Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 lutego 2025 r., wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej także jako „Spółka”) jest osobą prawną będącą polskim rezydentem podatkowym, opodatkowanym w Polsce od całości osiąganych przez siebie przychodów (dochodów). Głównym przedmiotem działalności Spółki jest (…). Spółka jest opodatkowana na zasadach ryczałtu od dochodów spółek, o którym mowa w rozdziale 6b ustawy o CIT (dalej jako „estoński CIT” lub „ryczałt”).

Planowane jest zawarcie umowy pożyczki między Spółką (występującą jako pożyczkobiorca), a jej wspólnikiem (występującym jako pożyczkodawca), tj. pożyczka zostanie zawarta między podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustaw podatkowych (w tym ustawy o PIT i ustawy o CIT).

Fakt, że Spółka i wspólnik udzielający pożyczki są podmiotami powiązanymi - nie będzie miał wpływu na warunki udzielenia pożyczki. W umowie zostaną określone szczegółowo warunki jej udzielenia, zwrotu oraz wysokość odsetek. Wszelkie warunki umowy pożyczki (w tym wysokość odsetek) będą ustalone na zasadach rynkowych, tj. takich jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Środki finansowe, które Spółka otrzyma tytułem pożyczki są jej niezbędne dla celów prowadzenia przez nią działalności gospodarczej (Spółka przeznaczy środki finansowe z pożyczki na cele inwestycyjne).

Gdyby Spółka nie planowała zawrzeć umowy pożyczki ze wspólnikiem, to byłaby zmuszona zawrzeć umowę pożyczki z innym, niepowiązanym z nią pożyczkodawcą - na takich samych zasadach jak funkcjonować będzie pożyczka ze wspólnikiem (jak bowiem wskazano wyżej, umowa pożyczki ze wspólnikiem będzie zawarta na warunkach rynkowych, jakie stosują między sobą podmioty niepowiązane). W przypadku nieotrzymania pożyczki od podmiotu powiązanego (wspólnik), Wnioskodawca byłby zmuszony do pozyskania finansowania z innych źródeł.

Z umową pożyczki nie będą związane prowizje, wynagrodzenia ani opłaty. Umowa pożyczki będzie przewidywała jedynie obowiązek zapłaty odsetek przez Spółkę na rzecz wspólnika (pożyczkodawcy).

W związku z powyższym, Wnioskodawca chce uzyskać odpowiedź na pytanie wymienione poniżej.

Pytanie

Czy odsetki od umowy pożyczki, które Spółka będzie płacić na rzecz wspólnika (pożyczkodawcy), będą stanowić dla Spółki dochód z tytułu ukrytych zysków i tym samym będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki od umowy pożyczki, które Spółka będzie płacić na rzecz wspólnika (pożyczkodawcy), nie będą stanowić dla Spółki dochodu z tytułu ukrytych zysków i tym samym nie będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Uzasadnienie

W myśl art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Zgodnie z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności (…).

W myśl art. 28m ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Wskazany przepis stanowi, że odsetki od pożyczki, które podmiot opodatkowany estońskim CIT płaci

na rzecz wspólnika (pożyczkodawcy), co do zasady są opodatkowane ryczałtem.

Jednak przy analizie sprawy należy wziąć pod uwagę także brzmienie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, który za obligatoryjny element definicji ukrytego zysku uznaje wykonanie świadczenia na rzecz wspólnika - w związku z prawem do udziału w zysku wspólnika w spółce. Jeżeli dane świadczenie nie ma związku z prawem do udziału w zysku wspólnika w spółce - to po stronie danej spółki nie powstaje ukryty zysk, który miałby być opodatkowany ryczałtem.

Taka sytuacja, zdaniem Wnioskodawcy, występuje w niniejszej sprawie. Tytułem leżącym u podstaw świadczenia Wnioskodawcy na rzecz wspólnika (wypłata odsetek) będzie umowa pożyczki, a nie prawo do udziału w zyskach Spółki. Gdyby nie powiązania udziałowe - do świadczenia i tak by doszło, tj. Spółka zawarłaby taką umowę pożyczki z podmiotem niepowiązanym. Środki finansowe, które Spółka otrzyma tytułem pożyczki są jej niezbędne dla celów prowadzenia przez nią działalności gospodarczej (Spółka przeznaczy środki finansowe z pożyczki na cele inwestycyjne). Gdyby Spółka nie planowała zawrzeć umowy pożyczki ze wspólnikiem, to byłaby zmuszona zawrzeć umowę pożyczki z innym, niepowiązanym z nią pożyczkodawcą - na takich samych zasadach jak funkcjonować będzie pożyczka ze wspólnikiem (umowa pożyczki ze wspólnikiem będzie zawarta na warunkach rynkowych, jakie stosują między sobą podmioty niepowiązane). W przypadku nieotrzymania pożyczki od podmiotu powiązanego (wspólnik), Wnioskodawca byłby zmuszony do pozyskania finansowania z innych źródeł.

