Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia:

• czy w opisanym stanie faktycznym zaliczki zapłacone po złożeniu Wniosku, ale przed wydaniem Decyzji będą stanowić dla Spółki wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT - jest prawidłowe,
• czy w opisanym stanie faktycznym zaliczki zapłacone w dniu wydania Decyzji będą stanowić dla Spółki wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT? - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 lutego 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 lutego 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest spółką akcyjną mającą siedzibę na terytorium Polski oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów. Spółka jest także zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Spółka wchodzi w skład grupy kapitałowej (...) (dalej: „Grupa”) będącej (…).

Przeprowadzona przez Spółkę analiza rynku polskiego wykazała znaczny wzrost sprzedaży (…). W celu dostosowania działalności Wnioskodawcy do zauważonego trendu, zaplanowano rozpoczęcie nowej inwestycji związanej z uruchomieniem nowej linii produkcyjnej w zakładzie produkcyjnym w (…). Inwestycja ta zakładała modernizację jednej z hal magazynowych zakładu do istniejącej sieci mediów zakładu, takich jak energia elektryczna, woda czy kanalizacja, a następnie wyposażenie jej tej zmodernizowanej hali w kompletną linię rozlewniczą do (…) w szklanych opakowaniach wraz z towarzyszącymi dodatkowymi maszynami i urządzeniami, co pozwoli na zwiększenie zdolności produkcyjnych, a w konsekwencji zaspokojenie rosnącego popytu konsumentów i w konsekwencji zdobycie nowych lub dodatkowych zleceń sprzedaży.

W związku z planowaną inwestycją, dnia (…) czerwca 2024 r. Spółka złożyła wniosek o wydanie decyzji o wsparciu na realizację nowej inwestycji (dalej: „Wniosek”) do B. (dalej: „Zarządzający”), będącej zarządzającym (…) (dalej: „Strefa”), na terenie której zlokalizowane jest miejsce planowanej inwestycji. Wniosek został uzupełniony pismami z dnia (…) lipca, oraz (…) października 2024 r.

Z uwagi na przedłużający się proces wydawania decyzji o wsparciu na realizację nowej inwestycji, którego czas finalnie wyniósł ponad (…) miesięcy, Spółka zmuszona była podjąć decyzję o rozpoczęciu planowanej inwestycji jeszcze przed wydaniem decyzji o wsparciu. Długotrwałe oczekiwanie na decyzję o wsparciu mogło skutkować znacznymi opóźnieniami w realizacji inwestycji oraz utratą zawartych kontraktów z wykonawcami, co z kolei wiązałoby się z ryzykiem utraty konkurencyjności na rynku oraz wzrostem kosztów.

W związku z powyższym niektóre z zaliczek na poczet zakupu maszyn i usług dla nowej inwestycji w rozumieniu § 8 ust. 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 grudnia 2022 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. poz. 2861 ze zm.; dalej: „Rozporządzenie”) Spółka zapłaciła po dniu złożenia Wniosku, ale przed dniem wydania decyzji o wsparciu lub w dniu jej wydania.

Umowy, na podstawie których Spółka zapłaciła te zaliczki, zostały zawarte przez Spółkę po złożeniu Wniosku, ale przed uzyskaniem decyzji o wsparciu lub w dniu jej wydania. W umowach przewidziano, że zaliczki podlegają zwrotowi w przypadku niewywiązania się przez zleceniobiorcę z umowy.

Należy podkreślić, że w przypadku zamówień np. specjalistycznego sprzętu, takiego jak maszyny produkcyjne, praktyka obrotu gospodarczego często wymaga uiszczenia zaliczek jeszcze przed dostarczeniem sprzętu i rozpoczęciem produkcji, co wynika przede wszystkim z bardzo długiego czasu realizacji takich zamówień. Bez wcześniejszej wpłaty zaliczki, dostawca nie byłby w stanie zagwarantować terminowej realizacji zamówienia, co mogłoby dodatkowo opóźnić cały projekt inwestycyjny.

