Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 lutego 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Informacje ogólne

X S.A. (dalej: „Wspólnik” lub „Wnioskodawca”) jest spółką akcyjną i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wnioskodawca jest (…).

Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem i posiada 100% udziałów w Y sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) – spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która również posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT. Spółka prowadzi działalność gospodarczą (…).

Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym (dalej: „KRS”) w (…). Pierwotnie kapitał zakładowy Spółki był podzielony na (…) udziałów o łącznej wartości nominalnej (…) i został on pokryty w całości wkładem pieniężnym wniesionym przez Wnioskodawcę (dalej: „Udziały A”).

Następnie w (…) podwyższono kapitał zakładowy Spółki poprzez utworzenie kolejnych (…) udziałów o wartości nominalnej (…) każdy (dalej: „Udziały B”) – w dniu (…) dokonano rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego KRS. W efekcie podwyższenia, kapitał zakładowy Spółki osiągnął (…), dzieląc się na (…) udziałów o wartości nominalnej (…) każdy. Udziały utworzone w wyniku ww. podwyższenia zostały w całości objęte przez Wnioskodawcę w zamian za wkład pieniężny o wartości przekraczającej nominalną wartość utworzonych udziałów. Nadwyżka ponad wartość nominalną udziałów (tzw. agio, premia emisyjna) została przekazana na kapitał zapasowy Spółki.

Umorzenie udziałów w Spółce

W (…) Wnioskodawca podjął decyzję o zbyciu udziałów w Spółce w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) – w celu uzyskania dodatkowych środków finansowych na działalność.

(…) Wnioskodawca zgodnie z art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 z późn. zm., dalej: „KSH”), zawarł ze Spółką umowę sprzedaży udziałów własnych w celu umorzenia (dalej: „Umowa”). Przedmiotem Umowy było nabycie przez Spółkę od Wspólnika (…) udziałów o łącznej wartości nominalnej wynoszącej (…). Strony określiły w Umowie, które z posiadanych przez Wspólnika udziałów będą podlegały zbyciu (stosując zasadę FIFO – czyli umarzając w pierwszej kolejności udziały objęte najwcześniej). W szczególności wskazano, że przedmiotem Umowy jest nabycie przez Spółkę:

—(…) udziałów objętych przez Wspólnika przy założeniu Spółki (tj. (…) Udziałów A), oraz

—(…) udziałów objętych przez Wspólnika w związku z dokonanym podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki (tj. (…) Udziałów B).

Zawarta Umowa przewidywała, że przeniesienia praw do udziałów Spółki przez Wnioskodawcę nastąpi za wynagrodzeniem. Wartość wynagrodzenia przypadającego na każdy z umorzonych udziałów, została ustalona w oparciu o przeprowadzoną wycenę rynkowej wartości Spółki (zastosowano cenę rynkową).

Zgodnie z Umową własność udziałów przechodzi na Spółkę w chwili zawarcia umowy (skutek rozporządzający) – tj. (…).

Jednocześnie zgodnie z art. 264 KSH umorzenia udziałów z kapitału zakładowego wymaga przeprowadzenia, tzw. postępowania konwokacyjnego. W takim przypadku (zgodnie z przepisami KSH) zarząd spółki ogłasza o obniżeniu kapitału zakładowego, wzywając wierzycieli spółki do wniesienia sprzeciwu w terminie trzech miesięcy od dnia ogłoszenia, jeśli nie zgadzają się na obniżenie. Wierzyciele, którzy w tym terminie zgłoszą sprzeciw, powinni być przez spółkę zaspokojeni lub zabezpieczeni. Wierzycieli, którzy sprzeciwu nie zgłoszą, uważa się za zgadzających się na obniżenie kapitału zakładowego. Jedynie prawidłowe wywiązanie się przez spółkę z tych obowiązków (tj. obowiązków, o których mowa w art. 264 KSH), pozwala na złożenie wniosku do KRS o obniżenie kapitału zakładowego (zgodnie z art. 265 KSH § 2). Równocześnie, zgodnie z art. 189 § 1 KSH (w zw. z art. 199 § 1 KSH), wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów może nastąpić dopiero po rejestracji obniżenia kapitału zakładowego w KRS.