To oznacza, że odsetki od umowy pożyczki, które Spółka będzie płacić na rzecz wspólnika (pożyczkodawcy), nie będą stanowić dla Spółki dochodu z tytułu ukrytych zysków i tym samym nie będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Za prawidłowością takiego stanowiska przemawiają następujące argumenty:

1.Przewodnik do ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r. wydany przez Ministra Finansów (stanowi on ogólne wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14a § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

a)Na str. 36 Przewodnika, objaśniając zasady identyfikowania ukrytego zysku, wskazano, że:

„Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych”.

b)Przykład nr 22 z Przewodnika:

„Ukrytym zyskiem nie będzie sytuacja gdy Wspólnik wynajmuje Spółce magazyn na potrzeby przechowywania produkowanych przez nią towarów, w zamian za miesięczny czynsz. Czynsz został ustalony według cen rynkowych (zgodnie z zasadą ceny rynkowej). Magazyn jest niezbędny w prowadzeniu działalności gospodarczej spółki. Z uwagi na zakres prowadzonej działalności przez Spółkę, gdyby Spółka nie wynajęła magazynu od wspólnika zobligowana byłaby wynająć taki magazyn od innego podmiotu albo zrealizować inwestycję w postaci budowy magazynu”.

2.Wyrok WSA w Gliwicach z 12 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 93/23

„Zatem przy wykładni art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. nie można pominąć wprowadzenia przepisu, który mówi o wykonaniu świadczenia w związku z prawem do udziału w zysku i należy dokonać łącznej wykładni tego przepisu tj. obejmującej zarówno wprowadzenie jak i dalsze wyliczenie. Przy dekodowaniu normy prawnej z art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. należy w pierwszej kolejności wziąć pod uwagę fragment znajdujący się przed słowami „w szczególności”, a następnie przejść do świadczeń wymienionych w wyliczeniu. Tymczasem dokonanie wykładni proponowanej przez organ, doprowadziłoby do naruszenia zakazu wykładni per non est, zgodnie z którą nie wolno przepisów prawnych interpretować tak, aby pewne ich fragmenty okazywały się zbędne. Organ poprzez dokonanie błędnej wykładni wskazanego przepisu, pominął analizę czy pożyczka, o której mowa w zdarzeniu przyszłym wniosku o wydanie interpretacji, spełnia kryteria wynikające z wprowadzenia w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. (…)

Oceniając, czy dane świadczenie stanowi ukryte zyski, należy - oprócz analizy kryterium podmiotowego - zidentyfikować jego podstawę, tj. ustalić, czy podstawą tego świadczenia było właśnie prawo do udziału w zyskach, czy może inny tytuł. Dopiero jeżeli wykonane świadczenie wiąże się z prawem do udziału w zyskach, należy przyjąć, że stanowi ono ukryte zyski. Autor ww. opracowania podaje następujący przykład, jeżeli udziałowiec spółki z o.o. niebędący jej pracownikiem ani członkiem zarządu korzysta nieodpłatnie z samochodu osobowego spółki, wówczas jest to ukryty zysk, ponieważ jedynym tytułem wiążącym tego udziałowca ze spółką, a zarazem jedynym tytułem leżącym u podstaw tego udostępnienia, jest powiązanie udziałowe - gdyby nie było tego powiązania, wówczas spółka nie udostępniłaby temu udziałowcowi samochodu osobowego. Jeżeli jednak świadczenie jest wykonywane w związku z innym tytułem aniżeli prawo do udziału w zyskach, wówczas nie stanowi ono ukrytych zysków. Na przykład udziałowiec spółki z o.o. zatrudniony na podstawie umowy o pracę użytkuje samochód spółki do czynności wchodzących w zakres umowy o pracę, przy czym spółka nie weryfikuje, czy samochód jest wykorzystywany do celów prywatnych pracownika - wówczas samochód jest użytkowany nie dlatego, że osoba fizyczna jest udziałowcem, lecz dlatego, iż świadczy pracę na rzecz spółki, a samochód osobowy stanowi narzędzie pracy - zatem samochód jest użytkowany w związku ze stosunkiem pracy, a nie w związku z prawem do udziału w zyskach. Zatem ustawodawca zdecydował się świadomie na zawężenie opodatkowania w ramach ukrytych zysków wyłącznie do tych świadczeń na linii podatnik - udziałowiec, które są związane z prawem do udziału w zyskach. Innymi słowy, aby rozstrzygnąć, czy mamy do czynienia z ukrytymi zyskami w rozumieniu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., należy rozstrzygnąć, „na jakiej podstawie”, „dlaczego” realizowane jest świadczenie przez spółkę; należy odpowiedzieć na pytanie, „z jakiego powodu” świadczenie jest realizowane.

