentami,

- reprezentacja Spółki w sprawach prowadzonych przed urzędami i sądami,

- podejmowanie ogólnych czynności związanych z prowadzeniem firmy (faktury, zaciąganie zobowiązań),

- kwestie związane z bankowością (wypłaty, przelewy, itp.).

Dodatkowo, w zależności od wspomnianych wyżej cech indywidualnych, poszczególni prokurenci będą mogli zostać zobowiązani do podejmowania czynności zgodnych z ich specjalizacją i/lub wykształceniem, tj. prowadzenia działalności Spółki w zakresie:

a)zasobów ludzkich (prowadzenie rekrutacji, podpisywanie umów),

b)księgowości (fakturowanie, decyzje związane z prowadzeniem ksiąg rachunkowych),

c)inwestycji (analiza rynku, weryfikacja możliwości inwestycyjnych, reprezentacja w tym zakresie,

d)handlu, w tym zagranicznego (reprezentacja Spółki na spotkaniach wymagających znajomości danego rynku, utrzymywanie kontaktu z klientem).

3. Czy prokurent niebędący wspólnikiem w spółce, będzie podmiotem powiązanym, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT?

Zdaniem Spółki prokurent niebędący wspólnikiem w Spółce będzie podmiotem powiązanym w myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Wynika to z faktu, że prokurent, wskutek uzyskanych uprawnień wynikających z pełnionej funkcji, będzie wywierał na Spółkę znaczący wpływ, o którym mowa w art. 11 ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, tj. będzie miał faktyczną zdolność do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez Spółkę.

Pytania

1. Czy wynagrodzenie wypłacane na rzecz Prokurenta będącego wspólnikiem wskazane w opisie zdarzenia przyszłego będzie stanowiło tzw. ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 CITu i stanowi dochód podlegający opodatkowaniu ryczałtem od dochodów Wnioskodawcy?

2. Czy wynagrodzenie wypłacane na rzecz prokurenta niebędącego wspólnikiem wskazane w opisie zdarzenia przyszłego będzie stanowiło tzw. ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 CITu i stanowi dochód podlegający opodatkowaniu ryczałtem od dochodów Wnioskodawcy?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie otrzymywane przez Prokurenta będącego wspólnikiem Spółki, wskazane w opisie zdarzenia przyszłego nie będzie stanowiło tzw. ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 CITu i nie będzie stanowić dochodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem od dochodów Wnioskodawcy.

Krąg osób, których świadczenia otrzymywane od spółki opodatkowanej estońskim CIT ustawodawca opodatkował dodatkowo ukrytym zyskiem, określa art. 28m ust. 3 CITu: Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności: (…).

Jak wynika z powyższego, ukryty zysk obejmuje świadczenia wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem pośrednim i bezpośrednim jest wspólnik spółki, podmiot powiązany z tym wspólnikiem oraz podmiot powiązany z podatnikiem.

Ponadto należy wskazać, iż w objaśnieniach podatkowych z 23 grudnia 2021 r. - Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek (zwane dalej: „Objaśnienia”) wskazano, iż: „Jeśli warunki określonej transakcji z podmiotem powiązanym, mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika opodatkowanego ryczałtem, ustalone są na analogicznych zasadach jak transakcje dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi i transakcja ta jest niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie powinny być one oceniane w aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku”.

Kwestia samego statusu wynagrodzenia prokurenta na gruncie estońskiego CIT została poruszona w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgodnie z treścią wyroku NSA z 11 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 93/23: (…) wynagrodzenie prokurenta spółki, będącego jednocześnie wspólnikiem, nie stanowi wynagrodzenia z tytułu art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro tak, to świadczenie to nie podlega wyłączeniu spod kategorii ukrytego zysku, uregulowanego w art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p. Wobec tego znajduje zastosowanie zasada określona w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p.

Jak wynika z powyższego, wynagrodzenie prokurenta podlega ogólnym zasadom opodatkowania jako ukryty zysk. Sytuacja prawna wynagrodzenia prokurenta jest zatem zbliżona do wynagrodzenia członka zarządu spółki opodatkowanej ryczałtem. Jedyna różnica pomiędzy tymi rodzajami wynagrodzenia to możliwość zastosowani wobec wynagrodzenia członka zarządu limitu, o którym mowa w treści art. 28m ust. 4 CIT. Przepisy nie wskazują jednak, że każde wynagrodzenie prokurenta jest uznane za ukryty zysk – jedynie to, które spełnia przesłanki określone w treści art. 28m ust. 3 CITu.

