Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie uznania wskazanych we wniosku wydatków za:

-ukryty zysk - jest prawidłowe,

-wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą w odniesieniu do wydatków z tytułu:

- składek ZUS, Funduszy ZUS i opłaty prolongacyjnejod zaległości podatkowej - jest prawidłowe,

- odsetek od zaległości podatkowej - jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 stycznia 2025 r. za pośrednictwem platformy e-Urząd Skarbowy wpłynął Państwa wniosek z 9 stycznia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

1.czy składki ZUS oraz Fundusze ZUS oraz odsetki od zaległości podatkowej dotyczące okresu przed wyborem opodatkowaniem estońskim CIT należy opodatkować jako ukryty zysk lub jako koszty niezwiązane z działalnością,

2.czy składki ZUS oraz na Fundusze ZUS oraz opłata prolongacyjna od zaległości podatkowej dotyczące okresu przed wyborem opodatkowaniem estońskim CIT należy opodatkować jako ukryty zysk lub jako koszty niezwiązane z działalnością.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą (…), powstała w roku (…) w wyniku przekształcenia jednego z oddziałów (…). Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Podstawowym profilem działalności jest: Działalność Usługowa (…).

Spółka świadczy usługi oraz produkuje wyroby gotowe na rynek polski, głównie na lokalny, dla podmiotów związanych (…). Zatrudnia aktualnie (na koniec (…) roku) 31 osób na podstawie umowy o pracę oraz 33 osoby na umowy cywilno-prawne.

Kapitał zakładowy spółki wynosi (….) złotych. Kapitał zapasowy i rezerwowy, wypracowany przez kolejne lata z czystego zysku jest w wysokości (…) zł.

Podczas swojej działalności podmiot nabył nieruchomość gruntową, na której została wybudowana hala produkcyjna wraz z budynkiem socjalno-biurowym.

Począwszy od 1 lutego 2024 r. Wnioskodawca rozpoczął korzystanie z rozliczenia podatku dochodowego w mechanizmie ryczałtu od dochodów spółek (dalej: estoński CIT).

Wspólnikami Spółki są wyłącznie osoby fizyczne. Na moment przejścia na estoński CIT, Spółka spełniała i w dalszym ciągu spełnia warunki skorzystania z rozliczenia estońskim CIT, określone w art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm.; dalej: ustawa o CIT). Ponadto, do Spółki nie znajdują zastosowania wyłączenia wskazane w art. 28k ustawy o CIT.

Podczas kontroli Spółki przeprowadzonej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych za lata 2019-2020 zostały zakwestionowane rozliczenia, w tym odprowadzanie przez Spółkę składek na ubezpieczenie społeczne oraz inne fundusze od umów dzieło oraz umów zleceń zawartych przez Spółkę z podwykonawcami. Zakład Ubezpieczeń Społecznych wydał decyzje stwierdzające obowiązek podlegania przez podwykonawców Spółki obowiązkowym ubezpieczeniom społecznym a w przypadku samej Spółki ustalające obowiązek naliczenia składek na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, Fundusz Pracy i Fundusz Solidarnościowy oraz Fundusz Emerytur Pomostowych.

Spółka odwołała się od decyzji wydanych przez ZUS, jednak sądy podtrzymały stanowisko ZUS. W związku z taką linią orzecznictwa Spółka wycofała nierozstrzygnięte odwołania i zwróciła się do ZUS o rozłożenie powstałych na skutek wydanych decyzji zobowiązań na raty.

Pytania

1.Czy składki ZUS oraz Fundusze ZUS oraz odsetki od zaległości podatkowej dotyczące okresu przed wyborem opodatkowaniem estońskim CIT należy opodatkować jako ukryty zysk lub jako koszty niezwiązane z działalnością?

2.Czy składki ZUS oraz na Fundusze ZUS oraz opłata prolongacyjna od zaległości podatkowej dotyczące okresu przed wyborem opodatkowaniem estońskim CIT należy opodatkować jako ukryty zysk lub jako koszty niezwiązanez działalnością?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1.

Składki ZUS oraz odsetki od zaległości podatkowej dotyczące okresu przed wyborem opodatkowaniem estońskim CIT nie stanowią ukrytych zysków ani kosztów niezwiązanych z działalnością.

Ad 2.

Składki ZUS oraz opłata prolongacyjna od zaległości podatkowej dotyczące okresu przed wyborem opodatkowaniem estońskim CIT nie stanowią ukrytych zysków ani kosztów niezwiązanych z działalnością.

Uzasadnienie

Ryczałt od dochodów spółek jest alternatywną formą opodatkowania dedykowaną niektórym podatnikom podatku dochodowego od osób prawnych (dalej jako: CIT).

Zgodnie z art. 28h ust. 1 ustawy o CIT, podatnik opodatkowany Ryczałtem nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych m.in. w art. 19 ustawy (przez co podatnik nie stosuje regulacji dotyczących ustalania podstawy opodatkowania według zasad ogólnych, w tym zasad dotyczących ustalania momentu powstania przychodów podatkowych i momentu potrącenia kosztów uzyskania przychodów).

Zgodnie z art. 28d ustawy o CIT, podatnik ma obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób zapewniający prawidłowe określenie m.in. wysokości zysku (straty) netto, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku.

Zgodnie z art. 28m ustawy o CIT, opodatkowaniu Ryczałtem podlegają m.in., dochody z tytułu ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT (tj. świadczeń pieniężnych, niepieniężnych, odpłatnych, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych, wykonanych w związku z prawem do udziału w zysku, innych niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem za wyjątkiem świadczeń wskazanych w art. 28m ust. 4 ustawy), dochody z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Opodatkowanie obu ww. kategorii wynika z ogólnych założeń Ryczałtu - gdzie opodatkowanie powinno być odroczone do momentu wypłaty zysku. W szczególności kategoria ukrytych zysków ma na celu opodatkowanie także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi wspólnikami (a związanych z prawem do udziału w zysku).

Warto zauważyć, że w większości przypadków ukryte zyski będą związane z wydatkami (kosztami) ponoszonymi przez Spółkę (np. w przypadku kosztów związanych z użytkowaniem samochodów osobowych przez wspólników, jeżeli samochody nie są wykorzystywane wyłączenie do działalności gospodarczej). W tym zakresie kategoria ta przypomina dochody z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą - gdzie również opodatkowaniu mogą podlegać niektóre wydatki (koszty) ponoszone przez podatnika.

Obok podobnej natury obu kategorii dochodów, należy zauważyć, że ustawodawca dla obu kategorii dochodów wskazał te same zasady ustalania podstawy opodatkowania (art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT) oraz powstania zobowiązania podatkowego (terminu płatności podatku - art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT). Na pewne podobieństwa obu kategorii dochodów wskazano także w Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r. (dalej jako: „Przewodnik”, stanowiącym ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów (objaśnienia podatkowe), o których mowa w art. 14a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r - Ordynacja podatkowa).

Katalog dochodów podlegających opodatkowaniu Ryczałtem został przedstawiony w art. 28m ust. 1 ustawy o CIT. Stosownie do tego przepisu opodatkowaniu Ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą) (art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy). Ustawodawca nie wprowadził jednak definicji legalnej tego terminu. Kwestia ta nie została także w sposób jednoznaczny rozstrzygnięta w Przewodniku.

Jak wskazano w Przewodniku: W ocenie dochodów z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (...) znaczenie może mieć orzecznictwo sądów administracyjnych, wypracowane na bazie innych przepisów ustawy o CIT. W szczególności dla oceny dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, znaczenie może mieć rozumienie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów w kontekście art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ustawy o CIT (Przewodnik, str. 6 pkt 6). Co istotne, zaznaczono także iż: Sposób kwalifikacji tego dochodu uzależniony jest od indywidualnego stanu faktycznego, w jakim pozostaje spółka. W ocenie wydatków kwalifikujących się do tego rodzaju dochodów można się posiłkować kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1, wynikającą z praktyki podmiotu jak również bogatego orzecznictwa sądowo-administracyjnego. Wprawdzie pojęcie wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą nie jest tożsame z pojęciem wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, jednak należy zwrócić uwagę na podobieństwo, jakie może je cechować. Podobieństwa pomiędzy wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą a wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodu, należy upatrywać przede wszystkim w celu ich poniesienia. (Przewodnik, str. 41 pkt 64).