Wnioskodawca wskazuje, że każdorazowo zaliczka wynosiła nie więcej niż (…)% całkowitej wartości wydatku (płatności głównej). Zaliczki zostały poniesione na terenie objętym Wnioskiem. Pozostała część każdego wydatku, w odniesieniu do którego Spółka zapłaciła zaliczkę przed dniem wydania decyzji o wsparciu lub w dniu wydania decyzji o wsparciu, będzie natomiast poniesiona przez Spółkę po wydaniu decyzji o wsparciu.

W dniu (…) grudnia 2024 r. Zarządzający wydał decyzję o wsparciu nr (…) (dalej: „Decyzja”), na mocy której przyznał Spółce wsparcie na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie określonym w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług:

• Sekcji C, Działu 10, Podkategorii 10.32.17 - Mieszaniny soków z owoców i warzyw,
• Sekcji C, Działu 11, Podkategorii 11.07.19 - Pozostałe napoje bezalkoholowe.

Jak wynika z Decyzji, minimalna wysokość poniesionych kosztów kwalifikowanych inwestycji powinna wynosić co najmniej (…) zł, natomiast maksymalna wysokość kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji powinna wynieść (…) zł. Decyzja została wydana na czas określony - 15 lat licząc od dnia jej wydania.

W związku z powyższym stanem faktycznym Spółka powzięła wątpliwość, czy zaliczki zapłacone przez nią na poczet kosztów nowej inwestycji jeszcze przed wydaniem Decyzji lub w dniu wydania Decyzji mogą stanowić wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych.

Pytania

1)Czy w opisanym stanie faktycznym zaliczki zapłacone po złożeniu Wniosku, ale przed wydaniem Decyzji będą stanowić dla Spółki wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT?

2)Czy w opisanym stanie faktycznym zaliczki zapłacone w dniu wydania Decyzji będą stanowić dla Spółki wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

W ocenie Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym zaliczki zapłacone po złożeniu Wniosku, ale przed wydaniem Decyzji będą stanowić dla Spółki wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

W ocenie Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym zaliczki zapłacone w dniu wydania Decyzji będą stanowić dla Spółki wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1 i pytania nr 2

Na mocy ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 459 ze zm.; dalej: „ustawa o wspieraniu nowych inwestycji”) do polskiego porządku prawnego został wprowadzony mechanizm wsparcia przedsiębiorców w zakresie realizacji nowych inwestycji. Jak wynika z art. 3 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, przedmiotowe wsparcie jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

I tak, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2025 r., poz. 2025 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Ponadto stosownie do art. 17 ust. 4 ustawy o CIT, zwolnienie podatkowe, o którym mowa w ust. 1 pkt 34a, przysługuje podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Katalog wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną został natomiast szczegółowo określony w § 8 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 grudnia 2022 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji z dnia 27 grudnia 2022 r. (Dz.U. z 2025 r. poz. 108 ze zm., dalej: „Rozporządzenie”). Zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 1) Rozporządzenia, do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem z tytułu kosztów nowej inwestycji zalicza się koszty, będące:

a)kosztem związanym z nabyciem gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego,

b)ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, kompletnych i zdatnych do użytku w dniu przyjęcia do używania, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

c)kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych,

d)ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how i nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3,

e)kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od dnia zakończenia nowej inwestycji,

f)ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy

- pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów.

W myśl § 8 ust. 3 Rozporządzenia, koszty określone w ust. 1 pkt 1 zalicza się do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem z tytułu kosztów nowej inwestycji, jeżeli zostały poniesione w okresie realizacji inwestycji, a w przypadku:

1)kosztów określonych w ust. 1 pkt 1 lit. e - jeżeli zostały poniesione w okresie nie dłuższym niż do zakończenia okresu utrzymania inwestycji, trwającego przez okres 5 lat, a w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców przez okres 3 lat, licząc od dnia zakończenia nowej inwestycji;

2)kosztów określonych w ust. 1 pkt 1 lit. f - jeżeli zostały poniesione w okresie obowiązywania umowy leasingu finansowego.

Stosownie do § 9 ust. 1 Rozporządzenia, wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy począwszy od miesiąca, w którym upłynął termin zakończenia inwestycji określony w decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej, z zastrzeżeniem wyjątku, o którym mowa w § 5 ust. 6.

Jednocześnie zgodnie z § 10 ust. 4 pkt 1) Rozporządzenia, dniem poniesienia kosztu kwalifikowanego nowej inwestycji, o którym mowa w ust. 3, jest ostatni dzień miesiąca, w którym poniesiono koszt.

Co istotne, dane wydatki można uznać za koszty kwalifikowane nowej inwestycji, jeśli zostaną poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu, co wynika z literalnego brzmienia art. 2 pkt 7) ustawy o wspieraniu nowych inwestycji.

Problematyczną kwestią w niniejszej sprawie jest natomiast możliwość uznania za wyżej wskazane koszty kwalifikowane zaliczek poniesionych przez Spółkę, które Spółka uregulowała jeszcze przed dniem wydania Decyzji lub w dniu jej wydania. Problem ten ma istotne znaczenie zarówno z punktu widzenia interpretacji przepisów prawa podatkowego, jak i z perspektywy ekonomicznej, ponieważ wpływa na możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z pomocy publicznej.

Dokonując analizy przepisów Rozporządzenia, w pierwszej kolejności należy wskazać, że ustawodawca nie zdecydował się ani na zdefiniowanie pojęcia „zaliczki” ani na uregulowanie kwestii zaliczki w kontekście zaliczenia jej do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem z tytułu nowej inwestycji. Wobec braku regulacji prawnych dotyczących zaliczek konieczne staje się zatem odwołanie do ogólnej definicji słownikowej tego pojęcia.

Zgodnie z definicją zawartą w Internetowym Słowniku Języka Polskiego słowo „zaliczka” rozumiane jest jako „część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet tej należności”. Tym samym zaliczka stanowi jedynie część należności z tytułu danego wydatku i nie ma charakteru definitywnego. Wpłata zaliczki nie jest zatem tożsama z definitywnym dokonaniem zakupu oraz nie jest uznawana za zapłatę ceny należnej z tytułu nabycia danego składnika majątku lub usługi. W przypadku niewykonania umowy podlega ona natomiast zwrotowi.

Warto również wskazać na zasadniczą różnicę pomiędzy zaliczką a zadatkiem. W odróżnieniu od zaliczek, które stanowią jedynie zabezpieczenie przyszłych zobowiązań i które zostały ukształtowane przez praktykę obrotu gospodarczego, zadatek jako zastrzeżenie umowne zabezpieczające niewykonanie umowy przez jedną ze stron, posiada swoje uregulowanie na gruncie przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.; dalej: „Kodeks cywilny”). W szczególności należy zwrócić uwagę na art. 394 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym w braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej. Zaliczka z kolei takiego charakteru nie ma, a zatem nie można w żaden sposób przyjąć, iż jest to świadczenie definitywne.

Na brak definitywności zaliczki zwracają również uwagę sądy. Jak przykładowo wskazał Sąd Apelacyjny w Warszawie w wyroku z dnia 4 kwietnia 2017 r., sygn. I ACa 92/16 : „Brak jest ustawowej definicji zaliczki, przy czym dodać należy, że zaliczka została ukształtowana przez długoletnią praktykę obrotu gospodarczego i jest stosowana jako część ceny płatna przed wykonaniem umowy. Wręczenie zaliczki rozumiane jest jako spełnienie na poczet konkretnego świadczenia. Gdy zaliczka została uiszczona przez jedną ze stron czynności prawnej, zostaje zaliczona na poczet przyszłych świadczeń -przykładowo zapłaty za świadczone usługi bądź ceny za nabyty towar. Jeśli nie doszło do wykonania umowy, strona która dała zaliczkę może domagać się jej zwrotu”.