Z uwagi na ww. przepisy Strony ustaliły, że przedmiotowe wynagrodzenie zostanie Wspólnikowi wypłacone w terminie 30 dni od dnia wpisania w KRS informacji o obniżeniu kapitału zakładowego Spółki w związku z umorzeniem udziałów. Do dnia złożenia niniejszego wniosku, wynagrodzenie dla Wspólnika nie zostało wypłacone. W oparciu o wstępny harmonogram przyjęty na potrzeby wewnętrzne, Wnioskodawca szacuje, że wpisanie informacji o obniżeniu kapitału zakładowego Spółki do KRS powinno nastąpić w (…) (niezbędne jest najpierw zakończenie procedury konwokacyjnej a następnie strony muszą oczekiwać w jakiej dacie właściwy sąd zarejestruje obniżenie kapitału).

Z uwagi na zawarcie umowy sprzedaży w (…) Wnioskodawca powziął wątpliwość co do daty powstania przychodu podatkowego z tytułu omawianej transakcji.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że przychód podatkowy z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia powstał w momencie zawarcia Umowy, w związku z czym Wnioskodawca powinien wykazać przychód z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia w rozliczeniu podatkowym za (…), niezależnie od daty otrzymania wynagrodzenia?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, przychód podatkowy z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia powstał w momencie zawarcia Umowy, w związku z czym Wnioskodawca powinien wykazać przychód z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia w rozliczeniu podatkowym za (…), niezależnie od daty otrzymania wynagrodzenia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Umorzenie dobrowolne a źródła przychodów

Zgodnie z art. 7b ust. 1 ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in. przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości.

Równocześnie za przychody z zysków kapitałowych inne niż z udziału w zyskach osób prawnych uważa się zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia.

Na podstawie powyższych przepisów należy wskazać, że ustawa o CIT rozróżnia rodzaje umorzenia udziałów, dla których przewidziano odrębne zasady ustalania podstawy opodatkowania.

W tym zakresie, warto zwrócić uwagę, że do 31 grudnia 2010 r. dochód z umorzenia udziałów/akcji (umorzenie przymusowe) oraz dochód z tytułu zbycia udziałów/akcji w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne) stanowiły kategorie dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 Ustawy o CIT. Dochody te były opodatkowane ryczałtowo na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, bez możliwości pomniejszenia uzyskanego dochodu o koszty jego uzyskania. Równocześnie zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, do przychodów nie wliczano kwot zwróconych za umorzone udziały/akcje, jeśli ich wartość odpowiadała kosztowi nabycia lub objęcia tych udziałów/akcji (innymi słowy w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. koszty nabycia lub objęcia udziałów (akcji) nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia (zarówno przymusowego, jak i dobrowolnego), lecz uwzględniane były przy ustalaniu przychodu uzyskanego z umorzenia lub zbycia w celu umorzenia).

Począwszy od 1 stycznia 2011 r., na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2010 r., nr 226, poz. 1478 z późn. zm.) art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT został uchylony. Ustawodawca wykreślając art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, wyłączył przychód ze zbycia udziałów (akcji) w spółce w celu ich umorzenia z katalogu dochodów z udziału w zyskach osób prawnych podlegających zryczałtowanemu opodatkowaniu. Tym samym, od 1 stycznia 2011 r. przychody ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia (tj. w razie dobrowolnego umorzenia) przestały podlegać opodatkowaniu na zasadach ryczałtowych - ustawodawca dokonał ich przekwalifikowania na opodatkowanie według analogicznych zasad do umów sprzedaży udziałów/akcji.

Powyższe znajduje potwierdzenie także w obecnym stanie prawnym, ponieważ w związku z wprowadzeniem przez ustawodawcę do Ustawy o CIT podziału źródeł dochodów (na mocy ustawy z 27 listopada 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175, dalej: „nowela z 2017 r.”)) z dniem 1 stycznia 2018 r. uchylony został art. 10 Ustawy o CIT, a dochody z udziału w zyskach osób prawnych uregulowane zostały jako jeden z rodzajów przychodów ze źródeł kapitałowych w nowo wprowadzonym art. 7b Ustawy o CIT.

Zgodnie z aktualnym stanem prawnym, art. 22 ust. 1 ustawy o CIT wskazuje, że ryczałtowemu opodatkowaniu podlegają przychody, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, natomiast przychód ze zbycia udziałów w celu ich umorzenia został zawarty w art. 7b ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT (a więc pozostaje poza zakresem ryczałtowego opodatkowania, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT). W rezultacie przychód z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia jest opodatkowany analogicznie jak w przypadku zbycia udziałów w spółce do podmiotu trzeciego.

Moment powstania przychodu

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Natomiast zgodnie z ust. 3a tegoż artykułu za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.wystawienia faktury albo

2.uregulowania należności.