Oznacza to, że ujęcie danego wydatku w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie będzie równoznaczne z uznaniem go za wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą. Wydatki zawarte w tym przepisie (tj. katalogu z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT) mogą bowiem być poniesione w celu osiągnięcia przychodów (lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła), tylko że - z różnych względów - ustawodawca zdecydował się na ich wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów. Gdyby bowiem przyjąć, iż każdy z wydatków wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie spełnia opisanej wyżej przesłanki odpowiedniego celu jego poniesienia, regulacja ta byłaby w zasadzie zbędna. Ze względu bowiem na brak spełnienia podstawowej przesłanki dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, wydatki te nie mogłyby zostać zaliczone do tej kategorii na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Biorąc zatem pod uwagę przesłankę racjonalności działania ustawodawcy należy wskazać, że jedyną trafną interpretacją charakteru katalogu zawartego w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT jest uznanie, iż wydatki w nim zawarte mogą być poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Co za tym idzie, jeżeli (jak wskazano w Przewodniku) na potrzeby uznania wydatku za niezwiązany z działalnością gospodarczą istotny jest cel jego poniesienia, to nie można wykluczyć, iż niektóre z wydatków uznawanych na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT za wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, będą jednocześnie związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Co więcej należy zauważyć, iż brak możliwości utożsamiania wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą z katalogiem wydatków z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, potwierdza również wykładnia literalna przepisów art. 16 ust. 1 oraz art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Jeden przepis odnosi się bowiem do wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów a drugi do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W ocenie Spółki, nie ma podstaw, żeby różne pojęcia użyte na gruncie tej samej ustawy rozumieć w ten sam sposób.

Nadto, mając na uwadze racjonalność ustawodawcy, należy przyjąć, że gdyby jego intencją było opodatkowanie Ryczałtem wszystkich wydatków wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, art. 28m ust. 1 pkt 3 tego aktu prawnego odsyłałby do wskazanego katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu.

Mając natomiast na względzie, że ustawodawca nie poczynił takiego odesłania, należy przyjąć, że wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, które są opodatkowane Ryczałtem nie mogą być utożsamiane z kategorią kosztów wskazaną w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W działalności gospodarczej często zdarzają się sytuacje, gdy zdarzenie gospodarcze dotyczące poprzedniego roku (lat) jest ujawniane po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za rok (lata), którego zdarzenie dotyczy. Ponieważ ustawa o rachunkowości nie przewiduje możliwości dokonywania żadnych korekt w zatwierdzonych już sprawozdaniach finansowych, to zdarzenia te będą ewidencjonowane na bieżąco. Ujęcie ich w księgach rachunkowych będzie musiało jednak uwzględniać istotność ich wpływu na zatwierdzone sprawozdanie finansowe. Ustawa o rachunkowości wskazuje, że: jeżeli jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach które mają istotny wpływ na sprawozdanie finansowe, po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego, to ich skutki ujmuje w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym informacje te otrzymała (por art. 54 ust. 2 uor). Z przepisów tych wynika, że brak jest możliwości zmiany/poprawy zatwierdzonych już sprawozdań finansowych. Tym samym niezależnie od istotności ujawnionego zdarzenia dotyczącego okresu, za który zostało zatwierdzone sprawozdanie finansowe, ujmuje się je na bieżąco, tj. w księgach rachunkowych okresu, w którym informacje o łych zdarzeniach zostały ujawnione.

KSR nr 7 wskazuje, w jaki sposób ujmować w księgach rachunkowych błędy w poprzednich latach obrotowych. I tak, jeśli to był:

błąd nieistotny wówczas ewidencyjnie wpływa na zysk lub stratę netto bieżącego roku obrotowego lub inną pozycję kapitałów (funduszy) własnych, jeżeli tak stanowią przepisy o rachunkowości (por. pkt 5.6 KSR nr 7);

błąd istotny wówczas jednostka jest zobowiązana do:

ujęcia go w kapitale (funduszu) własnym i wykazania jako zysk/strata lat ubiegłych lub w innej pozycji kapitałów (funduszy) własnych, jeżeli tak stanowią przepisy ustawy o rachunkowości; jeśli błąd istotny powoduje zmniejszenie zysku lub zwiększenie straty, wówczas będzie ewidencjonowany po stronie Wn konta 82 Rozliczenie wyniku finansowego, jeśli natomiast błąd zwiększał zysk lub zmniejszał stratę, wówczas zostanie zaewidencjonowany po stronie Ma konta 82 Rozliczenie wyniku finansowego.