Jednocześnie warto wskazać, że wobec braku definitywności zaliczki nie można jej jednoznacznie zakwalifikować jako kosztu uzyskania przychodu lub przychodu podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 3 sierpnia 2017 r., sygn. I SA/Po 466/17 wskazał bowiem: „Na tle regulacji z art. 12 ust. 1 w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że za przychód można uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika i tylko te wpłaty, które mają charakter ostateczny i bezwarunkowy stanowią przychód podatkowy. Z kolei w kontekście analizowanego tu art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. podkreśla się, że wyłączenie uregulowane w tym przepisie określa przychody neutralne podatkowo, niestanowiące podstawy ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu. Użyte w analizowanym przepisie sformułowanie "pobrane wpłaty lub zarachowane należności" odnoszą się do pobranych przez podatnika przedpłat, zaliczek, rat czy zadatków na poczet dostaw towarów i usług, których wykonanie jest odroczone w czasie (por. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2016 r., II FSK 3151/13, i powołane tam orzecznictwo oraz piśmiennictwo, dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl)”.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 1 października 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.321.2019.1.BSA wskazując na brak możliwości uznania zaliczki jako kosztu podatkowego stwierdził natomiast: „W przypadku należytego wykonania umowy, zaliczka podlega zaliczeniu na poczet należnego świadczenia. Z uwagi na fakt, iż zaliczka nie ma charakteru definitywnego, zapłata zaliczki nie daje podstawy do uznania takiego wydatku za koszt uzyskania przychodów. Brak definitywnego charakteru zaliczki nie pozwala bowiem na dokonanie jednoznacznej oceny, czy świadczenie którego zaliczka dotyczy, będzie powiązane z uzyskaniem (zachowaniem lub zabezpieczeniem) przychodów”.

Jak wynika z powyższej interpretacji, zaliczki, choć stanowią realny wydatek poniesiony przez podatnika, nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT ze względu na brak definitywnego charakteru. Mając na uwadze tę zasadę, wydaje się słuszne, aby analogiczne podejście zastosować w przypadku kwalifikowania zaliczek jako kosztów inwestycyjnych uprawniających do otrzymania pomocy publicznej.

Podobnie wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 6 grudnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.531.2019.1.PC: „Zaliczka jest kwotą wpłaconą na poczet przyszłego zobowiązania. Co do zasady jest ona jedynie częścią należności i po realizacji umowy podlega zaliczeniu na poczet należnej ceny, natomiast w przypadku niewykonania umowy podlega zwrotowi. Zatem, zaliczka nie ma charakteru definitywnego i nie może być wliczona w ciężar kosztów uzyskania przychodu w momencie jej wpłaty.

Stanie się ona kosztem uzyskania przychodu dopiero po wykonaniu umowy, na którą zaliczka została wpłacona i w tym momencie na gruncie przepisów podatkowych możemy mówić o poniesieniu kosztu. W konsekwencji powyższych rozważań należy stwierdzić, że wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną, powinny być uznane za poniesione w momencie zapłaty, zgodnie z zasadą kasową.

Odstępstwem od zasady kasowej jest sposób traktowania zaliczek, których wpłata, jak słusznie wskazuje Wnioskodawca, nie jest tożsama z definitywnym dokonaniem zakupu oraz nie jest uznawana za zapłatę ceny należnej z tytułu nabycia danego składnika majątku lub wykonania przyszłych prac. W odniesieniu natomiast do płatności częściowych należy stwierdzić, że w przeciwieństwie do płatności charakterze zaliczkowym, które stanowią kwoty wpłacone na poczet przyszłych zobowiązań, płatności częściowe uiszczane przez Spółkę mają charakter definitywnie poniesionych wydatków, bowiem Spółka dokonując tych płatności reguluje swoje zobowiązanie za zrealizowany dotychczas etap prac, czy dostawy”.

Z powyższych rozważań wynika zatem, że na dzień wpłaty zaliczki, płatność ta nie ma jeszcze charakteru zapłaty ceny, a zatem nie ma charakteru definitywnego, jest ona jedynie płatnością na poczet tej ceny. Potraktowanie uiszczonej zaliczki jako kosztu kwalifikowanego powinno natomiast nastąpić najwcześniej w momencie zapłaty pozostałej części ceny nabycia.

W dalszej kolejności należy zauważyć, że ustawodawca nie zdecydował się również na zdefiniowanie pojęcia poniesionych kosztów inwestycji, o którym mowa w § 8 ust. 3 Rozporządzenia. W związku z tym, konieczne staje się przytoczenie słownikowej definicji tego pojęcia. I tak, zgodnie z Internetowym Słownikiem Języka Polskiego, PWN (www.sjp.pwn.pl) słowo „ponieść” oznacza m.in. „zostać obarczonym, obciążonym czymś”.