Jednocześnie ustawodawca nie przewidział odrębnych zasad dotyczących ustalania momentu powstania przychodu dla transakcji zbycia udziału (akcji) celem ich umorzenia (dobrowolnego umorzenia udziałów). W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy dla ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu zawartej Umowy konieczne jest łączne zastosowanie art. 12 ust. 3 oraz ust. 3a ustawy o CIT.

Zgodnie z Umową własność udziałów przechodzi na Spółkę w chwili zawarcia umowy (skutek rozporządzający) – tj. (…). Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy zostało określone na podstawie rynkowej wyceny wartości Spółki – cena określona w umowie jest stała i jej wysokość nie jest uzależniona od wystąpienia dodatkowych warunków lub zdarzeń w przyszłości. Umowa precyzuje jedynie datę płatności ceny – tj. 30 dni od dnia wpisu do KRS informacji o obniżeniu kapitału zakładowego.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że był zobowiązany do ujęcia przychodu należnego już w momencie zawarcia Umowy. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT za datę powstania przychodu uważa się dzień zbycia prawa majątkowego (nie później niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności). Skoro więc Umowa ma skutek rozporządzający i w tym dniu dochodzi do przeniesienia własności Udziałów, to ten dzień należy uznać za datę powstania przychodu podatkowego (jako dzień zbycia prawa majątkowego).

Dla powyższej konkluzji bez znaczenia pozostaje fakt, iż zgodnie z ustaleniami zawartymi w Umowie, płatność nastąpi później niż data zawarcia Umowy. Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, dzień uregulowania należności (w tym przypadku wypłaty wynagrodzenia Wnioskodawcy) ma znaczenie dla ustalenia momentu powstania przychodu wyłącznie w przypadku, gdy takie uregulowanie nastąpi przed datą dokonania właściwej czynności (w tym przypadku zbycia prawa majątkowego). Otrzymanie później płatności (ceny) nie wpływa na modyfikację momentu powstania przychodu.

Należy przy tym zauważyć, że taki sposób wypłaty wynagrodzenia jest związany z wspomnianym już obowiązkiem przeprowadzenia postępowania konwokacyjnego, o którym mowa w art. 264 KSH oraz pozostałymi przepisami KSH (art. 199 § 1 w zw. z art. 189 § 1 KSH). Zgodnie z przepisami KSH, zarząd Spółki, po podjęciu uchwały przez zgromadzenie wspólników o umorzeniu udziałów, był zobowiązany do niezwłocznego zamieszczenia ogłoszenia w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, w którym wezwał wierzycieli Spółki do wniesienia sprzeciwu, jeżeli nie godzą się na przeprowadzenie obniżenia kapitału zakładowego (gdzie termin na wniesienie sprzeciwu przez wierzycieli musi wynosić co najmniej trzy miesiące). Dopiero przeprowadzenie tego postępowania umożliwi odpowiedni wpis do KRS (rejestrację obniżenia kapitału zakładowego). Jednocześnie wypłata środków za umarzane udziały (w świetle przepisów KSH) jest możliwa dopiero po rejestracji obniżenia kapitału zakładowego.

Z uwagi na powyższe odroczenie zapłaty ceny wynikało z regulacji prawnych. Niemniej nawet jeżeli uznać, że rejestracja obniżenia kapitału zakładowego jest tu warunkiem zapłaty ceny, to nie wpływa to na skutek rozporządzający samej umowy – co jest kluczowe z perspektywy treści art. 12 ust. 3a ustawy o CIT (określenia momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu omawianej transakcji).

Dla kompletności należy zauważyć, że ustawa wprowadziła szczególne zasady ustalania momentu powstania przychodu podatkowego – art. 12 ust. 3a ustawy o CIT należy bowiem stosować z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m ustawy. Niemniej żaden z tych przepisów (wyjątków) nie znajduje zastosowania w omawianej sprawie.

Stanowisko Wnioskodawcy jest także podzielane w praktyce organów podatkowych – takie stanowisko było potwierdzane w indywidulanych interpretacjach podatkowych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”):

—z dnia 2 grudnia 2021 r. (Znak: 0111-KDIB1-2.4010.475.2021.1.ANK), gdzie organ potwierdził, że w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów: „Datą, w której po stronie zbywcy powstaje przychód, jest więc dzień, w którym nastąpiło przeniesienie prawa własności udziałów na nabywcę, bez względu na to, kiedy następuje faktyczna płatność z tego tytułu”;

—z dnia 25 lutego 2019 r. (Znak: IPPB3/423-832/14-2/JBB/S/MC), gdzie organ potwierdził, że: „biorąc pod uwagę, iż zbycie udziałów nastąpiło wcześniej niż wystawienie faktury albo uregulowanie należności, zdaniem Wnioskodawcy przychód z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia powstał w dniu zbycia przedmiotowych udziałów w wysokości równej wynagrodzeniu należnemu Wnioskodawcy z tego tytułu”.