Ustawodawca wprowadzając przepisy dotyczące Estońskiego CIT zobowiązał do rozgraniczenia kapitałów własnych przed i po zmianie formy opodatkowania. Celem tego było jednoznacznie określenie podstawy opodatkowania związane z Estońskim CIT. Z tych względów zdarzenia gospodarcze mające wpływ na wynik finansowy powinno odnieść się na kapitały własne utworzone przed zmianą formy opodatkowania. W przypadku firmy Wnioskodawcy, zdarzenia gospodarcze, które nie wpływają na zyski wypracowane podczas opodatkowania Estońskim CIT, nie powinny zostać zaliczone do ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Stosownie art. 28m ust. 3 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 28m ust. 4-5 ustawy o CIT:

Przepisy art. 28c pkt 1 w zw. z art. 11a ust. 1 pkt 4 i art. 11a ust. 2 ustawy o CIT stanowią regulację odnośnie definicji podmiotów powiązanych w ramach ryczałtu od dochodów spółek.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji.

Z wniosku wynika, że od 1 lutego 2024 r. rozpoczęliście Państwo korzystanie z ryczałtu od dochodów spółek. Wspólnikami Spółki są wyłącznie osoby fizyczne. Na moment przejścia na estoński CIT, Spółka spełniała i w dalszym ciągu spełnia warunki skorzystania z rozliczenia estońskim CIT, określone w art. 28j ustawy o CIT. Do Spółki nie znajdują zastosowania wyłączenia wskazane w art. 28k ustawy o CIT. Podczas kontroli Spółki przeprowadzonej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych za lata 2019-2020 zostały zakwestionowane rozliczenia, w tym odprowadzanie przez Spółkę składek na ubezpieczenie społeczne oraz inne fundusze od umów dzieło oraz umów zleceń zawartych przez Spółkę z podwykonawcami. Zakład Ubezpieczeń Społecznych wydał decyzje stwierdzające obowiązek podlegania przez podwykonawców Spółki obowiązkowym ubezpieczeniom społecznym a w przypadku samej Spółki ustalające obowiązek naliczenia składek na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, Fundusz Pracy i Fundusz Solidarnościowy oraz Fundusz Emerytur Pomostowych. Spółka odwołała się od decyzji wydanych przez ZUS, jednak sądy podtrzymały stanowisko ZUS. W związku z taką linią orzecznictwa Spółka wycofała nierozstrzygnięte odwołania i zwróciła się do ZUS o rozłożenie powstałych na skutek wydanych decyzji zobowiązań na raty.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia:

1.czy składki ZUS oraz Fundusze ZUS oraz odsetki od zaległości podatkowej dotyczące okresu przed wyborem opodatkowaniem estońskim CIT należy opodatkować jako ukryty zysk lub jako koszty niezwiązane z działalnością,

2.czy składki ZUS oraz na Fundusze ZUS oraz opłata prolongacyjna od zaległości podatkowej dotyczące okresu przed wyborem opodatkowaniem estońskim CIT należy opodatkować jako ukryty zysk lub jako koszty niezwiązane z działalnością.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy zauważyć, że jak już wskazano, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, że za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego  wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy.

Jak wynika z art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT:

W katalogu dochodów do opodatkowania w systemie ryczałtu ustawodawca wymienił zatem także dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków.

Z przepisów ustawy o CIT nie wynika wprost jakiego rodzaju wydatki mogą być uznane za dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ustawodawca jedynie w art. 28m ust. 4a ustawy o CIT doprecyzował, że wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą są wydatki i odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości od składników majątku (np. samochodów osobowych), które są wykorzystywane w celach mieszanych.

Przepisy Rozdziału 6b ustawy o CIT nie zawierają definicji legalnej wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W związku z powyższym, aby ustalić jakie kategorie wydatków oraz kosztów mieszczą się w zakresie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, należy odwołać się do znaczenia, jakie posiada niniejsze pojęcie w języku powszechnym. W tym aspekcie warto odnotować, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter.