W świetle analizy przytoczonych przepisów prawnych oraz powszechnie przyjętej definicji słownikowej, należy przyjąć, że pojęcie „poniesienie kosztu kwalifikowanego” odnosi się do faktycznie zrealizowanego wydatku obciążającego podatnika. Oznacza to, że nie jest wystarczająca deklaracja o zamiarze poniesienia takiego wydatku ani zobowiązanie do jego poniesienia w przyszłości. Konieczne zaś jest faktyczne poniesienie wydatku.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej praktyce organów podatkowych oraz orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak przykładowo wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 10 sierpnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.188.2021.1.JC: „Wyjaśnić należy, że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikowanych, to wyrażenie "poniesienie" musi oznaczać wydatek faktycznie poniesiony, a nie deklarację o zamiarze jego poniesienia w przyszłości. Zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Wychodząc z tego założenia, należy uznać, że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikujących się jako koszty inwestycji, nie jest wystarczające dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego (pomocy publicznej) jedynie dokonanie w księgach odpisu, niebędącego wydatkiem lub zarachowanie wydatku w księgach bez jego faktycznego poniesienia”.

Kluczowym czynnikiem warunkującym uznanie danego wydatku za koszt kwalifikowany do pomocy publicznej jest zatem moment jego faktycznego poniesienia.

W opinii Wnioskodawcy z powyższych rozważań wynika, że wydatki z tytułu zaliczek zapłaconych przed datą wydania decyzji o wsparciu lub w dniu jej wydania będą mogły zostać uznane za koszty kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną, jeśli dzień poniesienia płatności głównej (tj. zapłaty pozostałej części ceny) będzie mieć miejsce po wydaniu decyzji o wsparciu. Dopiero w momencie dokonania płatności głównej dojdzie do faktycznego i definitywnego poniesienia wydatku.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że Spółka dokonała zapłaty niektórych zaliczek na poczet kosztów nowej inwestycji w rozumieniu § 8 ust. 1 Rozporządzenia przed wydaniem Decyzji lub w dniu jej wydania. Co jednak istotne, kwoty pozostałe do uregulowania Wnioskodawca uiści już po wydaniu Decyzji. Mimo zatem, że zaliczki wpłacono przed wydaniem Decyzji lub w dniu jej wydania, za datę poniesienia kosztu należy uznać dzień zapłaty pozostałej części ceny, tj. dokonania płatności głównej.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki w formie zapłaconych zaliczek na środki trwałe będą uznane za poniesione i będą mogły zostać uwzględnione w wartości wydatków inwestycyjnych będących kosztami kwalifikowanymi w momencie zapłaty pozostałej części całkowitej ceny. Nie ma przy tym znaczenia, że zaliczki uiszczone zostały przed lub w dniu wydania Decyzji.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w dotychczas wydanych interpretacjach indywidualnych, przykładowo:

• interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 stycznia 2025 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.686.2024.1.KW, w której za prawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Zaliczka stanowi jedynie ułamek należności na poczet wykonania prac w przyszłości i nie ma charakteru definitywnego. Wpłata zaliczki nie jest tożsama z definitywnym dokonaniem zakupu oraz nie jest uznawana za zapłatę ceny należnej z tytułu wykonania przyszłych prac. Zaliczka jest więc jedynie częścią ceny nabycia, stąd też powinna być traktowana wyłącznie jako forma zapłaty na poczet kwoty przypadającej na rachunek przyszłych należności wierzyciela. Potraktowanie uiszczonej zaliczki jako kosztu kwalifikowanego Inwestycji zgodnie z przepisami Rozporządzenia WNI powinno zatem nastąpić najwcześniej w momencie zapłaty pozostałej części ceny nabycia oraz w momencie wprowadzenia danego środka trwałego do ewidencji. (...) Tym samym, zapłata zaliczki lub płatności częściowych przed dniem wydania Decyzji (lecz już po złożeniu wniosku o jej wydanie) nie wyłącza tego wydatku, zdaniem Wnioskodawcy, z kosztów kwalifikowanych”;
• interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 marca 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.114.2023.2.KS: „Mając na uwadze powyższe, poniesione przez Spółkę, w ramach inwestycji objętej Decyzją, ale przed wydaniem Decyzji, wydatki w formie zaliczki, stanowią wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT w zw. z § 9 ust. 1 Rozporządzenia. Zatem, stanowisko Spółki do pytania nr 2 zgodnie z którym kwota przekazanej zaliczki na budowę hali może być zaliczona do kosztów kwalifikowanych w momencie przyjęcia wybudowanej hali do używania i zaliczenia jej do środków trwałych Spółki jest prawidłowe”;
• interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 listopada 2012 r., sygn. IBPBI/2/423-1127/12/AP: „Zaliczki uiszczone przez Spółkę zarówno przed jak i po uzyskaniu zezwolenia na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej, w przypadku gdy zapłata całości należności będzie miała miejsce już po uzyskaniu zezwolenia, będą mogły zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych uwzględnianych przy obliczaniu wielkości pomocy publicznej”;
• interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 marca 2012 r., sygn. IPPB3/423-1113/11-3/MS, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, iż: „Pewnym odstępstwem od zasady kasowej jest sposób traktowania zaliczek, które de facto nie stanowią zapłaty ceny za stanowiące elementy inwestycji środki trwałe. W przypadku zaliczek bowiem, za moment poniesienia wydatku inwestycyjnego należy uznać moment w którym dokonana zostanie ostateczna zapłata za dany środek trwały”;
• interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 października 2008 r., sygn. IPPB3/423-1191/08-2/KB: „Funkcją zaliczki jest m.in. traktowanie jej jako formy wpłaty na poczet świadczenia, tj. kwoty przypadającej na rachunek przyszłych należności wierzyciela. Dopiero zapłata całości ceny nabycia (także ceny nabycia składającej się na koszt wytworzenia), pozwoli na zaliczenie wpłaconej zaliczki do wartości początkowej środka trwałego czy wartości niematerialnej i prawnej. Tym samym moment zapłaty pozostałej części ceny nabycia (także ceny nabycia składającej się na koszt wytworzenia) środka trwałego, ewentualnie wartości niematerialnej i prawnej, będzie momentem, w którym podatnik będzie mógł zaliczyć wpłaconą zaliczkę do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną, oczywiście z zachowaniem pozostałych warunków określonych w wymienionym powyżej rozporządzeniu Rady Ministrów”.

Zważywszy na powszechnie przyjęte praktyki rynkowe, powyższa interpretacja przepisów podatkowych, umożliwiająca zaliczenie do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną wcześniej uiszczonych zaliczek jest w pełni uzasadniona. Wynika to z faktu, że w celu zapewnienia terminowej realizacji inwestycji, przedsiębiorcy są często zmuszeni do finansowania części kosztów jeszcze przed uzyskaniem formalnych zgód. Taka praktyka jest zatem niezbędna dla zapewnienia płynności procesu inwestycyjnego.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy kwoty zaliczek, o których mowa w opisie stanu faktycznego, uregulowane przez Spółkę po złożeniu przez Spółkę Wniosku, lecz przed wydaniem Decyzji lub w dniu wydania tej Decyzji stanowić będą wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, jeśli zapłata pozostałej części kwoty nastąpi po wydaniu Decyzji.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie obu pytań jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazać należy, że wydana interpretacja odnosi się ściśle do przedmiotu pytań. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy oraz własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji Podatkowej, rozpatrzone. Zatem, interpretacja ta nie dotyczy rozpoznania ponoszonych przez Państwa wydatków jako koszty kwalifikowane nowej inwestycji, o których mowa w § 8 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 grudnia 2022 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji z dnia 27 grudnia 2022 r. (Dz.U. z 2025 r. poz. 108 ze zm.).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych i orzeczeń sądów administracyjnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia te są wiążące. Każdą sprawę organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie. Rozstrzygnięcia te nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji w zakresie pytania nr 1 i 2 jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.