Biorąc pod uwagę powyższe, wynagrodzenie prokurenta, nawet będącego wspólnikiem Spółki, nie będzie stanowiło ukrytego zysku przez sam fakt uzyskania przez prokurenta statusu wspólnika, a jedynie w przypadku, gdy stanowić będzie dystrybucję zysku spółki. Stąd też zdaniem Spółki, jeżeli wynagrodzenie prokurenta:

- będzie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki;

- będzie ukształtowane na zasadach rynkowych;

- nie będzie stanowiło świadczenia związanego z prawem do udziału w zysku w Spółce, to nie będzie stanowiło ukrytego zysku, gdyż nie spełnia przesłanek określonych w treści art. 28m ust. 3 CITu.

Podobne stanowisko zaprezentował również tut. Organ w interpretacji indywidualnej z dnia 16 listopada 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.475.2023.2.MC:

„Jak wskazano udzielenie prokury Prokurentowi wynikało z potrzeby biznesowej a wynagrodzenie za czynności prokurenta zostało ustalone na warunkach rynkowych - takich samych jakie byłoby ustalone dla osoby nie będącej wspólnikiem Spółki i mającej podobną wiedzę, doświadczenie biznesowe i kwalifikacje jak Prokurent. Wynagrodzenie dla prokurenta wypłacane jest za czynności faktycznie związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością i nie służy dystrybuowaniu zysku Spółki na wspólnika-prokurenta, bowiem stanowi zapłatę za świadczone usługi na rzecz Spółki.

Mając na uwadze powyższe okoliczności wynagrodzenie wypłacane na rzecz Prokurenta na gruncie analizowanej sprawy nie będzie stanowiło ukrytego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT”. (…)

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie otrzymywane przez prokurenta niebędącego wspólnikiem Spółki nie będzie stanowiło tzw. ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 CITu i nie będzie stanowiło dochodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem od dochodów Wnioskodawcy.

Krąg osób, których świadczenia otrzymywane od spółki opodatkowanej estońskim CIT ustawodawca opodatkował dodatkowo ukrytym zyskiem, określa art. 28m ust. 3 CITu: „Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności: (…)”.

Jak wynika z powyższego, ukryty zysk obejmuje świadczenia wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem pośrednim i bezpośrednim jest wspólnik spółki, podmiot powiązany z tym wspólnikiem oraz podmiot powiązany z podatnikiem.

Powiązania w myśl ustawy o CIT określa się na podstawie przepisów o cenach transferowych (ustawa wprowadzająca estoński CIT nie wykluczyła stosowania rozdziału 1a wobec „podatników estońskich”). Zgodnie ze słowniczkiem zawartym w rozdziale o cenach transferowych w art. 11a ust. 1 CITu:

1. Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o:

4)

1)

2)

3)

4)podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub (…).

Kwestia wywierania znaczącego wpływu została uściślona w art. 11 ust. 2 CITu:

2. Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1)posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub,

2)faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub (...).

Jak wynika z powyższego, podmiotem powiązanym (poprzez wywieranie znaczącego wpływu) wobec spółki może być w pewnych przypadkach prokurent – przy odpowiednich zasadach reprezentacji posiada on bowiem faktyczną zdolność na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez Spółkę. Spełniona w tym przypadku zostaje zatem przesłanka powiązania prokurenta z podatnikiem.

Należy jednak zwrócić uwagę, że świadczenie stanowiące ukryty zysk to świadczenie, które jest „wykonane w związku z prawem do udziału w zysku”. Wynagrodzenie prokurenta niebędącego wspólnikiem nie stanowi takiego świadczenia. Zatem druga przesłanka wystąpienia ukrytego zysku nie zostaje spełniona.

