Jeżeli więc składnik majątku nie jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, 50% wartości wydatków i odpisów amortyzacyjnych powinno zostać zaliczonych do WNzD i w konsekwencji podlegać opodatkowaniu Ryczałtem.

Również pojęcie „braku związku z działalnością gospodarczą” nie zostało w ustawie zdefiniowane. Warto w tym kontekście porównać ww. przepis z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Aby zaliczyć dany wydatek to kosztów podatkowych w CIT klasycznym, wydatek musi być poniesiony wprost w celu uzyskania przychodów (względnie zabezpieczenia źródła przychodu). Natomiast pojęcie „związku z działalnością gospodarczą” jest znacznie szersze.

Odnosząc powyższe rozważania do sytuacji Spółki, należy wskazać, że kwestię użytkowania samochodów służbowych w Spółce reguluje Regulamin przedstawiony w opisie stanu faktycznego. Każdemu pracownikowi użytkującemu pojazd w tzw. trybie mieszanym, tj. również do celów prywatnych, przypisany zostaje konkretny pojazd, który może być użytkowany wyłącznie do celów prywatnych lub służbowych. Pracownik nie jest uprawniony do dalszego podnajmu pojazdu, wykorzystywania go w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, oddawania go do użytku obcym osobom. Wykorzystanie samochodu wyłącznie do tych celów zapewnia obarczenie pracownika odpowiedzialnością za uszkodzenia czy kradzież, gdyby pracownik dopuścił się naruszenia tego zakazu.

Dodatkowo, jak wspomniano w opisie stanu faktycznego, pracownikom wykorzystującym pojazd również do celów prywatnych, przypisywany jest ryczałt samochodowy ustalony zgodnie z przytoczonym powyżej art. 12 ust. 2a ustawy o PIT.

W rezultacie samochód służbowy wykorzystywany jest wyłącznie do dwóch celów - do obowiązków służbowych lub do celów prywatnych. W praktyce oznacza to, że pracownik otrzymuje od Spółki benefit pracowniczy polegający na możliwości użytkowania pojazdu służbowego również do celów prywatnych, poza godzinami pracy, co jest powszechnie stosowaną na rynku praktyką.

Benefity pracownicze nie są wprost regulowane w Kodeksie pracy. W praktyce uznaje się je za świadczenie należne ze stosunku pracy. Prawidłowość koncepcji utożsamiania benefitów z szeroko rozumianym wynagrodzeniem za pracę, które jest wliczane do dochodu ze stosunku pracy, potwierdza stanowisko Głównego Inspektora Pracy z 2009 r. (GPP-471-4560-22/09/PE/RP) (por.: Anna Gwiazda, dr Joanna Ostojska-Kołodziej, Prawo pracy a świadczenia pozapłacowe, Ogólnopolska Gazeta Finansowa z 9 września 2016 r., str. 50). Na gruncie przepisów podatkowych kwestia ta jest jeszcze prostsza, ponieważ, jak już wskazano powyżej, art. 12 ust. 1 ustawy o PIT definiuje przychody ze stosunku pracy maksymalnie szeroko, wliczając do tej kategorii m.in. świadczenia nieodpłatne.

Spółka udostępniając pracownikowi pojazd służbowy, który może być wykorzystywany również do celów prywatnych, kieruje się przede wszystkim własnym interesem, ponieważ udostępniony pojazd służbowy ma w głównej mierze służyć do osiągnięcia przez Spółkę przychodu. Spółka przyznając pracownikom dodatkowy, pozapłacowy element wynagrodzenia oczekuje w zamian zwiększenia efektywności, większej motywacji do wykonywania obowiązków służbowych. Udostępnienie pojazdu na użytek prywatny stanowi więc benefit, który w żaden sposób nie zmienia ogólnego przeznaczenia pojazdu służbowego, tj. generowania przychodu dla Spółki. Co więcej, Spółka jako dealer samochodowy ma możliwość korzystania z samochodów po znacznie niższym koszcie niż podmiot spoza branży, dlatego też zapewnienie opisanego benefitu jest dla niej tańsze niż np. dla firmy farmaceutycznej.

Spółka zatrudniając np. handlowców obowiązana jest do zapewnienia im pojazdów służbowych. Dodatkowo, ze względu na panujący na rynku trend polegający na udzielaniu przez pracodawców zgody na prywatny użytek pojazdów służbowych również do celów prywatnych, Spółka w celu pozyskania (zatrzymania) pracowników godzi się na tego typu rozwiązanie. W rezultacie użytek pojazdu służbowego do celów prywatnych stanowi identyczny benefit jak np. karta sportowa czy prywatna opieka medyczna.

Istotny jest również fakt, że użytek ten jest po stronie pracownika opodatkowany i oskładkowany, tak samo jak każdy inny element wynagrodzenia. Gdyby uznać, że dla pracodawcy jest to wydatek inny niż wynagrodzenie, to prowadziłoby do niespójności regulacji ustawy o CIT z ustawą o PIT. Zdaniem Wnioskodawcy, traktowanie na gruncie PIT opisanej kategorii jak wynagrodzenia powoduje, że również w obszarze CIT ta kategoria musi być traktowana w taki sam sposób, tzn. jako koszt uzyskania przychodu oraz wydatek związany z działalnością.

W tym miejscu warto odnieść się do interpretacji indywidualnych wydawanych w przypadku spółek stosujących klasyczny CIT. Przykładowo w interpretacji indywidualnej:

-    z 28 czerwca 2016 r., Znak: ILPB3/4510-1-198/16-4/AO. Organ podatkowy stanął na stanowisku, że: wydatki związane z utrzymaniem i eksploatacją samochodów służbowych, w sytuacji gdy poza czynnościami służbowymi będą wykorzystywane również do celów prywatnych użytkowników, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe stanowisko znalazło również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej

-    z 11 marca 2016 r., Znak: IBPB-1-1/4510-302/15/NL, w której organ podatkowy wskazał, że wydatki jakie Spółka będzie ponosić na zakup paliwa oraz inne wydatki związane z eksploatacją samochodów służbowych, o których mowa we wniosku, a wykorzystywanych przez pracowników do celów służbowych oraz prywatnych będą stanowić podatkowe koszty uzyskania przychodu pracodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Jak już wspomniano, pojęcie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie zostało zdefiniowane w ustawie o CIT. Niemniej, z literalnego brzmienia przepisu wynika, że dotyczą one wydatków, które związane są z jakimikolwiek innymi aktywnościami podatnika, aniżeli prowadzona przez niego działalność gospodarcza. Przykładem jednoznacznych WNzD byłaby sytuacja, w której to spółka zakłada fundację charytatywną i użycza nieodpłatnie samochody do tej fundacji. Inny przykład takiej sytuacji to spółka, która bez żadnego uzasadnienia biznesowego i tytułu prawnego, zezwala na korzystanie z tych samochodów niepowiązanej, znanej osobie (np. politykowi, celebrycie) w celu uzyskania bliżej niezdefiniowanych korzyści albo „po znajomości”. W takiej sytuacji samochód ewidentnie nie jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej.

Zupełnie inaczej natomiast jest w przypadku użytku prywatnego pojazdu służbowego przez pracownika. Spółka nie oddaje pracownikowi samochodu bez celu biznesowego, a wręcz przeciwnie, robi to wyłącznie w tym celu. Dzieje się tak, ponieważ jest to działanie standardowe w branży i Spółka nie może sobie pozwolić na to, by jej pracownicy nie korzystali z samochodów, w sytuacji, w której konkurencja Spółki powszechnie taki benefit zapewnia. Niezależnie od presji konkurencyjnej, pracownik otrzymujący taki benefit jest w sposób oczywisty bardziej zadowolony i zmotywowany do pracy niż ten, który z samochodu korzystać na koszt pracodawcy nie może. Trzeba mieć na uwadze, że dla osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej samochód jest bardzo dużym wydatkiem i rezygnacja z pracy oznaczałaby konieczność pozyskania samochodu z innego źródła wysokim kosztem. Dlatego też ten konkretny benefit jest bardzo skutecznym narzędziem retencji pracowników.

Dodatkowo należy wskazać, że realizacja prywatnych celów pracowników też jest elementem działalności gospodarczej pracodawcy. Nawet zwykłe wynagrodzenie pieniężne jest „wydatkiem na prywatne cele pracowników” - ponieważ wynagrodzenie to jest wykorzystywane w celu realizacji celów prywatnych. Wynagrodzenia - pieniężne, jak i niepieniężne - są zapłatą za pracę, która to praca jest przecież niezbędna, aby pracodawca mógł w ogóle funkcjonować na rynku i prowadzić działalność gospodarczą. Nie można rozsądnie twierdzić, że wypłata wynagrodzeń pracowniczych jest z działalnością niezwiązana. Zatem wydatki na pracowników - ich wynagrodzenia pieniężne, benefity czy wpłaty na ZFŚS - stanowią wydatki nie tyle „związane”, co „konieczne” dla prowadzenia działalności gospodarczej.

W rezultacie, skoro możliwość korzystania z pojazdu służbowego również do celów prywatnych jest elementem wynagrodzenia (stanowi benefit pozapłacowy), Spółka nie widzi powodów, dla których element ten miałby być dyskryminowany w stosunku do wynagrodzeń pieniężnych, ale też innych benefitów. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 30 października 2023 r., Znak: 0111-KDWB.4010.79.2023.2.AW organ wskazał, że finansowanie pracownikom benefitów takich jak np. ubezpieczenie medyczne nie stanowi WNzD.

Spółce nie jest znana żadna interpretacja indywidualna, w której jakikolwiek wydatek związany z polityką pracowniczą byłby uznany za WNzD.

Co więcej, gdyby uznać, że użytek prywatny nie jest związany z działalnością, należałoby jednocześnie uznać, że samochody używane również prywatnie nie dają prawa do (pełnych) kosztów podatkowych w klasycznym CIT oraz PIT. Wydatek, który nie jest związany w pełni z działalnością, nie mógłby być uznany za poniesiony w celu uzyskania przychodów. Spółce nie są znane twierdzenia organów podatkowych, gdzie negowano by możliwość zaliczania do k.u.p. wydatków na samochody używane przez pracowników. Spółce nie jest też znany z praktyki żaden przypadek zakwestionowania takich kosztów w toku kontroli podatkowej, podczas gdy w branży Spółki każdy podmiot opodatkowany klasycznym CIT stosuje takie rozwiązania.

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że użytkowanie przez pracownika pojazdu służbowego w trybie mieszanym (tj. również do celów prywatnych), nie skutkuje tym, że samochód ten nie jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej. W konsekwencji, w ocenie Spółki wydatki oraz odpisy amortyzacyjne w przypadku tych pojazdów nie powinny w ogóle stanowić WNzD (na podstawie art. 28m ust. 4a pkt 2 ustawy o CIT).

Na koniec należy odnieść się do wykładni historycznej. Historycznie przepis dotyczący używania samochodów osobowych, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej, dotyczył wyłącznie ukrytych zysków (art. 28m ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT). Na tym gruncie powstała szeroka praktyka orzecznicza, z której wynikało, że przepis ten dotyczył wyłącznie ukrytych zysków i nie można go było stosować przez analogię do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (por. wyrok WSA w Opolu z 9 listopada 2022 r., sygn. I SA/Op 293/22). W efekcie, przed 1 stycznia 2023 r. istniała podstawa prawna wyłącznie do opodatkowania użytku tych samochodów, które były wykorzystywane do prywatnych celów wspólników i ich osób powiązanych. Dopiero dodanie od 1 stycznia 2023 r. do art. 28m ust. 4a ustawy o CIT pozwoliło na podjęcie rozważań, że estońskim CIT powinny zostać także objęte samochody w innych przypadkach. Brzmienie przepisu dotyczącego WNzD jest analogicznie jak przepisu dotyczącego ukrytych zysków.

W uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej art. 28m ust. 4a ustawy o CIT wskazano, że mając na uwadze wysoki stopień podobieństwa pomiędzy ukrytymi zyskami a wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą, treść art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy CIT oraz regułę racjonalnego prawodawcy, należy uznać, że również w przypadku relacji pomiędzy podmiotami niepowiązanymi, analogicznie 50% wysokości wydatków, odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości związanych z używaniem składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej, stanowią wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Nie odniesiono się natomiast wprost do sytuacji pojazdów służbowych użytkowanych przez pracowników w trybie mieszanym. Autorzy projektu ustawy wskazali w tym projekcie jedynie, że należy opodatkować użytek inny niż związany z działalnością także wtedy, gdy użytek poza działalnością dotyczy podmiotów niepowiązanych. Twierdzenie takie jest słuszne i w pełni uzasadnia wprowadzenie ww. przepisu, ponieważ przed jego wprowadzeniem istniała luka w prawie. Natomiast z uzasadnienia tego nie wynika w żaden sposób, że celem ustawodawcy było objęcie opodatkowaniem prywatnego użytku pracowników - przeciwnie, chodziło o opodatkowanie użytku innego niż biznesowy.

Naczelną zasadą w estońskim CIT jest opodatkowanie zrealizowanych zysków (w kontrze do CIT klasycznego, w którym opodatkowaniu podlegają dochody niezależnie od ich faktycznej realizacji). Realizacja zysków oznacza ich dystrybucję do udziałowców - dlatego dwie główne kategorie podlegające opodatkowaniu to zyski podzielone oraz zyski ukryte. Natomiast wydatki na pracowników nie stanowią dystrybucji zysków do udziałowców w jakiekolwiek formie. Należy wyraźnie odróżnić w tym obszarze CIT od VAT, ponieważ VAT jest podatkiem konsumpcyjnym. Stąd też w VAT w pełni zasadne jest ograniczenie odliczenia podatku od prywatnego użytku samochodów, niezależnie od tego, kto z tego samochodu korzysta, ponieważ mechanizm ten pozwala efektywnie opodatkować konsumpcję. Natomiast w CIT estońskim opodatkowana jest tylko „konsumpcja” udziałowców, ale już nie podmiotów niepowiązanych. Jak już wspomniano, np. wynagrodzenia pracowników nie podlegają opodatkowaniu CIT estońskim. Pośrednio opodatkowany jest użytek aut poprzez wykluczenie z k.u.p. 25% kosztów eksploatacji w przypadku nieprowadzenia ewidencji. Jednak w przypadku klasycznego CIT wprowadzono szczególną fikcję prawną, polegającą na tym, że nieprowadzenie ewidencji skutkuje automatycznie wykluczeniem tych wydatków z k.u.p., bez badania związku wydatków z działalnością, i dotyczy to wyłącznie kosztów eksploatacyjnych (bez amortyzacji czy rat leasingowych).

Gdyby celem ustawodawcy było opodatkowanie jakiekolwiek użytku prywatnego, to wprowadziłby on zasadę taką samą jak w odniesieniu do VAT i wydatków eksploatacyjnych w klasycznym CIT, tzn. opodatkowanie byłoby uzależnione od nieprowadzenia ewidencji. Tak się jednak nie stało. Wynika z tego jednoznacznie, że celem ustawodawcy nie było opodatkowanie jakiegokolwiek użytku prywatnego, w tym użytku prywatnego pracowników, a wyłącznie takiego użytku samochodów, który jest faktycznie niezwiązany z działalnością gospodarczą.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że odpisy amortyzacyjne oraz wydatki związane z samochodami służbowymi, które udostępniane są pracownikom Wnioskodawcy do tzw. użytku mieszanego (tj. również do celów prywatnych) nie powinny zostać zaliczone do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, ponieważ:

1)  Prywatny użytek samochodu przez pracownika jest związany z działalnością gospodarczą jako element opodatkowanego i oskładkowanego wynagrodzenia pracownika, dlatego nie można uznać, że opisane samochody nie są w pełni związane z działalnością.

2)  Na gruncie wykładni systemowej - gdyby uznać, że wydatki tego rodzaju nie są związane z działalnością, to również w klasycznym CIT taki użytek powodowałby konieczność wykluczania wydatków z kosztów podatkowych, co byłoby wprost sprzeczne z ugruntowaną od wielu lat praktyką interpretacyjną.

3)  Na gruncie wykładni historycznej - z uzasadnienia do projektu ustawy wprowadzającej art. 28m ust. 4a ustawy o CIT nie wynika, aby celem ustawodawcy było objęcie estońskim CIT tego typu wydatków, przeciwnie, należy oczekiwać, że gdyby ustawodawca dążył do opodatkowania prywatnego użytku aut, wprowadziłby dla nich obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu.

4)  Opodatkowanie prywatnego użytku pracowników byłoby sprzeczne z celem i konstrukcją estońskiego CIT, który zakłada opodatkowanie zysków zrealizowanych, tzn. dystrybuowanych do udziałowców.

Interpretacja indywidualna

21 czerwca 2024 r. rozpatrzyłem Państwa wniosek i wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB2-1.4010.207.2024.1.MM, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Skarga na interpretację indywidualną

Pismem z 19 lipca 2024 r., które wpłynęło tego samego dnia wnieśli Państwo skargę na interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.

Formułując zarzuty skargi wnieśli Państwo m.in. o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości.

Pismem z 16 sierpnia 2024 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.207.2024.2.ED udzieliłem odpowiedzi na Państwa skargę.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 7 listopada 2024 r. sygn. akt I SA/Rz 432/24 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wpłynął do Organu 16 stycznia 2025 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

-    uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w ww. wyroku;

-    ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie ustalenia, czy odpisy amortyzacyjne oraz wydatki związane z samochodami służbowymi, które udostępniane są Państwa pracownikom do tzw. użytku mieszanego (tj. również do celów prywatnych) powinny zostać zaliczone do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w wysokości 50% zgodnie z art. 28m ust. 4a pkt 2 ustawy o CIT i w konsekwencji stanowić dochód podlegający opodatkowaniu Ryczałtem– jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT:

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą).

W myśl art. 28m ust. 4a ustawy o CIT:

Do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku: 1) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej; 2) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

A contrario, z przepisu tego jednoznacznie wynika, że w przypadku składników majątku, w tym samochodów, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej, 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych związanych z używaniem tych składników, stanowi wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą.

Art. 28m ust. 5 ustawy o CIT stanowi, że:

W przypadkach, o których mowa w ust. 4 pkt 2 lit. a oraz ust. 4a pkt 1, ciężar dowodu, że składnik majątku jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, spoczywa na podatniku.

Stosownie do postanowień art. 28o ust. 1 ustawy o CIT:

Ryczałt wynosi: 1) 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności; 2) 20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w katalogu dochodów do opodatkowania w systemie ryczałtu ustawodawca w art. 28m ust. 1 pkt 3 wymienił dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków.

Z przepisów ustawy o CIT, nie wynika wprost jakiego rodzaju wydatki mogą być uznane za dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ustawodawca nie zdecydował się na sformułowanie w przepisie definicji ani nawet przykładowego katalogu tego rodzaju wydatków.

Przepisy Rozdziału 6b ustawy o CIT, nie zawierają definicji legalnej wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, aby ustalić jakie kategorie wydatków oraz kosztów mieszczą się w zakresie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, należy odwołać się do znaczenia, jakie posiada niniejsze pojęcie w języku powszechnym. W tym aspekcie warto odnotować, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter. Zatem, za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą możną uznać m.in. takie wydatki i koszty, które nie są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Ryczałt od dochodów spółek będący alternatywną formą opodatkowania dedykowaną podatnikom podatku CIT, nie posługuje się takimi pojęciami jak koszty uzyskania przychodów czy koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek dokonuje wyliczenia oraz zapłaty podatku w oparciu o przepisy Rozdziału 6b ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.

W myśl art. 28t ust. 1 pkt 4 ww. ustawy:

Podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą - do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia.

Należy podkreślić, że kwestię kwalifikacji na gruncie przepisów o ryczałcie od dochodów spółek (tzw. „estoński CIT”) danego wydatku lub kosztu do dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą należy rozpatrywać indywidualnie, w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego i okoliczności sprawy. Jak wskazano powyżej, jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter. W związku z powyższym koszty, które nie służą realizacji podstawowego celu prowadzonej działalności gospodarczej jakim jest osiąganie zysków, lecz są efektem ubocznym działań zmierzających do osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów (np. niektóre z kosztów określonych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT), mogą być uznane za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą rozpoznawany jest dla celów opodatkowania ryczałtem niezależnie od tego czy podatnik dokona już zapłaty za usługę czy towar. Wszystkie dochody wymienione w art. 28m ust. 1 pkt 2, 3 i 6 ustawy o CIT, związane są bezpośrednio z zasadami sporządzania wyniku finansowego. W związku z powyższym, nawet jeśli podatnik nie dokona zapłaty za towar czy usługę, ale zaksięguje daną operację gospodarczą obciążającą wynik finansowy netto (m.in. zapisy księgowe na kontach zespołu 4, 5 i 7), to w takiej sytuacji dojdzie do powstania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika. Dochód z tego tytułu, zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, ustala się w miesiącu wykonania danego świadczenia lub dokonania wypłaty lub wydatku.

Indywidualny stan faktyczny i cechy określonego świadczenia i zachowania podatnika przesądzać będą zatem o terminie powstania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Z opisu sprawy wynika m.in., że podlegają Państwo opodatkowaniu na zasadzie „Ryczałtu od dochodów Spółek” zgodnie z rozdziałem 6b ustawy o CIT. Posiadają Państwo grupę samochodów, które udostępniają Państwo pracownikom (osobom zatrudnionym w oparciu o umowę o pracę). Samochody są wykorzystywane do tzw. użytku mieszanego. Oznacza to, że pracownicy przekazane im pojazdy (oprócz ich wykorzystywania do realizacji obowiązków służbowych) mogą wykorzystywać również do celów prywatnych. Z tego tytułu pracownikom do przychodu ze stosunku pracy przypisywane jest nieodpłatne świadczenie z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy odpisy amortyzacyjne oraz wydatki związane z samochodami służbowymi, które udostępniacie Państwo pracownikom do tzw. użytku mieszanego (tj. również do celów prywatnych) powinny zostać zaliczone do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w wysokości 50% zgodnie z art. 28m ust. 4a pkt 2 ustawy o CIT i w konsekwencji stanowić dochód podlegający opodatkowaniu ryczałtem.

Państwa zdaniem, opisane we wniosku odpisy amortyzacyjne oraz wydatki związane z samochodami służbowymi nie powinny w żadnym stopniu zostać zaliczone do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Z powyższym stanowiskiem nie można się zgodzić.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości wskazać bowiem należy, że skoro jak jednoznacznie wynika z wniosku, samochody, których dotyczy wniosek nie są użytkowane wyłącznie na cele Państwa działalności gospodarczej (zostały oddane pracownikom do tzw. użytku mieszanego, a więc również do celów prywatnych), to 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych związanych z tymi samochodami, stanowi wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą i na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Zauważyć należy, że przepis art. 28m ust. 4a ustawy o CIT, został dodany do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na mocy z dnia 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2180) i wszedł w życie 1 stycznia 2023 r.

Tym samym ustawodawca doprecyzował zawarte w ustawie przepisy w taki sposób aby uniknąć wątpliwości w zakresie sposobu określania wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, powiększających dochód opodatkowany.

Kwestia w jakiej wysokości opodatkowaniu ryczałtem podlegają te wydatki została precyzyjnie określona w art. 28m ust. 4a pkt 2 ustawy o CIT. Ustawodawca w przepisie tym wskazał bowiem jednoznacznie, że do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie należy zaliczać 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie dla celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Z powołanego powyżej art. 28m ust. 4a pkt 2 ustawy o CIT wywieść można zatem a contrario, iż w przypadku wydatków i odpisów amortyzacyjnych związanych z używaniem samochodów osobowych, które nie są wykorzystywane wyłączenie na cele działalności gospodarczej, a więc tak jak w przypadku opisanym w niniejszym wniosku wykorzystywane są na tzw. cele mieszane, 50% tych wydatków należy zaliczyć do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Bez znaczenia pozostaje tutaj fakt, iż z tytułu udostępniania pracownikom samochodów również na cele prywatne, do przychodów ze stosunku pracy przypisują Państwo tym pracownikom również nieodpłatne świadczenie, którego wysokości ustalają Państwo na podstawie art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wysokości 250 lub 400 zł.

Zauważyć bowiem należy, że ustawodawca nie zdecydował się na żadne odstępstwa w tym zakresie. Gdyby zamiarem ustawodawcy było wyłączenie 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych z wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w związku z faktem doliczenia do przychodów ze stosunku pracy pracownika wartości pieniężnych z tytułu nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi w związku z wykorzystywaniem samochodu służbowego do celów prywatnych, na podstawie art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, norma art. 28m ust. 4a pkt 2 ustawy o CIT przybrałaby z pewnością inne brzmienie.

Zatem, skoro ustawodawca, wskazał w ustawie, że do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych związanych z używaniem samochodów osobowych w wysokości 50% w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej, to tym samym wywieść jednoznacznie należy, że pozostałe 50% tych wydatków stanowi wydatki zaliczane do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, wskazać należy, że wskazane we wniosku odpisy amortyzacyjne oraz wydatki związane z samochodami służbowymi, które udostępniacie Państwo pracownikom do tzw. użytki mieszanego (tj. również do celów prywatnych) stanowią wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą zgodnie z art. 28m ust. 4a pkt 2 ustawy o CIT, wobec tego podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT w wysokości 50% ponoszonych wydatków oraz dokonywanych odpisów amortyzacyjnych.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się natomiast do powołanego przez Państwa wyroku sądowego należy zaznaczyć, że jest on nieprawomocny oraz został wydany w indywidualnej sprawie innego podmiotu i nie wiąże Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi elementem czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.