Wbrew zatem stanowisku organu zarówno z treści art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. jak i objaśnień podatkowych nie wynika, że każda pożyczka udzielona podmiotowi powiązanemu przez spółkę objętą ryczałtem od dochodów spółek będzie stanowiła dochód z tytułu tzw. ukrytych zysków.

Należy dodatkowo dokonać analizy czy to świadczenie jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku. Organ interpretacyjny nie dokonując takiej analizy dopuścił się naruszenia prawa poprzez błędną wykładnię art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 u.p.d.o.p., a w konsekwencji uznał, że wypłata pożyczki na rzecz podmiotów powiązanych każdorazowo stanowi ukryty zysk”.

Powyższe oznacza, że odsetki od umowy pożyczki, które Spółka będzie płacić na rzecz wspólnika (pożyczkodawcy), nie będą stanowić dla Spółki dochodu z tytułu ukrytych zysków i tym samym nie będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278, dalej: „ustawa o CIT”),

podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 28f ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT,

Opodatkowanie ryczałtem obejmuje okres bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych wskazany przez podatnika w zawiadomieniu, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7,

Opodatkowanie ryczałtem przedłuża się na kolejne okresy bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych, chyba że podatnik złoży informację o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem w deklaracji, o której mowa w art. 28r ust. 1, składanej za ostatni rok podatkowy, w którym podatnik był opodatkowany ryczałtem.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o CIT wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 – 4 ustawy o CIT,

1.Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) – w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) – w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

2. Przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku).

3. Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

4. Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej – w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości – w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% – w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

-   wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

-   inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

-   wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

-   wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

Zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą - do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia.

Z treści przepisów wynika, że obowiązek zapłaty ryczałtu od dochodów spółek należy łączyć z momentem dokonania wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia.

Zgodnie z treścią cytowanego powyżej art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Natomiast przez ukryte zyski rozumie się (w myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT) świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi.

Z powyższego wynika, że katalog ukrytych zysków jest niezwykle szeroki i obejmuje w zasadzie wszystkie płatności przekazywane na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego. Ustawodawca jedynie przykładowo wymienia należności, które stanowią ukryte zyski.

Wskazać należy również na Przewodnik do ryczałtu spółek z 23 grudnia 2021 r., gdzie na str. 33 w pkt 61, jako przykład transakcji traktowanych jako dochód z tytułu ukrytych zysków wskazano kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika (spółkę) wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu ze wspólnikiem, a także odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi (spółce).

Warto również zauważyć, że art. 28m ust. 4 ustawy o CIT zawiera wyłączenia z kategorii ukrytych zysków.

I tak, z treści pkt 3 ww. artykułu wynika, że do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Oznacza to, że powyższym wyłączeniem nie zostały objęte m.in. odsetki.

Państwa wątpliwości w sprawie dotyczą ustalenia, czy odsetki od umowy pożyczki, które Spółka będzie płacić na rzecz wspólnika (pożyczkodawcy), będą stanowić dla Spółki dochód z tytułu ukrytych zysków i tym samym będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego do opisu sprawy oraz Państwa wątpliwości w kwestii odsetek od umowy pożyczki, które Spółka będzie płacić na rzecz wspólnika (pożyczkodawcy), będącego podmiotem powiązanym z państwa Spółką w rozumieniu ustawy o CIT, tj. odsetek od udzielonej przez ten podmiot pożyczki na rzecz Państwa Spółki, stwierdzić należy, że na gruncie ustawy o CIT (biorąc pod uwagę art. 28m ust. 3 pkt 1 oraz art. 28m ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT) kwota pożyczki jest „oddzielona” od pozostałych elementów takich jak: odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty - związanych z udzielaną/spłacaną pożyczką.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że wartość odsetek od udzielonej pożyczki z tytułu umowy pożyczki, którą zamierzacie Państwo zawrzeć ze wspólnikiem Państwa Spółki, płacona będzie przez Spółkę na rzecz wspólnika (pożyczkodawcy). To Spółka będzie płacić odsetki z tytułu pożyczki, którą otrzyma od podmiotu powiązanego, tj. wspólnika (pożyczkodawcy).

