Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 stycznia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 stycznia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy poniesione przez Spółkę koszty Opłat Przyłączeniowych, w części, która nie została sfinansowana z uzyskanego przez Wnioskodawcę dofinansowania z Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko, jako pośrednie koszty uzyskania przychodów dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie od długości okresu, którego dotyczą, tj. 25 - letniego okresu eksploatacji Inwestycji. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest jednoosobową spółką Gminy (...), której powierzono realizację zadania publicznego w zakresie termicznego zagospodarowania określonych frakcji odpadów komunalnych. Spółka, jako Zamawiający, realizuje inwestycję polegającą na budowie Zakładu.

Zakład to nowoczesna instalacja umożliwiająca termiczne przekształcanie (spalanie) odpadów komunalnych oraz produkcję energii elektrycznej i ciepła z frakcji energetycznej z odpadów. W procesie spalania odpadów komunalnych powstawać będzie w wysokosprawnej kogeneracji energia elektryczna i ciepło. W instalacji spalane będą jedynie pozostałości po procesie sortowania, które nie nadają się do recyklingu. Planowany termin rozpoczęcia eksploatacji Zakładu to styczeń br.

Realizacja inwestycji umożliwi Wnioskodawcy osiąganie przychodów, których źródłem będą opłaty roczne uiszczane przez instalacje komunalne na rzecz Wnioskodawcy za świadczone przez Wnioskodawcę usługi związane z zapewnieniem zagospodarowania odpadów komunalnych w Zakładzie, oraz sprzedaż energii elektrycznej i cieplnej, wyprodukowanej w procesie spalania.

Za zaprojektowanie, wybudowanie i późniejszą eksploatację Zakładu odpowiada Partner Prywatny wyłoniony zgodnie z procedurą określoną w przepisach ustawy Prawo zamówień publicznych, który w okresie eksploatacji Zakładu (tzw. „Okres Obsługi”) zobowiązany będzie do zagospodarowania odpadów komunalnych w Zakładzie oraz do świadczenia usług w zakresie produkcji ciepła i energii elektrycznej w kogeneracji.

Zgodnie z postanowieniami umowy zawartej przez wnioskodawcę z Partnerem Prywatnym (dalej: Umowa), w Okresie Obsługi Partner Prywatny świadczyć będzie na rzecz Wnioskodawcy usługi m.in. w zakresie odbioru frakcji energetycznej odpadów komunalnych od instalacji komunalnych, prowadzenia termicznego przekształcania frakcji w instalacji, produkcji ciepła oraz energii elektrycznej oraz utrzymania i konserwacji instalacji. Okres Obsługi wynosić będzie 25 lat od dokonania formalnego odbioru instalacji.

Umowa przewiduje ponadto opcję wydłużenia Okresu Obsługi o kolejne 3 lata przez Wnioskodawcę, co zależeć będzie od decyzji Wnioskodawcy.

Przewidywanym okresem, którego dotyczy realizowana przez Wnioskodawcę inwestycja, oraz w którym Wnioskodawca osiągać będzie przychody związane z zagospodarowaniem odpadów komunalnych oraz jednoczesną produkcją energii elektrycznej i ciepła, jest zatem założony w ramach tejże inwestycji okres 25 lat eksploatacji tej instalacji i świadczenia usług przez Podmiot Prywatny. Ustalony w Umowie okres 25 lat obsługi instalacji, uzasadniony został również przewidywanym okresem technicznej użyteczności urządzeń - ustalenie i przyjęcie w umowie takiego właśnie okresu eksploatacji (25 lat) podyktowane zostało względami technologicznymi związanymi z prawidłowym funkcjonowaniem instalacji.

Aby inwestycja mogła zostać zrealizowana i rozpocząć swoje działanie, a w konsekwencji, aby mogła zostać rozpoczęta działalność związana z zagospodarowaniem odpadów komunalnych w Zakładzie oraz produkcją i sprzedażą energii elektrycznej i ciepła, co umożliwi powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu, konieczne było wykonanie przyłączenia Zakładu m.in. do dwóch rodzajów sieci zewnętrznych (sieci energetycznej i sieci ciepłowniczej), tj. wybudowanie następującej infrastruktury przyłączeniowej:

• przyłącza energetycznego dla linii 110 kV - umożliwiającego zakup energii elektrycznej na potrzeby Inwestycji oraz sprzedaż energii elektrycznej wytwarzanej w Zakładzie na rzecz odbiorców,
• przyłącza energetycznego dla linii 15 kV - linii awaryjnego zasilania w energię elektryczną,
• przyłącza ciepłowniczego - umożliwiającego sprzedaż energii cieplnej wytwarzanej w Zakładzie, na rzecz odbiorców.

Wybudowanie opisanych wyżej przyłączy jest elementem całej infrastruktury związanej z budową Zakładu i stanowi niezbędny element dla realizacji przez Wnioskodawcę usług o charakterze publicznym w zakresie zagospodarowania odpadów. Cała infrastruktura służy do świadczenia usług w zakresie zagospodarowania opadów, których pochodną jest również sprzedaż energii elektrycznej i ciepła.

Wymogiem dla budowy Zakładu, w tym związanym z udzielonym Wnioskodawcy dofinansowaniem pochodzącym ze środków unijnych, było zapewnienie efektywności energetycznej instalacji. Sprzedaż energii elektrycznej ostatecznie ma znaczenie dla wysokości osiąganego przez Wnioskodawcę przychodu oraz dla wysokości opłaty rocznej.

W celu przyłączenia Zakładu do sieci ciepłowniczej i elektroenergetycznej, Wnioskodawca zawarł z przedsiębiorstwami energetycznymi stosowne umowy o przyłączenie do sieci.

Umowy dotyczące przyłączenia do sieci elektroenergetycznej dla linii 15 kV oraz dla linii 110 kV przewidują obowiązek zapłaty przez Wnioskodawcę na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego opłaty za przyłączenie do sieci.

Opłata za przyłączenie została określona w umowach szacunkowo. Umowa dotycząca linii 15 kV precyzuje, że opłata ta zależeć będzie również od rzeczywistych kosztów, jakie przedsiębiorstwo energetyczne będzie musiało ponieść na budowę przyłącza. Umowa dotycząca linii 15 kV przewidywała realizację prac przyłączeniowych przez przedsiębiorstwo energetyczne w okresie przekraczającym rok. Umowa dotycząca linii 110 kV przewidywała realizację prac przyłączeniowych przez przedsiębiorstwo energetyczne w okresie około dwóch lat. Czas realizacji przyłączy zależny był również od postępu prowadzonych przez Wnioskodawcę prac związanych z budową Zakładu.

Umowa dotycząca przyłączenia do sieci ciepłowniczej również przewiduje obowiązek zapłaty przez Wnioskodawcę na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego opłaty za przyłączenie do sieci. Opłata za przyłączenie została określona w umowie szacunkowo. Umowa dotycząca przyłączenia do sieci ciepłowniczej przewidywała realizację prac przyłączeniowych przez przedsiębiorstwo energetyczne w okresie przekraczającym rok. Czas realizacji przyłączy zależny był również od prowadzonych przez Wnioskodawcę prac związanych z budową Zakładu.

Jak już wskazano powyżej, opłaty przyłączeniowe rozliczane są po realizacji odpowiednich przyłączy. Zawarte z przedsiębiorstwami energetycznymi umowy przewidują również uiszczanie przez Wnioskodawcę odpowiednich zaliczek na poczet opłaty przyłączeniowej. W przypadku umowy dotyczącej sieci ciepłowniczej, Wykonawca dokonał zapłaty zaliczek w trzech różnych latach. Umowa dotycząca sieci ciepłowniczej zobowiązywała ponadto Wnioskodawcę do zapłaty Opłaty Przyłączeniowej w częściach pod zaawansowanie ponoszenia kosztów przez przedsiębiorstwo ciepłownicze.

Wykonywane przez przedsiębiorstwa energetyczne przyłącza, każdorazowo stanowią własność tychże przedsiębiorstw i nie stanowią własności Wnioskodawcy.

Rozpoczęcie użytkowania Zakładu i rozpoczęcie świadczenia usług w zakresie zapewnienia zagospodarowania odpadów komunalnych i jednoczesnego wytwarzania energii elektrycznej i cieplnej w kogeneracji oraz dokonywanie sprzedaży tej energii na rzecz odbiorców planowane jest w styczniu br. Wnioskodawca jest w posiadaniu pozwolenia na użytkowanie i oczekuje na wydanie koncesji na wytwarzanie, sprzedaż i obrót energią elektryczną oraz na wydanie koncesji w zakresie produkcji ciepła a także na ustalenie taryfy dla ciepła.

Wysokość opłat przyłączeniowych nie wpływa bezpośrednio na wysokość przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej i cieplnej, które będą osiągane przez Wnioskodawcę.

Z tytułu świadczenia usług zapewnienia zagospodarowania odpadów, Wnioskodawca osiągać będzie przychód w postaci opłaty rocznej płatnej przez instalacje komunalne oraz przychód ze sprzedaży energii elektrycznej i ciepła. Wysokość tychże opłat ustalana będzie dla każdego roku kalendarzowego, a jej wysokość zależeć będzie od kilku czynników, w tym m.in. od poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów związanych z realizacją inwestycji oraz od osiąganych przychodów związanych z funkcjonowaniem Zakładu, w tym związanych ze sprzedażą energii elektrycznej i ciepła. Osiągnięcie wyższego przychodu z tytułu sprzedaży energii elektrycznej i ciepła pomniejszać będzie wysokość opłaty rocznej za zagospodarowanie odpadów.

Wskazać również należy, że wysokość osiągniętego przychodu z tytułu sprzedaży energii elektrycznej i cieplnej zależeć będzie od ostatecznej ilości odpadów, jaka zostanie poddana procesowi termicznego przekształcania w Zakładzie i wartości energetycznej tychże odpadów.

W przypadku energii elektrycznej wartość osiągniętego przychodu zależeć będzie również od osiągniętej ceny na rynku giełdowym, natomiast w przypadku energii cieplnej wysokość przychodu zależna będzie również od taryfy dla ciepła. W obu przypadkach wysokość dostarczanej energii elektrycznej i cieplnej zależeć będzie również od zapotrzebowania odbiorców na energię.

Kosztów poniesionych na opłaty przyłączeniowe nie sposób więc dokładnie przypisać do poszczególnych, konkretnych przychodów, jakie w przyszłości będą osiągane przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca zamierza dokonywać rozliczenia opłat przyłączeniowych jako międzyokresowe rozliczenie kosztów, współmiernie do okresu obsługi Zakładu, tj. przez okres 25 lat eksploatacji. Wnioskodawca dodatkowo wskazuje również, że na realizację inwestycji związanej z budową Zakład, uzyskał dofinansowanie z Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko.

Koszty opłat przyłączeniowych zostały częściowo sfinansowane z dofinansowania uzyskanego przez Wnioskodawcę z Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko. W pozostałej części koszty opłat przyłączeniowych zostały sfinansowane z innych środków Wnioskodawcy i nie zostaną zwrócone wnioskodawcy w żadnej formie.

Otrzymane dofinansowanie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 21) ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.). 

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy jedynie tej części kosztów opłat przyłączeniowych, która nie zostały sfinansowane z uzyskanego przez Wnioskodawcę dofinansowania z Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym poniesione przez Wnioskodawcę koszty Opłat Przyłączeniowych, w części, która nie została sfinansowana z uzyskanego przez Wnioskodawcę dofinansowania z Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko, jako pośrednie koszty uzyskania przychodów dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie od długości okresu, którego dotyczą, to jest 25-letniego okresu eksploatacji Zakładu, zakładanego w ramach realizowanej inwestycji?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, poniesione przez Wnioskodawcę koszty Opłat Przyłączeniowych w części, która nie została/zostanie sfinansowana z uzyskanego przez wnioskodawcę dofinansowania z Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko, jako pośrednie koszty uzyskania przychodów dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, tj. 25-letniego okresu eksploatacji Zakładu, zakładanego w ramach realizowanej inwestycji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 2805, dalej jako: ustawa CIT), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wszystkie zatem poniesione przez podatnika wydatki związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (z wyjątkiem wyłączonych w ustawie), stanowią koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z uzyskiwanymi dochodami. Związek ten nie musi być bezpośredni. Kosztami uzyskania przychodów mogą być również wydatki pozostające w pośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jeśli zostały one poniesione w celu osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów.

Ustawa CIT rozróżnia dwa rodzaje kosztów uzyskania przychodów - koszty bezpośrednie, ściśle związane z konkretnymi przychodami osiąganymi przez podatnika oraz koszty pośrednie, których nie można bezpośrednio przypisać do określonych przychodów, a które są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizuje inwestycję, w efekcie której wybudowany został Zakład, umożliwiający w ramach jednego procesu technologicznego, w procesie spalania odpadów komunalnych, jednoczesną produkcję energii elektrycznej oraz cieplnej. Wnioskodawca uzyskiwać będzie przychody z uiszczanych na rzecz Wnioskodawcy opłat rocznych, za świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz instalacji komunalnych usługi związane z zapewnieniem zagospodarowania odpadów komunalnych w Zakładzie. Ponadto, Wnioskodawca uzyskiwać będzie przychody ze sprzedaży energii elektrycznej i cieplnej, wytwarzanej w procesie spalania odpadów komunalnych, które to przychody wpływać będą również na ustalaną wysokość opłaty rocznej.

W celu realizacji inwestycji umożliwiającej Wnioskodawcy termiczne przekształcanie odpadów komunalnych (spalanie) i jednoczesne wytwarzanie energii elektrycznej i cieplnej, co w konsekwencji umożliwi Wnioskodawcy uzyskiwanie korzyści ekonomicznych z tytułu świadczenia usług związanych z zapewnieniem zagospodarowania odpadów w postaci opłaty rocznej oraz korzyści ze sprzedaży wytworzonej w tym procesie energii elektrycznej i cieplnej, konieczne jest przyłączenie Zakładu m.in. do sieci elektroenergetycznej oraz ciepłowniczej. Wiąże się to natomiast z koniecznością uiszczenia przez Wnioskodawcę odpowiednich Opłat Przyłączeniowych. Uiszczenie Opłat Przyłączeniowych znajduje swoją podstawę w zawartych z przedsiębiorstwami energetycznymi umowach o przyłączenie do sieci. Obowiązek ich uiszczenia wynika również z przepisów Prawa energetycznego.

Należy wskazać, że wykonane przez przedsiębiorstwa energetyczne przyłącza, zarówno związane z przyłączeniem do sieci elektroenergetycznej, jak i te związane z przyłączeniem do sieci ciepłowniczej, nie będą własnością Wnioskodawcy. Wnioskodawca poniesie jedynie koszt opłat przyłączeniowych stanowiących opłatę za przyłączenie Zakładu do odpowiednich sieci, będących własnością odrębnych od Wnioskodawcy podmiotów.

Koszt Opłat Przyłączeniowych nie stanowi kosztu wytworzenia lub nabycia środków trwałych, ponieważ nie są one wydatkiem bezpośrednio wpływającym na wartość środków trwałych nabywanych lub wytworzonych w ramach inwestycji.

Jednocześnie, poniesienie przez Wnioskodawcę kosztów w postaci Opłat Przyłączeniowych, które Wnioskodawca poniesie w związku z realizacją inwestycji, będzie warunkowało uzyskiwanie przez Wnioskodawcę przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z tym, nie ulega wątpliwości, że przedmiotowe wydatki w postaci Opłat Przyłączeniowych, w części, która nie została/zostanie sfinansowana z uzyskanego przez Wnioskodawcę dofinansowania z Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko, będą mogły zostać uznane przez Wnioskodawcę jako koszty podatkowe w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy CIT - występować będzie bowiem związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy ich poniesieniem a osiąganiem przez Wnioskodawcę przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej.

W ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowe koszty Opłat Przyłączeniowych w części, która nie została sfinansowana z uzyskanego przez Wnioskodawcę dofinansowania z Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko, nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami. Wynika to z faktu, że kosztów tych nie sposób dokładnie przypisać do poszczególnych, konkretnych przychodów, jakie w przyszłości będą osiągane przez Wnioskodawcę. Brak jest bowiem możliwości ustalenia w jakim okresie oraz w jakiej wysokości powstanie związany z nimi przychód. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, wysokość osiągniętego przychodu zależeć będzie od kilku czynników - wysokość opłaty rocznej uiszczanej przez instalacje komunalne zależeć będzie m.in. od kosztów realizacji inwestycji, jak również od wysokości przychodów uzyskanych ze sprzedaży ciepła i energii elektrycznej. Przychody ze sprzedaży energii elektrycznej i ciepła zależeć będą natomiast od rzeczywistej ilości dostarczonych i spalonych odpadów, ich wartości energetycznej, cen sprzedaży energii elektrycznej osiąganych na rynku giełdowym, zatwierdzonej taryfy ciepła oraz od zapotrzebowania odbiorców na energię.

Poniesienie Opłat Przyłączeniowych bezsprzecznie będzie konieczne dla umożliwienia prowadzenia działalności Wnioskodawcy rozumianej w sposób całościowy.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe Opłaty Przyłączeniowe w części, która nie została sfinansowana z uzyskanego przez Wnioskodawcę dofinansowania z Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko, będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, tj. koszty pośrednie, o których mowa w art. 15 ust. 4b ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem, „koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą”.

Mając na uwadze dyspozycję przepisu art. 14 (winno być art. 15) ust. 4b ustawy CIT, konieczne jest dokonanie oceny czy w opisanym wyżej stanie faktycznym koszt Opłat Przyłączeniowych dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy, a następnie czy możliwe jest określenie jaka część tych kosztów dotyczy danego roku podatkowego.

Jak zostało przedstawione w opisie stanu faktycznego, poniesienie Opłat Przyłączeniowych jest ściśle związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę inwestycją. Zakresem inwestycji realizowanej przez Wnioskodawcę przy pomocy Partnera Prywatnego, objęte jest nie tylko zaprojektowanie i wybudowanie Zakładu, lecz również późniejsza (po wybudowaniu) eksploatacja Zakładu przez Partnera Prywatnego w okresie 25 lat. Okres eksploatacji inwestycji został zatem wyraźnie określony i wynika on z założeń inwestycji oraz z postanowień zawartej w Partnerem Prywatnym umowy. To właśnie w tym okresie Wnioskodawca osiągać będzie przychody z działalności związanej z zagospodarowaniem odpadów komunalnych oraz ze sprzedażą energii elektrycznej i ciepła.

Ustalony na 25 lat okres eksploatacji podyktowany został również względami technologicznymi i uwzględnia możliwości technologiczne związane z prawidłowym funkcjonowaniem instalacji.

W ocenie Wnioskodawcy należy zatem uznać, że w przedstawionym przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym, koszty Opłat Przyłączeniowych w części, która nie została sfinansowana z uzyskanego przez Wnioskodawcę dofinansowania z Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko, nie mogą zostać uznane za koszty ogólnego funkcjonowania spółki, lecz należy uznać, że ich poniesienie ma na celu zapewnienie Wnioskodawcy możliwości czerpania pożytków z planowanej inwestycji przez ściśle określony czas, tj. przez przewidziany w ramach realizowanej inwestycji okres 25 lat, w jakim prowadzona będzie eksploatacja Zakładu przez Partnera Prywatnego. Dlatego nie ulega wątpliwości, że okres, jakiego dotyczą przedmiotowe wydatki, jest określony i możliwy do zidentyfikowania.

Jak już wskazano powyżej, poniesienie przez Wnioskodawcę przedmiotowych kosztów Opłat Przyłączeniowych jest konieczne dla możliwości prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności w zakresie zagospodarowania odpadów poprzez ich termiczne przekształcanie oraz produkcji i sprzedaży energii elektrycznej i cieplnej. Poniesienie tych kosztów warunkuje możliwość korzystania przez Spółkę z przyłączy wybudowanych przez przedsiębiorstwa energetyczne i tym samym warunkuje osiąganie przychodów ze świadczonych usług zagospodarowania odpadów komunalnych, sprzedaży energii elektrycznej i ciepła w ściśle określonym czasie, tj. w okresie eksploatacji Zakładu.

Tym samym, koszty Opłat Przyłączeniowych powinny zostać uznane za dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy. Jednocześnie, brak jest możliwości określenia jaka część Opłat Przyłączeniowych będzie dotyczyć danego roku, ponieważ wysokość Opłat Przyłączeniowych nie wpływa bezpośrednio na wysokość przychodów za świadczone usługi zapewnienia zagospodarowania odpadów komunalnych w Zakładzie oraz ze sprzedaży energii elektrycznej i cieplnej przez Wnioskodawcę.

W konsekwencji, zgodnie z brzmieniem przepisu art. 15 ust. 4d ustawy CIT, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że poniesione przez Wnioskodawcę koszty Opłat Przyłączeniowych w części, która nie została sfinansowana z uzyskanego przez Wnioskodawcę dofinansowania z Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko, jako pośrednie koszty uzyskania przychodów dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą, tj. okresu eksploatacji Zakładu (25 lat). 

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278, dalej: „ustawa o CIT”),

W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby zatem wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy oceniać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów - w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości.

Należy jednak mieć na uwadze zamknięty katalog wydatków zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, pomimo, że pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały przez niego poniesione w celu uzyskania przychodu.

Kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia:

• koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów - w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);
• koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia - są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną).

Innymi słowy - posługując się językowym znaczeniem - przez koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu.

Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Koszty te jednak są związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniają się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Regulacje dotyczące potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zawarte zostały w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT:

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o CIT:

Natomiast, art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, regulują zasady potrącalności kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o CIT:

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT:

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest spółką Gminy (...), której powierzono realizację zadania publicznego w zakresie termicznego zagospodarowania określonych frakcji odpadów komunalnych. Opisana inwestycja to nowoczesna instalacja umożliwiająca termiczne przekształcanie (spalanie) odpadów komunalnych oraz produkcję energii elektrycznej i ciepła z frakcji energetycznej z odpadów. Realizacja inwestycji umożliwi Spółce osiąganie przychodów, których źródłem będą opłaty roczne uiszczane przez instalacje komunalne na rzecz Spółki za świadczone przez nią usługi związane z zapewnieniem zagospodarowania odpadów komunalnych w Zakładzie, oraz sprzedaż energii elektrycznej i cieplnej, wyprodukowanej w procesie spalania.

Przewidywanym okresem, którego dotyczy realizowana przez Wnioskodawcę inwestycja, oraz w którym Wnioskodawca osiągać będzie przychody związane z zagospodarowaniem odpadów komunalnych oraz jednoczesną produkcją energii elektrycznej i ciepła, jest zatem założony w ramach tejże inwestycji okres 25 lat eksploatacji tej instalacji. Ustalony w umowie okres 25 lat obsługi instalacji, uzasadniony został przewidywanym okresem technicznej użyteczności urządzeń - ustalenie i przyjęcie w umowie takiego właśnie okresu eksploatacji (25 lat) podyktowane zostało względami technologicznymi związanymi z prawidłowym funkcjonowaniem instalacji.

Aby inwestycja mogła zostać zrealizowana i rozpocząć swoje działanie, a w konsekwencji, aby mogła zostać rozpoczęta działalność związana z zagospodarowaniem odpadów komunalnych w Zakładzie oraz produkcją i sprzedażą energii elektrycznej i ciepła, co umożliwi powstanie po stronie Spółki przychodu, konieczne było wykonanie przyłączenia Zakładu do sieci energetycznej i sieci ciepłowniczej.

Wybudowanie opisanych wyżej przyłączy jest elementem całej infrastruktury związanej z budową Zakładu i stanowi niezbędny element dla realizacji przez Spółkę usług o charakterze publicznym w zakresie zagospodarowania odpadów. Cała infrastruktura służy do świadczenia usług w zakresie zagospodarowania opadów, których pochodną jest również sprzedaż energii elektrycznej i ciepła.

W celu przyłączenia Zakładu do sieci ciepłowniczej i elektroenergetycznej, Spółka zawarła z przedsiębiorstwami energetycznymi stosowne umowy o przyłączenie do sieci.

Umowy dotyczące przyłączenia do sieci elektroenergetycznej dla linii 15 kV oraz dla linii 110 kV przewidują obowiązek zapłaty przez Wnioskodawcę na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego opłaty za przyłączenie do sieci. Opłata za przyłączenie została określona w umowach szacunkowo. Umowa dotycząca przyłączenia do sieci ciepłowniczej również przewiduje obowiązek zapłaty przez Wnioskodawcę na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego opłaty za przyłączenie do sieci. Opłata za przyłączenie została również określona w umowie szacunkowo.

Z tytułu świadczenia usług zapewnienia zagospodarowania odpadów, Spółka będzie osiągać przychód w postaci opłaty rocznej płatnej przez instalacje komunalne oraz przychód ze sprzedaży energii elektrycznej i ciepła. Wysokość tychże opłat ustalana będzie dla każdego roku kalendarzowego, a jej wysokość zależeć będzie od kilku czynników, w tym m.in. od poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów związanych z realizacją inwestycji oraz od osiąganych przychodów związanych z funkcjonowaniem Zakładu, w tym związanych ze sprzedażą energii elektrycznej i ciepła. Osiągnięcie wyższego przychodu z tytułu sprzedaży energii elektrycznej i ciepła pomniejszać będzie wysokość opłaty rocznej za zagospodarowanie odpadów.

Wysokość osiągniętego przychodu z tytułu sprzedaży energii elektrycznej i cieplnej zależeć będzie od ostatecznej ilości odpadów, jaka zostanie poddana procesowi termicznego przekształcania w Zakładzie i wartości energetycznej tychże odpadów.