Wskazać również należy, że prowadzenie działalności wiąże się z ponoszeniem wydatków, ale nie każdy z tych wydatków jest związany z działalnością gospodarczą, która jest ukierunkowana na osiągnięcie przychodu. Zatem, nie każdy wydatek ma na celu osiągnięcie przychodów, a część ponoszonych wydatków wynika z „negatywnych” działań podatnika i takie wydatki powinny być uznane za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w myśl art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Taki właśnie sposób rozumienia „wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą” potwierdza Przewodnik do ryczałtu od dochodów spółek, gdzie w przykładzie 29 wskazano:

Biorąc powyższe pod uwagę w pierwszej kolejności zauważyć należy, że wskazane we wniosku wydatki ponoszone tytułem składek ZUS, Funduszy ZUS, odsetek od zaległości podatkowej i opłaty prolongacyjnej od zaległości podatkowej nie są ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych, co zarazem oznacza, że nie mogą być uznane za ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

W opisanych okolicznościach nie została spełniona podstawowa przesłanka powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków, tj. beneficjentami świadczeń nie są wspólnicy Spółki ani inne podmioty powiązane, co oznacza zarazem, że ponoszone przez Państwa wydatki z tytułu składek ZUS, Funduszy ZUS i opłaty prolongacyjnej od zaległości podatkowej, nie będą podlegać opodatkowaniu w podatku dochodowym od osób prawnych, jako ukryty zysk.

Państwa stanowisko w tym zakresie jest zatem prawidłowe.

Rozważyć zatem należy, czy wydatki te mogą być uznane za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

W tym też zakresie zauważyć należy, że zapłacone przez Państwa składki ZUS, jak również składki na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, Fundusz Pracy i Fundusz Solidarnościowy oraz Fundusz Emerytur Pomostowych od wynagrodzeń Państwa podwykonawców z tytułu umów o dzieło i umów zlecenia, bez wątpienia związane są z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą oraz z uzyskiwanymi w ramach tej działalności przychodami.

Tym samym wydatków tych nie można uznać za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 497 ze zm.): o systemie ubezpieczeń społecznych:

W myśl art. 29 ust. 4 ww. ustawy:

Stosownie do art. 67a § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Na podstawie art. 57 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że także opłata prolongacyjna o ile została uiszczona w terminie, jako wydatek poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, niewymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie stanowi wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym, należy zgodzić się z Państwem, że składki ZUS, Fundusze ZUS i opłaty prolongacyjne od zaległości podatkowej dotyczące okresu przed wyborem opodatkowaniem estońskim CIT nie stanowią ukrytych zysków, ani kosztów niezwiązanych z działalnością.

W tym też zakresie Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą należy natomiast uznać publicznoprawne wydatki o charakterze sankcyjnym np. kary, grzywny czy odsetki od nieterminowego uregulowania zobowiązania podatkowego. Takie wydatki oprócz tego, że mają charakter sankcyjny, nie są również poniesione w celu osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów jak również ich ponoszenie nie jest podstawą prowadzenia działalności gospodarczej.

Odsetki od zaległości podatkowych są sankcją wymierzaną w sytuacji nieterminowego regulowania zobowiązań podatkowych w prawidłowej wysokości przez podatników. Ponieważ wydatki w postaci zapłaconych odsetek od zaległości podatkowych mają charakter sankcyjny, i nie służą celom zarobkowym, nie można ich uznać za wydatek związany z działalnością gospodarczą.

Wydatki te wynikają z „negatywnego” działania podatnika, który naruszył obowiązujące przepisy, co stanowi przesłankę do uznania tego wydatku za niezwiązany z działalnością gospodarczą. Zatem uregulowanie (zapłata) wskazanych odsetek od zaległości podatkowej w trakcie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, powoduje konieczność rozpoznania dochodu, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Obowiązek ten nie zależy od tego, czy na pokrycie tego wydatku była utworzona uprzednio rezerwa bilansowa i czy miało to miejsce przed, czy w trakcie opodatkowania ryczałtem. Istotne jest, że doszło do poniesienia wydatku.

Potwierdza to również, przepis stanowiący o tym co stanowi podstawę opodatkowania. Zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, jest to suma dochodu z tytułu (…) i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.

Mając powyższe na uwadze, nie sposób zgodzić się z Państwem, że odsetki od zaległości podatkowej dotyczące okresu przed wyborem opodatkowaniem estońskim CIT nie stanowią kosztów niezwiązanych z działalnością.

W zakresie tym Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.