Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 stycznia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 stycznia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność, której głównym przedmiotem jest produkcja artykułów w zakresie (…). Siedziba i miejsce zarządu Spółki znajdują się na terytorium Polski, a działalność podlega opodatkowaniu na podstawie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”). Rokiem podatkowym Spółki jest rok kalendarzowy. Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

Spółka specjalizuje się w produkcji (…). Spółka wytwarza dwa rodzaje produktów, tj.: (…).

W 2017 r. Spółka nabyła na własność działkę nr (…) o powierzchni (…) ha położoną we wsi (…) gmina (…), dla której Sąd Rejonowy w (…) (…) wydział Ksiąg Wieczystych w (…) prowadzi księgę wieczystą o numerach (…).

Zgodnie z uchwałą nr 1 nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników Spółki z dnia (…) 2017 r. grunt został zakupiony w celu wybudowania na nim budynku biurowo-produkcyjnego. Uchwała dotycząca zakupu gruntu została podjęta jednomyślnie w głosowaniu jawnym.

Rozpoczęcie nowej inwestycji planowane jest w okresie do 5 lat od dnia złożenia wniosku. Nowa inwestycja będzie służyła do prowadzenia działalności produkcyjnej i magazynowej sklasyfikowanej według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Działalności PKD jako: (…)

Działalność ta jest zgodna z podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy i ujawnionymi w KRS kodami PKD Spółki.

Na nabytej przez Wnioskodawcę działce znajdowały się budynki i budowle (dalej: „Budynki” lub „ŚT”). Spółka w 2017 r. wprowadziła budynki oraz budowle do ewidencji środków trwałych i rozpoczęła ich amortyzację.

W okresie od (…) do (…) Wnioskodawca wynajmował ŚT podmiotowi trzeciemu, pobierając  z tego tytułu czynsz najmu. W  tym czasie trwał proces przygotowywania nowej inwestycji.  Wnioskodawca m.in. sporządził projekt inwestycji, uzyskał pozwolenia administracyjne na likwidację (wyburzenie) znajdujących się na działce ŚT oraz podpisał umowę na wykonanie prac rozbiórkowych.

Spółka podjęła decyzję o przeznaczeniu budynków i budowli do rozbiórki. Wyburzenie (likwidacja) ŚT nastąpiło w dniach od (…) 2024 r. do (…) 2024 r. Likwidacja istniejących ŚT była niezbędna do rozpoczęcia nowej inwestycji. ŚT na dzień likwidacji nie zostały w pełni zamortyzowane.

Spółka powzięła wątpliwości w zakresie interpretacji przepisów ustawy o CIT, w szczególności art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 6. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy strata wynikająca z likwidacji nie w pełni zamortyzowanych ŚT może stanowić koszt uzyskania przychodu, czy też jest wyłączona z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT. Dodatkowo Spółka powzięła wątpliwość, czy zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT koszty rozbiórki powinny zwiększać koszt wytworzenia nowego środka trwałego, czy też mogą stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie likwidacji ŚT.

Pytania

1.Czy strata wynikająca z likwidacji nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych w wysokości niezamortyzowanej wartości budynków i budowli podlegających likwidacji będzie stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie likwidacji środka trwałego?

2.Czy koszty likwidacji budynków i budowli, tj. koszty wyburzenia, rozbiórki oraz demontażu zwiększają koszt wytworzenia nowo budowanego środka trwałego, zwiększając jego wartość początkową zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT ?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Strata wynikająca z likwidacji nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych w wysokości niezamortyzowanej wartości budynków i budowli podlegających likwidacji będzie stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie likwidacji ŚT zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i nie będzie wyłączona z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT.

2.Koszty fizycznej likwidacji budynków i budowli będą stanowić koszt wytworzenia nowego środka trwałego, a tym samym zwiększą jego wartość początkową. Wydatki te będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne nowo powstałego środka trwałego.