W konsekwencji świadczenie wypłacane na rzecz prokurenta niebędącego wspólnikiem Wnioskodawcy nie będzie podstawą do odprowadzenia podatku z tytułu ukrytego zysku. Na korzyść przedstawionego stanowiska przemawia również uzasadnienie Wnioskodawcy oraz stanowiska tut. Organu oraz NSA przedstawione w ad. 1.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe w zakresie pytania Nr 1 i prawidłowe w zakresie pytania Nr 2.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej do pytania Nr 1.

Ad. 1.

Na podstawie bowiem art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT:

Stosownie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT:

W myśl art. 28m ust. 4 ustawy o CIT:

Z kolei art. 28m ust. 5 ustawy o CIT, stanowi, że:

Stosownie do postanowień art. 28o ust. 1 ustawy o CIT:

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o CIT wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z  podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT:

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 11a ust. 2 ustawy o CIT:

Zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem.

W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Przykładowe wyliczenie wskazane w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje również na kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi albo akcjonariuszowi lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem albo akcjonariuszem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi (art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT). W tym przypadku brak jest odwołania do rynkowych warunków transakcji pożyczki.

Zasadniczy przykład odwołujący się do transakcji pomiędzy spółką a podmiotem powiązanym (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT) nakazuje odczytywać pojęcie ukrytych zysków również poprzez odwołanie się do rynkowych warunków transakcji. W sytuacji, w której świadczenia spółki na rzecz podmiotu powiązanego przewyższać będą ich wartość rynkową powstawać będzie ukryty zysk opodatkowany ryczałtem w spółce.

Rozumienie powyższej normy przedstawiono w „Przewodniku do Ryczałtu od dochodu spółek” z 23 grudnia 2021 r., (stanowiącego ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów - objaśnienia podatkowe) gdzie w przykładzie 21 wskazano:

X Sp. z o.o. jest objęta ryczałtem od dochodów spółek. Spółka dokonała ze wspólnikiem transakcji, której wartość ustalono na kwotę 50 tys. zł. Wartość rynkowa tej transakcji to 120 tys. zł. Transakcja polega na remoncie mieszkania wspólnika przez spółkę – prace remontowe wykonali pracownicy spółki.

Jak należy zakwalifikować takie zdarzenie?

W przykładzie Spółka X uzyskuje od wspólnika przychód z tytułu wykonania prac remontowych. Zgodnie z art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT ukrytym zyskiem jest świadczenie dokonane z podmiotem powiązanym, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, a w szczególności jest nim nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ustawy o CIT ponad ustaloną cenę tej transakcji. W przykładzie ustalenie ceny transakcji na warunkach odbiegających od rynkowych pozwala uznać, że powstała nadwyżka wartości rynkowej transakcji ponad jej ustalona kwotę w wysokości 70 tys. zł (120 tys. zł – 50 tys. zł), tj. jest dochodem z tytułu ukrytego zysku, do opodatkowania  ryczałtem. Naruszenie zasady ceny rynkowej jak również fakt, że transakcja związana jest z celami o charakterze osobistym powoduje, że zasadne jest uznanie, iż świadczenie zostało wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk.

Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej), ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, że za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

W relacji spółka – podmiot powiązany istotne może być w przedmiotowej ocenie to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości).

Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści podmiotu powiązanego, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy.

Aby świadczenie wykonane z podmiotem powiązanym nie stanowiło podstawy do obliczenia dochodu z tytułu ukrytego zysku, powinno pozostawać poza jakąkolwiek polityką prowadzoną wewnątrz danej grupy kapitałowej, do której należy spółka opodatkowana ryczałtem. Świadczeniami, które nie powinny powodować powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku, mogą być transakcje zakupu oraz sprzedaży, dokonywane w ramach podstawowej działalności podatnika (np. określonej w przedmiocie działalności), które wykonywane są na warunkach analogicznych jak wobec podmiotów niepowiązanych. Takimi świadczeniami mogą być np. świadczenia podwykonawców niezbędne dla wytworzenia produktu końcowego w zakresie obróbki towarów czy dostarczania komponentów. Jeśli warunki określonej transakcji z podmiotem powiązanym, mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika opodatkowanego ryczałtem, ustalone są na analogicznych zasadach jak transakcje dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi i transakcja ta jest niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie powinny być one oceniane w aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka wybierze opodatkowanie podatkiem dochodowym - ryczałtem od dochodów spółek, tzw. CIT-estońskim. Wraz z rozwojem Spółki zmianie ulegnie skład zarządu Spółki oraz grono prokurentów (będących oraz niebędących wspólnikami Spółki). Podstawą prawną do pełnienia funkcji prokurenta za wynagrodzeniem w obu przypadkach będzie uchwała Zarządu Spółki. Wynagrodzenie prokurentów nie będzie stanowiło wynagrodzenia z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Państwa wątpliwości wyrażone w pytaniu Nr 1 dotyczy ustalenia czy wynagrodzenie wypłacane na rzecz Prokurenta będącego wspólnikiem wskazane w opisie zdarzenia przyszłego będzie stanowiło tzw. ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 CITu i stanowi dochód podlegający opodatkowaniu ryczałtem od dochodów Wnioskodawcy;

