Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 stycznia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 stycznia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy ustalenia, czy Wnioskodawca może uznać zwrócone wydatki na prace Fit-out za koszty uzyskania przychodu inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodem oraz zaliczać je do kosztów proporcjonalnie do okresu trwania umowy najmu z danym Najemcą.

Uzupełnili go Państwo pismem z 4 marca 2025 r. (wpływ do organu 4 marca 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową. Zgodnie z danymi zawartymi w Krajowym Rejestrze Sądowym jednym z przedmiotów działalności Spółki jest m. in. wynajem nieruchomości.

W ramach prowadzonej działalności Spółka wynajmuje powierzchne komercyjne. Najemcami co do zasady są podmioty gospodarcze prowadzące działalność gospodarczą [dalej: Najemcy].

Spółka oraz Najemcy nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów Ustawy o CIT.

Z uwagi na uwarunkowania rynku wynajmu nieruchomości komercyjnych, tj. znaczną konkurencję oraz podaż powierzchni pod wynajem przewyższającą popyt, Spółka podejmuje czynności mające na celu uzyskanie przychodów w postaci czynszów najmu, aktywnie działając w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła tych przychodów.

W związku z powyższym, w celu pozyskania nowych najemców lub nakłonienia obecnych Najemców do przedłużenia umów najmu, Wnioskodawca proponuje różnego rodzaju zachęty oraz udogodnienia, które przyczyniają się do zwiększenia atrakcyjności i konkurencyjności oferty Spółki, a także pozwalają na dostosowanie się do standardów rynkowych.

Umowa najmu zawierana jest z Najemcą na czas określony, np. 5 lat, zwykle z możliwością przedłużenia na kolejne okresy. Jedną z oferowanych przez Wnioskodawcę form udogodnień jest przystosowanie wynajmowanej powierzchni komercyjnej do specyficznych potrzeb danego Najemcy. Na podstawie ustaleń pomiędzy Wynajmującym oraz Najemcą, w odniesieniu do powierzchni lokalu będącego przedmiotem najmu [dalej: Lokal], przyjmowana jest określona koncepcja wykończenia Lokalu, a także stopień i jakość tego wykończenia. W celu dostosowania Lokalu do potrzeb prowadzonej przez Najemcę działalności, zdarza się, że to Najemca ponosi nakłady na prace aranżacyjne w Lokalu, m.in. witrynę, prace dekoracyjne, instalacje oświetleniowe, czy wentylacyjne [dalej: prace Fit-out]. Umowa może obejmować postanowienia, zgodnie z którymi Wynajmujący zwraca Najemcy całość lub część kosztów prac Fit-out, poniesionych przez Najemcę na dostosowanie Lokalu. Zwrot kwoty za przeprowadzone prace Fit-out dokonywany jest przez Wynajmującego przelewem na rachunek bankowy Najemcy, na podstawie prawidłowo wystawionej przez Najemcę faktury VAT. Warunkiem dokonania zwrotu jest faktyczne wykonanie prac Fit-out w Lokalu. Jednocześnie Wynajmujący nabywa od Najemcy prawo do rozporządzania nakładami na prace aranżacyjne w Lokalu.

Wnioskodawca pragnie ustalić kwestię traktowania zwrotu kosztów za przeprowadzone przez Najemcę prace Fit-out na gruncie ustawy o CIT. W szczególności, czy takie rozliczenie może zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów Wynajmującego oraz w którym momencie.

Uzupełnienie i doprecyzowanie stanu faktycznego

Powierzchnie komercyjne będące przedmiotem najmu, na których wykonywane są prace aranżacyjne są współwłasnością Spółki.

Na pytanie czy wynajmowane powierzchnie komercyjne, w których przeprowadzone zostały prace aranżacyjne zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (tj. są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do użytkowania, a przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok), wykorzystywane są przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez Niego działalnością gospodarczą i na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.o podatku dochodowym od osób prawnych tj. (Dz. U. z 2023 r., poz. 2805, dalej „updop”) podlegają amortyzacji?

Odpowiedzieli Państwo: Tak, wynajmowane Lokale / powierzchnie komercyjne (w których przeprowadzone zostały prace aranżacyjne) zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych, są wykorzystywane przez Wnioskodawcę na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (najem komercyjny) i podlegają amortyzacji.

Wydatki poniesione na prace Fit-out, tj. prace wykończeniowe i adaptacyjne w Lokalach dotyczą całej umowy (wiążą się z okresem jej trwania).

Wydatki poniesione na ww. prace są związane z czasem trwania umów najmu poprzez wykorzystywanie przez Najemcę efektów tych prac w trakcie trwania całego okresu umowy najmu Lokalu.

Przykłady wykonanych prac przez Najemców w Lokalach: wykonanie i montaż witryny i rolety, wykonanie posadzki, wykonanie instalacji wentylacyjno-klimatyzacyjnej, wykonanie oświetlenia i oświetlenia dekoracyjnego, instalacja techniczna i alarmowa, grafika i logo. Wymienione prace dostosowane są do potrzeb konkretnego Najemcy i w przypadku zmiany podmiotu najemcy w Lokalu, podlegają one całkowitemu lub częściowemu demontażowi.

W zdecydowanej większości przypadków wydatki poniesione na poszczególne prace adaptacyjne przekraczają w roku podatkowym 10 000 zł.

Przeprowadzone Prace Fit-out nie powiększają wartości początkowej wynajmowanych powierzchni komercyjnych. Prace Fit-out mają charakter remontowy lub też stanowią zespół prac mających na celu osiągnięcie funkcjonalności powierzchni budynku stanowiącej wartość dla konkretnego Najemcy.

Pytanie

Czy Wnioskodawca może uznać zwrócone wydatki na prace Fit-out za koszty uzyskania przychodu inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodem oraz zaliczać je do kosztów proporcjonalnie do okresu trwania umowy najmu z danym Najemcą?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym wydatki na prace Fit-out nie stanowią składników majątku podlegających amortyzacji i jako inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodem powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do okresu trwania umowy najmu z danym Najemcą.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym potrącalne są w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie i doktrynie poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są wydatki, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4d oraz 4e Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Zatem koszty pośrednie stanowić będą wydatki, których nie da się wprost przypisać do konkretnych przychodów, są one jednak gospodarczo uzasadnione i prowadzą do osiągnięcia przychodów.

W art. 15 ust. 6, wskazano z kolei, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W ocenie Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy wydatki na prace Fit-out stanowią koszty uzyskania przychodów w sposób bezpośredni czy też poprzez odpisy amortyzacyjne.

W myśl art. 16g ust. 13 ustawy o CIT, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Zgodnie z powyższą definicją, do ulepszenia dochodzi w szczególności, gdy wydatek powoduje wzrost wartości użytkowej. Ten element ma decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że prace Fit-out nie wiążą się z ulepszeniami. Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego, prace Fit-out obejmują wydatki na elementy, które są użytkowane przez jednego Najemcę w okresie zawartej przez niego umowy najmu. Z uwagi na swoją specyfikę podlegają one likwidacji lub remontowi po zakończeniu umowy najmu. W konsekwencji, Wnioskodawca przyjmuje, że prace Fit-out nie wiążą się ze wzrostem wartości użytkowej budynku.

W ocenie Wnioskodawcy, prace Fit-out mają charakter remontowy lub też stanowią zespół prac mających na celu osiągnięcie funkcjonalności powierzchni budynku stanowiącej wartość dla konkretnego najemcy. W tym ostatnim kontekście trudno mówić o wzroście wartości użytkowej budynku, skoro dane prace Fit-out są dedykowane konkretnemu Najemcy i tylko dla niego stanowią wartość użytkową.

W odniesieniu do remontu warto wskazać, że pojęcie to nie jest zdefiniowane w ustawach o podatkach dochodowych. W praktyce powszechnie przyjmuje się, że remont stanowi przywrócenie wartości użytkowej, rodzaj naprawy, w tym wymiana zużytych części. Oznacza to, że kluczowym elementem remontu jest brak zwiększenia wartości użytkowej środka trwałego, a co najwyżej przywrócenie jego wcześniejszej wartości użytkowej. W rezultacie wydatki na remont nie zwiększają wartości początkowych środków trwałych, a są bezpośrednio odnoszone do kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując, niezależnie od tego, czy prace Fit-out będą mieścić się w powszechnie przyjmowanej definicji remontu, czy też będą poza nią wykraczać jako zespół prac mających na celu osiągnięcie funkcjonalności powierzchni budynku stanowiącej wartość dla konkretnego Najemcy, to nie ulega wątpliwości, że nie będą one spełniać definicji ulepszenia z art. 16g ust. 13 ustawy o CIT, z uwagi na niespełnienie przesłanki wzrostu wartości użytkowej.

Wydatki na prace Fit-out nie stanowią kosztu uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne również z tego powodu, że nie wiążą się z powstaniem nowych środków trwałych. Wykończenia podłóg i ścian, montaż ścianek działowych, wykonanie floorboxów, mebli w zabudowie (innych niż ruchomych), czy montaż niektórych elementów sieci i instalacji nie spełniają definicji środka trwałego z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT. Niezależnie, Wnioskodawca rozróżnia wydatki, które wiążą się z powstaniem samodzielnych środków trwałych.

W świetle powyższego, wydatki na prace Fit-out jako ponoszone w celu osiągania przychodów z najmu powierzchni Lokali (bez poniesienia tych wydatków Wnioskodawca nie mógłby zawrzeć korzystnych umów najmu) stanowią koszty uzyskania przychodów w sposób bezpośredni.

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki na prace Fit-out nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, ponieważ nie można ich bezpośrednio powiązać z osiąganymi przychodami. W konsekwencji, stanowią one tzw. koszty pośrednie (koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami), o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dla celów określenia momentu poniesienia tych kosztów zastosowanie będzie miała zasada określona w zdaniu drugim art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, która stanowi lex specialis w stosunku do zasady wskazanej w zdaniu pierwszym tego przepisu. Mając na uwadze, że prace Fit-out są dedykowane konkretnemu Najemcy, to Wnioskodawca jest w stanie wskazać jakiego okresu (na ogół kilkuletniego) dotyczą te wydatki. Okres ten pokrywa się z okresem, na jaki zawarto daną umowę najmu. Jednocześnie, charakter tych wydatków sprawia, że nie można przypisać konkretnych kwot dotyczących danego roku podatkowego. W rezultacie zastosowanie ma zasada, zgodnie z którą wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. A więc przykładowo, w przypadku umowy najmu zawartej na 5 lat, Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w jednym roku podatkowym kwoty wydatków odpowiadającej jednej piątej wydatków na dane prace Fit-out.

Powyższy wniosek potwierdza orzeczenie z dnia 3 września 2024 r. potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjny (sygn. II FSK 1486/21), w którym to potwierdzono możliwości rozliczania prac aranżacyjnych (tzw. „fit-out”) w kosztach podatkowych proporcjonalnie do długości trwania umowy najmu.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, ze wydatki na prace Fit-out stanowią koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania danej umowy najmu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 dalej: „ustawa o CIT”):

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodu.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast, pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Mając na uwadze zróżnicowany charakter ww. kategorii kosztów ustawodawca zróżnicował zasady ich potrącalności.

Stosownie do art. 15 ust. 4 updop,

W myśl art. 15 ust. 4d updop,

Jak stanowi art. 15 ust. 4e updop,

Zgodnie z art. 15 ust. 6 updop,

Składniki majątku stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 16a-16c updop.

W świetle art. 16 ust. 1 pkt 1 updop,

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 48 updop,

Stosownie do art. 16a ust. 1 updop,

Zgodnie z powyższym, wymienione w pkt 1-3 środki trwałe będą podlegały amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

• zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,
• stanowią własność lub współwłasność podatnika – amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 updop,
• są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania – ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, że warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,
• przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok – o tym, jak długo będzie używany dany składnik decyduje sam podatnik,
• są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,
• nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c updop.

Zgodnie z art. 16f ust. 1 ww. ustawy:

W myśl art. 16d ust. 2 ww. ustawy:

Na podstawie art. 16f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Stosownie do art. 16d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

W świetle art. 16h ust. 1 pkt 1 updop,

W art. 16g updop zostały wskazane zasady ustalania wartości początkowej składników majątku trwałego stanowiące podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Zgodnie z art. 16g ust. 3 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 16g ust. 4 updop,

Z powyższych przepisów wynika, że amortyzacja podatkowa stanowi formę rozłożonego w czasie obniżenia kosztów podatkowych wartością używanych w prowadzonej działalności gospodarczej przedmiotów, które zużywają się w okresie dłuższym niż 1 rok (środków trwałych). Okres amortyzacji jest zwykle zbliżony do standardowego okresu użytkowania danego rodzaju środków trwałych, co znajduje odzwierciedlenie w wysokości stawek amortyzacyjnych wskazanych w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych stanowiących załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia ulepszenia. Biorąc jednakże pod uwagę linię orzeczniczą w tym zakresie stwierdzić należy, że ulepszeniem jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji. Efektem ulepszenia środka trwałego ma być zwiększenie jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, wyrażające się wydłużeniem okresu jego używania. O tym, czy poniesione nakłady stanowią wydatki bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, czy też uznane zostaną za nakłady na ulepszenie środka trwałego i będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne - zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami - decyduje zakres przeprowadzonych robót. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ulepszeniem środka trwałego - w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest więc:

• przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,
• rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,
• rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,
• adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,
• modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

O tym, czy wydatki stanowić powinny koszt poprzez odpisy amortyzacyjne decyduje wobec tego związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym. Do kosztów wytworzenia środków trwałych zalicza się koszty, które mają wpływ na wartość początkową danego składnika majątku i dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji. Są to bowiem wydatki pozostające w bezpośrednim związku z wytworzeniem, a zatem są elementem ich kosztu wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi element wartości początkowej, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionych we wniosku wynika, że wynajmują Państwo powierzchne komercyjne. Najemcami co do zasady są podmioty gospodarcze prowadzące działalność gospodarczą. W celu pozyskania nowych najemców lub nakłonienia obecnych Najemców do przedłużenia umów najmu, proponują Państwo różnego rodzaju zachęty oraz udogodnienia, które przyczyniają się do zwiększenia atrakcyjności i konkurencyjności oferty Spółki, a także pozwalają na dostosowanie się do standardów rynkowych.

Jedną z oferowanych przez Spółkę form udogodnień jest przystosowanie wynajmowanej powierzchni komercyjnej do specyficznych potrzeb danego Najemcy. Na podstawie ustaleń pomiędzy Wynajmującym oraz Najemcą, w odniesieniu do powierzchni lokalu będącego przedmiotem najmu, przyjmowana jest określona koncepcja wykończenia Lokalu, a także stopień i jakość tego wykończenia. W celu dostosowania Lokalu do potrzeb prowadzonej przez Najemcę działalności, zdarza się, że to Najemca ponosi nakłady na prace aranżacyjne w Lokalu, m.in. witrynę, prace dekoracyjne, instalacje oświetleniowe, czy wentylacyjne. Umowa może obejmować postanowienia, zgodnie z którymi Wynajmujący zwraca Najemcy całość lub część kosztów prac Fit-out, poniesionych przez Najemcę na dostosowanie Lokalu. Zwrot kwoty za przeprowadzone prace Fit-out dokonywany jest przez Wynajmującego przelewem na rachunek bankowy Najemcy, na podstawie prawidłowo wystawionej przez Najemcę faktury VAT. Warunkiem dokonania zwrotu jest faktyczne wykonanie prac Fit-out w Lokalu. Jednocześnie Wynajmujący nabywa od Najemcy prawo do rozporządzania nakładami na prace aranżacyjne w Lokalu.

Jak Państwo wskazali w uzupełnieniu stanu faktycznego powierzchnie komercyjne będące przedmiotem najmu, na których wykonywane są prace aranżacyjne są współwłasnością Spółki. Wynajmowane Lokale / powierzchnie komercyjne (w których przeprowadzone zostały prace aranżacyjne) zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych, są wykorzystywane przez Wnioskodawcę na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (najem komercyjny) i podlegają amortyzacji. Wydatki poniesione na prace Fit-out, tj. prace wykończeniowe i adaptacyjne w Lokalach dotyczą całej umowy (wiążą się z okresem jej trwania). Wydatki poniesione na ww. prace są związane z czasem trwania umów najmu poprzez wykorzystywanie przez Najemcę efektów tych prac w trakcie trwania całego okresu umowy najmu Lokalu.

Przykłady wykonanych prac przez Najemców w Lokalach:

• wykonanie i montaż witryny i rolety,
• wykonanie posadzki,
• wykonanie instalacji wentylacyjno-klimatyzacyjnej,
• wykonanie oświetlenia i oświetlenia dekoracyjnego,
• instalacja techniczna i alarmowa, grafika i logo.

Wymienione prace dostosowane są do potrzeb konkretnego Najemcy i w przypadku zmiany podmiotu najemcy w Lokalu, podlegają one całkowitemu lub częściowemu demontażowi. W zdecydowanej większości przypadków wydatki poniesione na poszczególne prace adaptacyjne przekraczają w roku podatkowym 10 000 zł. Przeprowadzone Prace Fit-out nie powiększają wartości początkowej wynajmowanych powierzchni komercyjnych. Prace Fit-out mają charakter remontowy lub też stanowią zespół prac mających na celu osiągnięcie funkcjonalności powierzchni budynku stanowiącej wartość dla konkretnego Najemcy.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących możliwości uznania zwróconych wydatków na prace Fit-out za koszty uzyskania przychodu inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodem rozliczne proporcjonalnie do okresu trwania umowy najmu z danym Najemcą należy mieć na uwadze, że w związku z tym, że wydatki o których mowa nie stanowią wydatków na ulepszenie środka trwałego (budynku) zwiększających jego wartość początkową, o których mowa w art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani nie stanowią wydatków na składniki majątkowe, które stanowią środki trwałe, powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu jako tzw. koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami), o których mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ww. wydatki na przeprowadzone prace Fit-out przełożą się na osiąganie przychodów z najmu, natomiast nie można ich przypisać w sposób bezpośredni do uzyskanego konkretnego przychodu. W konsekwencji koszty te powinny zostać rozliczone na zasadach wynikających z art. 15 ust. 4e oraz z ust 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zauważyć należy, że przepisy wskazują, iż - co do zasady - koszty pośrednie potrąca się w roku poniesienia. W przypadku, gdy dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie. Jak wskazano we wniosku: prace Fit-out są wykonywane na podstawie ustaleń pomiędzy Wynajmującym oraz Najemcą, przyjmowana jest określona koncepcja wykończenia lokalu, a także stopień i jakość jego wykończenia. Umowa może obejmować postanowienia, zgodnie z którymi Wynajmujący zwraca Najemcy całość lub część kosztów prac Fit-out, poniesionych przez Najemcę na dostosowanie Lokalu. Zatem skoro koszty te dotyczyć będą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie będzie możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to w takim przypadku będą stanowić koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego będą dotyczyć.

Wobec powyższego Państwa stanowisko, zgodnie z którym wydatki ponoszone przez Spółkę na realizację Prac Fit-out, stanowią koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT i należy je rozpoznać proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania danej umowy najmu, należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.