Jak wskazano powyżej art. 28m ust. 4 ustawy o CIT zawiera wyłączenia z kategorii ukrytych zysków. Jednakże powyższym wyłączeniem nie zostały objęte m.in. odsetki od pożyczek udzielonych przez podmioty powiązane z podatnikiem.

Biorąc pod uwagę przywołane powyżej uregulowania prawne oraz okoliczności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że skoro katalog ukrytych zysków zawiera m.in. odsetki od pożyczek, a ustawodawca świadomie nie ujął ich w kategorii płatności podlegających wyłączeniu z ukrytych zysków, to wypłacana w przyszłości przez Spółkę na rzecz jej wspólnika (pożyczkodawcy) wartość odsetek od pożyczki, która będzie udzielona w przyszłości, będzie stanowiła dla Spółki dochód z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT.

Ponadto pozostaje do wyjaśnienia jakie znaczenie w zakresie ww. uregulowań należy przypisać zawartemu w art. 28m ust. 3 sformułowaniu: „świadczenia (...) wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk”. W ocenie organu, sformułowanie to należy interpretować w kontekście tego, co jest rzeczywistym przedmiotem opodatkowania zysków spółek w systemie ryczałtu (estońskim CIT). Przedmiotem tym - stosownie do tego co już wyżej wskazano - jest co do zasady efektywna dystrybucja, w różnych formach, zysku ze spółki kapitałowej do jej właścicieli. W sytuacji modelowej właściciele spółki przeznaczają swoje środki na budowanie kapitału spółki, który umożliwia jej funkcjonowanie i osiąganie zysków, które z kolei dzielone są między wspólników.

W przedmiotowej sprawie wspólnik dodatkowo będzie finansował działalność Spółki pożyczką osiągając z tego tytułu zysk w postaci odsetek. Jak wskazali Państwo we wniosku, gdyby Spółka nie planowała zawrzeć umowy pożyczki ze wspólnikiem, to byłaby zmuszona zawrzeć umowę pożyczki z innym, niepowiązanym z nią pożyczkodawcą - na takich samych zasadach jak funkcjonować będzie pożyczka ze wspólnikiem (jak bowiem wskazano wyżej, umowa pożyczki ze wspólnikiem będzie zawarta na warunkach rynkowych, jakie stosują między sobą podmioty niepowiązane). W przypadku nieotrzymania pożyczki od podmiotu powiązanego (wspólnik), Wnioskodawca byłby zmuszony do pozyskania finansowania z innych źródeł.

Jednakże argument ten wprost przemawia przeciwko Państwa stanowisku. Odsetki od pożyczek rynkowych pomniejszałyby wprawdzie ewentualny zysk Państwa Spółki, przeznaczony do podziału miedzy wspólników, ale przecież równocześnie powiększałyby zysk pożyczkodawców komercyjnych. W zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku w miejscu pożyczkodawców komercyjnych pojawia się wspólnik. Uzyskane przez niego zyski (oprocentowanie) będą wprost powiązane z działalnością Państwa Spółki, a zatem będą również powiązane z udziałem w zysku z tej działalności, przybierającym inną formę niż udział w dywidendzie. Tego rodzaju zysk będzie zatem ukrytym zyskiem, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

W konsekwencji wartość odsetek od umowy pożyczki, które Spółka będzie płacić na rzecz wspólnika (pożyczkodawcy), będą stanowić dla Spółki dochód z tytułu ukrytych zysków i tym samym będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT.

Zatem, nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że odsetki od umowy pożyczki, które Spółka będzie płacić na rzecz wspólnika (pożyczkodawcy), nie będą stanowić dla Spółki dochodu z tytułu ukrytych zysków i tym samym nie będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Tym samym Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych, stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Natomiast organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.