Wskazać należy, że jak wynika z wyżej cytowanego art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej – w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej.

Wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji prokurenta, które nie stanowi wynagrodzenia o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie podlegało wyłączeniu na podstawie art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT. Wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę z tytułu pełnienia funkcji prokurenta, który jednocześnie jest wspólnikiem będzie w całości stanowiło ukryte zyski w myśl art. 28m ust. 3 ustawy CIT i podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych.

Wynagrodzenie podmiotu powiązanego, tj. wspólnika (udziałowca) będącego jednocześnie prokurentem Spółki w sposób oczywisty spełnia podstawowe warunki do uznania go za ukryte zyski - jest bowiem świadczeniem wykonanym w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk i wykonanym na rzecz wspólnika lub podmiotu powiązanego. Należy bowiem zauważyć, że definicję ukrytych zysków należy odczytywać poprzez zestawienie jej z ww. katalogami, które wymieniają przykłady świadczeń, które są ukrytymi zyskami, jak również wskazują świadczenia, które ukrytym zyskiem nie są.

Ustawodawca konstruując definicję legalną ukrytych zysków w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT stworzył katalog podmiotów, w stosunku do których uznał za zasadne wprowadzenie opodatkowania dotyczącego wypłaty świadczeń ze względu na pełnione funkcje lub powiązania ze spółką, zaliczając te świadczenia do ukrytych zysków.

Jednocześnie podkreślić należy, że art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, gdzie zdefiniowano pojęcie ukrytych zysków - musi być odczytywany łącznie z ust. 4 tego artykułu, w którym to wskazano co ukrytym zyskiem nie jest.

Zatem w analizowanej sprawie tylko łączne zestawienie obu tych przepisów pozwala na dokonanie prawidłowej wykładni omawianego przepisu.

Analiza art. 28m ust. 3 i 4 ustawy o CIT prowadzi do konkluzji, że świadczenia wykonane z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem jest do udziałowiec, akcjonariusz, wspólnik lub podmiot z nimi powiązany, które nie stanowią wynagrodzeń z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - stanowią w całości ukryty zysk.

Zatem jeśli, wynagrodzenie prokurenta - będącego wspólnikiem Spółki nie stanowi wynagrodzenia z tytułu art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - to wbrew Państwa stanowisku - stanowi w całości ukryty zysk.

Skoro art. 28m ust. 4 ustawy o CIT dotyczy wspólników, akcjonariuszy lub udziałowców lub podmiotów z nimi powiązanych, to wszystkie inne wypłaty niż określone w tym przepisie dla ww. podmiotów podlegają normie prawnej wynikającej z zasady ustanowionej w ust. 3, tj. stanowią ukryte zyski.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 1, tj. czy wynagrodzenie wypłacane na rzecz Prokurenta będącego wspólnikiem wskazane w opisie zdarzenia przyszłego będzie stanowiło tzw. ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 CITu i stanowi dochód podlegający opodatkowaniu ryczałtem od dochodów Wnioskodawcy - jest nieprawidłowe.

Ad. 2

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie objętym pytaniem Nr 2 jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny w zakresie pytania Nr 2.

Jednocześnie wskazać należy, że Państwa stanowisko do pytania Nr 2 uznane zostało za prawidłowe, przy założeniu, że prokurent niebędący wspólnikiem, nie jest/nie będzie podmiotem powiązanym ze wspólnikami Państwa Spółki.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej oraz orzeczenia sądu administracyjnego należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym