Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Przedmiotem działalności X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „X” lub „Spółka”) jest (…). Rosnąca rozpoznawalność marek własnych Spółki oraz skutecznie realizowana strategia marketingowa powodują, iż Spółka sukcesywnie pozyskuje nowe rynku zbytu dla swoich produktów, zarówno w Europie jak i poza jej obszarem. Zwiększanie rozpoznawalności marek Spółki i docieranie do nowych klientów wymaga realizacji działań reklamowych i zabiegów marketingowych. Aktywności w tym obszarze podejmuje zarówno sama Spółka, jak i działające na jej zlecenie agencje reklamowe. Wspomniane usługi marketingowe mogą być również realizowane na rzecz Spółki przez dystrybutorów, w oparciu o odpowiednie uzgodnienia i umowy.

Jednym z rynków zbytu wyrobów Spółki jest (…), w której to dystrybucją oraz sprzedażą (…) zajmują się powołane w tym celu podmioty. Podmioty te posiadają status (…). Takie (…), będące organizacjami rządowymi, realizującymi cele komercyjne jak również publiczno-polityczne, o strukturze organizacyjnej zbliżonej do przedsiębiorstw prywatnych, stanowią specyficzną formę przedsiębiorstwa państwowego. (…) powoływane są na mocy ustawy i ponoszą odpowiedzialność przed parlamentem (…), za pośrednictwem właściwego ministra. Poszczególne (…) mogą być również definiowane przez takie określenia jak „agencja państwowa” czy też „organ publiczny”.

Status agencji (…) wiąże się również ze szczególnym i specyficznym ukształtowaniem ich sytuacji podatkowej; nie są one bowiem podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych czy też podatku dochodowego od korporacji. Dochód z prowadzonej działalności gospodarczej przekazywany jest do budżetu państwa w formie swoistej dywidendy. Pobieranie zatem podatku stanowiącego dochód budżetu państwa, od dochodu trafiającego do budżetu państwa, byłoby rzeczywiście niecelowe.

(…) z branży (…) mają uprawnienia do zakupu, importu, dystrybucji i sprzedaży (…). Ich rolą jest również promowanie (…).

Obecnie klientami a zarazem dystrybutorami wyrobów Spółki są (…) ustanowione dla (…). Przedmiot współpracy, w ramach zawartych porozumień dystrybucyjnych, obejmuje również działania promocyjne oraz marketingowe wyrobów dostarczanych przez Spółkę, za które to działania Spółka wypłaca (…) umowne należności.

Zgodnie z ugruntowanym już podejściem, usługi promocyjne oraz marketingowe, mieszczą się w zakresie usług reklamowych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze opisaną istotę (…), należy stwierdzić, iż bez wątpienia nie mają one siedziby ani zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Pytanie

Czy w celu niepobrania zryczałtowanego podatku w wysokości 20%, Spółka jako płatnik, musi posiadać certyfikat rezydencji (…)?

Państwa stanowisko w sprawie

Spółka nie ma obowiązku posiadać certyfikatu rezydencji (…), w celu niepobrania zryczałtowanego podatku w wysokości 20%.

Uzasadnienie stanowiska spółki.

W rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (…), z którymi współpracuje Spółka i którym wypłaca należności za świadczone usługi reklamowe i marketingowe, objęte są ograniczonym obowiązkiem podatkowym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Mając powyższe na względzie, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT, przychody (…), z tytuły wypłacanych przez Spółkę należności za usługi reklamowe, podlegają opodatkowaniu w wysokości 20%.

Zgodnie z artykułem 26 ust. 1 (ustawy o CIT – przyp. organu), w myśl którego osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułu wymienionego wart. 21 ust. 1 (ustawy o CIT – przyp. organu), są obowiązane jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Przywołany art. 26 (ustawy o CIT – przyp. organu), stanowi również, iż zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z tą umową jest możliwie pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Natomiast przy weryfikacji stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 (ustawy o CIT – przyp. organu), zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego podatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności.