W przypadku energii elektrycznej wartość osiągniętego przychodu zależeć będzie również od osiągniętej ceny na rynku giełdowym, natomiast w przypadku energii cieplnej wysokość przychodu zależna będzie również od taryfy dla ciepła. W obu przypadkach wysokość dostarczanej energii elektrycznej i cieplnej zależeć będzie również od zapotrzebowania odbiorców na energię.

Kosztów poniesionych na Opłaty Przyłączeniowe nie sposób więc dokładnie przypisać do poszczególnych, konkretnych przychodów, jakie w przyszłości będą osiągane przez Spółkę.

Spółka zamierza dokonywać rozliczenia opłat przyłączeniowych jako międzyokresowe rozliczenie kosztów, współmiernie do okresu obsługi Zakładu, tj. przez okres 25 lat eksploatacji. Na realizację inwestycji związanej z budową Zakładu, Spółka uzyskała dofinansowanie z Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko. Otrzymane dofinansowanie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 21.

Koszty Opłat Przyłączeniowych zostały częściowo sfinansowane z dofinansowania uzyskanego przez Wnioskodawcę z ww. Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko. W pozostałej części koszty Opłat Przyłączeniowych zostały sfinansowane z innych środków Spółki i nie zostaną jej zwrócone w żadnej formie.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy poniesione przez Spółkę koszty Opłat Przyłączeniowych, jako pośrednie koszty uzyskania przychodów dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy będą stanowiły koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczą. Wątpliwości Spółki dotyczą jedynie tej części kosztów Opłat Przyłączeniowych, która nie zostały sfinansowane z uzyskanego przez nią ww. dofinansowania.

Odnosząc się do powyższych Państwa wątpliwości, wskazać należy, że skoro jak wynika z wniosku:

• poniesienie przez Spółkę przedmiotowych kosztów Opłat Przyłączeniowych jest konieczne dla możliwości prowadzenia przez Spółkę działalności w zakresie zagospodarowania odpadów poprzez ich termiczne przekształcanie oraz produkcji i sprzedaży energii elektrycznej i cieplnej. Poniesienie tych kosztów warunkuje możliwość korzystania przez Spółkę z przyłączy wybudowanych przez przedsiębiorstwa energetyczne i tym samym warunkuje osiąganie przychodów ze świadczonych usług zagospodarowania odpadów komunalnych, sprzedaży energii elektrycznej i ciepła w ściśle określonym czasie, tj. w okresie eksploatacji Zakładu,
• w ramach realizacji Inwestycji, Spółka podpisze umowy przyłączeniowe oraz poniesie wszelkie koszty związane z realizacją Inwestycji -to wydatki związane z Opłatami Przyłączeniowymi stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów.

Poniesienie przez Spółkę przedmiotowych kosztów Opłat Przyłączeniowych jest konieczne dla możliwości prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności w zakresie zagospodarowania odpadów poprzez ich termiczne przekształcanie oraz produkcji i sprzedaży energii elektrycznej i cieplnej. Poniesienie tych kosztów warunkuje możliwość korzystania przez Spółkę z przyłączy wybudowanych przez przedsiębiorstwa energetyczne i tym samym warunkuje osiąganie przychodów ze świadczonych usług zagospodarowania odpadów komunalnych, sprzedaży energii elektrycznej i ciepła w ściśle określonym czasie, tj. w okresie eksploatacji Zakładu.

Koszty Opłat Przyłączeniowych dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy. Jednocześnie, brak jest możliwości określenia jaka część Opłat Przyłączeniowych będzie dotyczyć danego roku, ponieważ wysokość Opłat Przyłączeniowych nie wpływa bezpośrednio na wysokość przychodów za świadczone usługi zapewnienia zagospodarowania odpadów komunalnych w Zakładzie oraz ze sprzedaży energii elektrycznej i cieplnej przez Wnioskodawcę. Wydatków związanych z Opłatami Przyłączeniowymi, nie można powiązać bezpośrednio z konkretnym przychodem.

W tak przedstawionym opisie stanu faktycznego należy zgodzić się z Państwem, że w myśl art. 15 ust. 4d ustawy CIT, poniesione przez Spółkę koszty Opłat Przyłączeniowych w części, która nie została sfinansowana z uzyskanego przez Wnioskodawcę dofinansowania z Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko, jako pośrednie koszty uzyskania przychodów dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą, tj. okresu eksploatacji Zakładu (25 lat). 

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.