Analogiczne stanowisko zostało potwierdzone także w interpretacji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 27 czerwca 2016 r. (Znak: IBPB-1-3/4510-376/16/JKT).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, przychód podatkowy z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia powstał w momencie zawarcia Umowy, w związku z czym Wnioskodawca powinien wykazać przychód z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia w rozliczeniu podatkowym za (…).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów/akcji (J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz 2015, Legalis 2015).

Umorzenie udziałów zostało uregulowane w przepisie art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 14 ze zm., dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 199 § 1 tej ustawy:

Udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

W myśl art. 199 § 2 ww. ustawy:

Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Zgodnie z art. 199 § 3 cyt. ustawy:

Za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Z kolei zgodnie z art. 199 § 4 powołanej ustawy:

Umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

Stosownie do art. 199 § 6 KSH:

Umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego.

W myśl art. 199 § 7 KSH:

W razie umorzenia wymagającego obniżenia kapitału zakładowego, umorzenie następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego.

Kodeks spółek handlowych przewiduje zatem trzy metody umorzenia udziałów:

—umorzenie dobrowolne – polegające na nabyciu przez spółkę od wspólnika własnych udziałów celem ich umorzenia i następnym umorzeniu tych udziałów,

—umorzenia przymusowe – przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. W przypadku umorzenia przymusowego nie dochodzi do zbycia udziałów przez wspólnika na rzecz spółki,

—umorzenie automatyczne – udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników – stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

Z przywołanego przepisu wynika, że umorzenie udziałów, co do zasady, odbywa się za wynagrodzeniem. Jednak w ramach umorzenia dobrowolnego dopuszcza się umorzenie nieodpłatne. W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów dochodzi najpierw do zbycia tych udziałów przez udziałowca – w takim przypadku następuje nabycie udziałów przez spółkę – a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę. Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Wobec powyższego podkreślić należy, że z dobrowolnym umorzeniem udziałów mamy do czynienia wówczas, gdy wspólnik spółki wyrazi zgodę na umorzenie jego udziałów, a ponadto spółka ta nabędzie od wspólnika jego udziały.

Odnosząc powyższe na grunt przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 278, dalej: „ustawa o CIT”), wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się jedynie w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii.

Ponadto zgodnie z nowelizacją przepisów tej ustawy, które weszły w życie od 1 stycznia 2018 r., przychody uzyskane z umorzenia udziałów oraz z odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia, zostały zawarte w katalogu art. 7b tej ustawy, jako przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie bowiem z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości.

Natomiast w myśl art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia.

Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT:

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT:

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT:

Do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

Z powołanego przepisu wynika zatem, że jeżeli podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów/akcji celem ich umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie w wysokości wyższej niż poniesione przez niego wydatki na nabycie, bądź objęcie tych udziałów/akcji, to do przychodów tego podatnika podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie, bądź objęcie tych udziałów/akcji.

Natomiast jeżeli wynagrodzenie z tego tytułu będzie jednak niższe niż wydatki poniesione na nabycie/objęcie tych udziałów/akcji lub równe tym wydatkom, to podatnik (zbywający) nie wykaże z tego tytułu przychodu podatkowego, jak również nie ma prawa do uznania kwoty wydatków za koszt uzyskania przychodów.

Zatem ze względu na treść art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT umorzenie udziałów (niezależnie od wysokości wynagrodzenia umorzeniowego) nie może spowodować powstania straty podatkowej.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że przychód podatkowy z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia powstał w momencie zawarcia Umowy, w związku z czym Wnioskodawca powinien wykazać przychód z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia w rozliczeniu podatkowym za (…), niezależnie od daty otrzymania wynagrodzenia.

Z przestawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem i posiada 100% udziałów w Y sp. z o.o. (dalej: „Spółka”). Spółka została zarejestrowana w KRS w (…). Pierwotnie kapitał zakładowy Spółki był podzielony na (…) udziałów o łącznej wartości nominalnej (…) i został on pokryty w całości wkładem pieniężnym wniesionym przez Wnioskodawcę (dalej: „Udziały A”). W (…) roku podwyższono kapitał zakładowy Spółki poprzez utworzenie kolejnych (…) udziałów o wartości nominalnej (…) każdy (dalej: „Udziały B”) – w dniu (…) dokonano rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego KRS. W efekcie podwyższenia, kapitał zakładowy Spółki osiągnął (…), dzieląc się na (…) udziałów o wartości nominalnej (…) każdy. Udziały utworzone w wyniku ww. podwyższenia zostały w całości objęte przez Wnioskodawcę w zamian za wkład pieniężny o wartości przekraczającej nominalną wartość utworzonych udziałów. Nadwyżka ponad wartość nominalną udziałów (tzw. agio, premia emisyjna) została przekazana na kapitał zapasowy Spółki. W (…) Wnioskodawca podjął decyzję o zbyciu udziałów w Spółce w celu umorzenia – w celu uzyskania dodatkowych środków finansowych na działalność. (…). Wnioskodawca zgodnie z art. 199 § 1 KSH zawarł ze Spółką umowę sprzedaży udziałów własnych w celu umorzenia (dalej: „Umowa”). Przedmiotem Umowy było nabycie przez Spółkę od Wspólnika (…) udziałów o łącznej wartości nominalnej wynoszącej (…). Strony określiły w Umowie, które z posiadanych przez Wspólnika udziałów będą podlegały zbyciu (stosując zasadę FIFO – czyli umarzając w pierwszej kolejności udziały objęte najwcześniej). Umowa przewidywała, że przeniesienia praw do udziałów Spółki przez Wnioskodawcę nastąpi za wynagrodzeniem.

Przepisy podatkowe nie regulują stosunków cywilnoprawnych (zasad zawierania umów cywilnoprawnych, porozumień) ani nie mają wpływu na ich treść, w tym ustalenia dotyczące terminów płatności. Zgodnie z zasadą swobody umów, to strony umowy rozstrzygają m.in. zasady rozliczeń z tytułu zawarcia umów cywilnoprawnych.

Podkreślić należy, że ustalony przez strony termin zapłaty winien być obustronną wolą stron transakcji zawartej w ramach stosunku cywilnoprawnego.

Jak wskazano w opisie sprawy, Umowa przewidywała, że przeniesienia praw do udziałów Spółki przez Wnioskodawcę nastąpi za wynagrodzeniem. Wartość wynagrodzenia przypadającego na każdy z umorzonych udziałów, została ustalona w oparciu o przeprowadzoną wycenę rynkowej wartości Spółki (zastosowano cenę rynkową). Wartość wynagrodzenia przypadającego na każdy z umorzonych udziałów, została ustalona w oparciu o przeprowadzoną wycenę rynkowej wartości Spółki (zastosowano cenę rynkową). Zgodnie z Umową własność udziałów przechodzi na Spółkę w chwili zawarcia umowy (skutek rozporządzający) – tj. (…).

Ponadto, wskazują Państwo, że Strony ustaliły, że przedmiotowe wynagrodzenie zostanie Wspólnikowi wypłacone w terminie 30 dni od dnia wpisania w KRS informacji o obniżeniu kapitału zakładowego Spółki w związku z umorzeniem udziałów. Do dnia złożenia niniejszego wniosku, wynagrodzenie dla Wspólnika nie zostało wypłacone. W oparciu o wstępny harmonogram przyjęty na potrzeby wewnętrzne, Wnioskodawca szacuje, że wpisanie informacji o obniżeniu kapitału zakładowego Spółki do KRS powinno nastąpić w (…) (niezbędne jest najpierw zakończenie procedury konwokacyjnej a następnie strony muszą oczekiwać w jakiej dacie właściwy sąd zarejestruje obniżenie kapitału).

W świetle powyższego stwierdzić należy, że jeżeli w związku ze zbyciem udziałów w celu umorzenia powstała nadwyżka wyliczona zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, to powstały z tego tytułu przychód Spółka była zobowiązana rozpoznać w momencie zawarcia Umowy.

W tym miejscu ponownie należy powołać się na art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, z którego wynika, że za datę powstania przychodu uważa się dzień zbycia prawa majątkowego (nie później niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności).

Wobec powyższego, skoro Umowa ma skutek rozporządzający i w tym dniu dochodzi do przeniesienia własności Udziałów, to ten dzień należy uznać za datę powstania przychodu podatkowego (jako dzień zbycia prawa majątkowego).

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia oraz opis sprawy, stwierdzić należy, że przychód podatkowy z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia powstał w momencie zawarcia Umowy, w związku z czym powinni Państwo wykazać przychód (o ile powstanie w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT) z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia w rozliczeniu podatkowym za (…), niezależnie od daty otrzymania wynagrodzenia.

Przy dokonaniu rozpoznania przychodu podatkowego należy wziąć pod uwagę art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, zgodnie z przedstawionym wyżej uzasadnieniem.

Mając na uwadze powyższe, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.