Z kolei umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jak wynika to z ich nazwy, mają na celu zapobieżenie opodatkowywaniu tego samego dochodu jednocześnie w dwóch państwach - stronach zawartej umowy. Dodatkowo, niektóre umowy wskazują również drugi cel ich zawierania tj. zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania. Zarówno jedna jak i druga sytuacja uznawana jest bowiem za dalece niekorzystaną. Pierwsza z nich dla budżetów potencjalnych podatników podatków dochodowych a druga dla budżetów poszczególnych państw. Zarówno postanowienia umowne, jak i przepisy krajowe, mają na celu stworzenie warunków i mechanizmów urzeczywistniających przeciwdziałanie wspomnianym niekorzystnym zjawiskom tj. podwójnemu opodatkowaniu tego samego dochodu lub nieopodatkowanie w żadnym państwie dochodu uznanego za podlegający opodatkowaniu.

Jednym z narzędzi mającym realizować czy też umożliwić realizację postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jest, wprowadzony również do polskiego porządku prawnego certyfikat rezydencji, będący zaświadczeniem wydanym przez właściwe organy danego państwa, potwierdzającym miejsce zamieszkania lub siedzibę dla celów podatkowych. W doktrynie przyjmuje się, że istotą i celem certyfikatu rezydencji jest udokumentowanie realnej możliwości opodatkowania dochodu podatnika w innym niż Rzeczypospolita Polska państwie - stronie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Poza zakresem rozważań natomiast pozostaje kwestia czy dane państwo z tej możliwości skorzysta. Mając na uwadze istotę organizacji i funkcjonowania (…) a także ich otoczenie prawno-podatkowe, zdaniem Spółki nie ma żadnego uzasadnienia aby Spółka wymagała od (…) kontrahentów przedłożenia certyfikatu rezydencji. Kontrahentem Spółki jest bowiem de facto rząd (…), działający czy też prowadzący działalność gospodarczą poprzez (…). Z punktu widzenia polskich interesów fiskalnych nie powstaje tym samym żadna wątpliwość gdzie zostanie zrealizowana wspomniana już możliwość opodatkowania przychodu z tytułu świadczonych usług reklamowych. Zdaje się również być absurdem, aby rząd (…) musiał potwierdzać certyfikatem rezydencji, że jest rezydentem podatkowym (…).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278, dalej: „ustawa o CIT”):

Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Natomiast według art. 21 ust. 2 ustawy o CIT:

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT:

Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Z treści powyższego przepisu wynika, iż pozyskanie certyfikatu rezydencji jest konieczne w przypadku, gdy płatnik tzw. podatku u źródła stosuje preferencyjną stawkę, zwolnienie lub nie pobiera podatku na podstawie przepisów szczególnych lub umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Powyższe stosuje się zatem do płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego, który dokonuje wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

Z opisu sprawy wynika, że w związku z powadzoną działalnością gospodarczą nabywają Państwo usługi reklamowe od (…), będących organizacjami rządowymi (stanowiącymi specyficzną formę przedsiębiorstwa państwowego).

Stwierdzić należy, że art. 21 ustawy o CIT wprowadza szczególne zasady opodatkowania niektórych rodzajów dochodów uzyskiwanych przez podatników, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu. Odmienność ta polega na tym, że ustawodawca w przypadku dochodów wymienionych w przepisie nakazuje opodatkować przychód w sposób zryczałtowany.

I tak, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychodów przez podatników mających na terytorium Polski ograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy o CIT m.in. z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów.

Jak wynika z powyższych uregulowań w przypadku nabywania usług reklamowych należy pobrać podatek u źródła. W takim przypadku stawka podatku wynosi 20% przychodów. Przepis ten należy jednak stosować z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu.

Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca siedziby podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Potwierdzenie rezydencji podatkowej pozwala na odstępstwo w stosowaniu stawek podatkowych wynikających z ustawy, na rzecz stawek lub zwolnień określonych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Posiadanie certyfikatu rezydencji podatkowej jest szczególnie istotne dla zastosowania właściwej stawki opodatkowania lub zwolnienia z opodatkowania, wynikającego z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 4a pkt 12 ustawy o CIT:

Ilekroć w ustawie jest mowa o certyfikacie rezydencji - oznacza zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika.

Brak certyfikatu rezydencji kontrahenta obliguje płatnika do pobrania podatku według prawa polskiego.

W sytuacji, gdyby pozyskanie certyfikatu rezydencji nie jest możliwe lub Polska nie ma zawartej umowy w sprawie podwójnego opodatkowania z danym krajem, należy pobrać w momencie wypłaty należności podatek u źródła w wysokości 20% przychodów.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy, nie można zgodzić się z Państwa twierdzeniem, że istota organizacji i funkcjonowania (…) oraz ich specyficzna sytuacja podatkowa przesądzają o tym, iż nie ma podstaw do żądania od nich przedłożenia certyfikatu rezydencji. Przepis art. 26 ust. 1 ustawy o CIT nie przewiduje w tym zakresie żadnych wyjątków zwłaszcza z uwagi na charakter podmiotu świadczącego usługi.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. e i lit. g postanowieniami Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Kanadą w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Ottawie dnia 14 maja 2012 r. (t. j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1371 ze zm., dalej: „UPO”) zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Kanadę dnia 7 czerwca 2017 r. (dalej: „Konwencja MLI”):

W rozumieniu niniejszej Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej:

e) określenie „przedsiębiorstwo” ma zastosowanie do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej,

g) określenia ,,przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa'' i ,,przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa'' oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie;

Natomiast stosownie do treści art. 4 ust. 1 lit. b tej Konwencji:

W rozumieniu niniejszej Konwencji, określenie ,,osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza to Państwo lub jego jednostkę terytorialną lub organy władz lokalnych lub jakąkolwiek agencję lub organ rządu tego Państwa, jednostki terytorialnej lub władzy lokalnej.

Z powyższej Konwencji wynika zatem, że jej postanowieniami powinny być objęte również (…), które jak Państwo wskazali są organizacjami rządowymi (formą przedsiębiorstwa państwowego), które mogą być również definiowane przez takie określenia jak „agencja państwowa” czy też „organ publiczny”.

(…) stanowią podmioty, które uczestniczą w obrocie gospodarczym (…) realizując przede wszystkim działalność o charakterze komercyjnym. Potwierdzają to świadczone przez (…) na rzecz Państwa usługi, w ramach których (…) występują w roli dystrybutorów (…) Spółki oraz podejmują działania reklamowe, uzyskując stosowne wynagrodzenie z tego tytułu.

W uzasadnieniu wniosku wskazali Państwo, że na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (…) podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i podlegają 20% podatkowi w świetle art. 21 ust. 1pkt 2a ustawy o CIT. Nie ulega zatem wątpliwości, że zgodnie z polskimi regulacjami zastosowanie stawki innej niż ustawowa lub niepobranie podatku zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania, uwarunkowane jest posiadaniem certyfikatu rezydencji kontrahenta zagranicznego. W przedstawionych okolicznościach nie ma zatem podstaw, by wobec (…) stosować reguły inne niż przewidziane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi na powyższe, w celu niepobrania zryczałtowanego podatku w wysokości 20% na podstawie przepisów ustawy o CIT, jesteście Państwo obowiązani posiadać jako płatnik certyfikat rezydencji (…). W takim przypadku wypłacane należności zgodnie z art. 7 Konwencji UPO będą mogły być traktowane jako zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa, które podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie.

Zatem Państwa stanowisko, zgodnie z który Spółka nie ma obowiązku posiadać certyfikatu rezydencji (…) w celu niepobrania zryczałtowanego podatku w wysokości 20%, jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.