Poniżej Wnioskodawca przedstawił argumentację dotyczącą zajętego stanowiska.

Ad 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ww. ustawy) pod warunkiem, że wykaże istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu.

Dotyczy to zarówno takich wydatków, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Ograniczenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, dotyczy wyłącznie środków trwałych zlikwidowanych, których utrata przydatności gospodarczej była skutkiem zmiany rodzaju działalności. Kosztem uzyskania przychodów, co do zasady, będzie zatem strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z przyczyn innych aniżeli wskazane w treści ww. przepisu, tj. nie były zdeterminowane zmianą rodzaju działalności gospodarczej, a co za tym idzie utratą przez likwidowany środek trwały jego przydatności gospodarczej.

Powyższą wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT potwierdza NSA w wyroku z dnia 20 lutego 2018 r. sygn. II FSK 432/16 wskazując: „Art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. daje możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utrata przydatności gospodarczej nie nastąpiła w wyniku zmiany rodzaju działalności”.

W przedstawionym stanie faktycznym zdaniem Wnioskodawcy, likwidacja ŚT nie nastąpiła na skutek zmiany rodzaju działalności gospodarczej. W sytuacji Wnioskodawcy ŚT generowały dla Spółki przychody z najmu, jednak podstawowym celem Wnioskodawcy była realizacja nowej inwestycji budowlanej. Spółka od momentu nabycia zakładała, że ŚT muszą zostać wyburzone, aby nowa inwestycja mogła powstać.

Jednocześnie, Spółka prowadzi działalność w sposób elastyczny dostosowując decyzje do aktualnych warunków biznesowych. Ponieważ względy biznesowe spowodowały odroczenie w czasie docelowych planów budowlanych dotyczących nowej inwestycji, Spółka podjęła ekonomicznie racjonalną decyzję o używaniu istniejących budynków i budowli do generowania przychodów. Nieracjonalne gospodarczo byłoby bowiem zamknięcie lub wyburzenie istniejących budynków i budowli od razu wiedząc, że docelowa inwestycja budowlana ulegnie opóźnieniu. W efekcie, podjęcie przez Spółkę decyzji o wyburzeniu (likwidacji) środków trwałych stanowiło realizację pierwotnych planów gospodarczych Spółki, które wykazują wyraźny związek z przyszłymi przychodami Spółki.

Planowana przez Wnioskodawcę nowa inwestycja będzie prowadzić do zwiększenia przychodów Spółki. Zatem strata jaka zostanie poniesiona przez Spółkę w wyniku wyburzenia (likwidacji) środków trwałych będzie kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Spółka podkreśla, że nowa fabryka będzie produkować wyroby o tym samym charakterze i rodzaju co dotychczasowe produkty wytwarzane przez Spółkę. Celem inwestycji jest wyłącznie zwiększenie zdolności produkcyjnych Wnioskodawcy. Likwidacja ŚT nie nastąpi więc w związku ze zmianą rodzaju dotychczas prowadzonej działalności.

Ograniczenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, dotyczy wyłącznie środków trwałych zlikwidowanych, których utrata przydatności gospodarczej była skutkiem zmiany rodzaju działalności. Tym samym wyłączenie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 1 lipca 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.256.2024.1.SH, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „Ograniczenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, dotyczy wyłącznie środków trwałych zlikwidowanych, których utrata przydatności gospodarczej była skutkiem zmiany rodzaju działalności. Kosztem uzyskania przychodów, co do zasady, będzie zatem strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z przyczyn innych aniżeli wskazane w treści ww. przepisu, tj. nie były zdeterminowane zmianą rodzaju działalności gospodarczej, a co za tym idzie utratą przez likwidowany środek trwały jego przydatności gospodarczej. (…) W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka powinna zaliczyć stratę powstałą w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów w wysokości niezamortyzowanej wartości tych budynków. Tym samym, nieumorzona wartość likwidowanego środka trwałego obciąży bieżące koszty operacyjne Spółki i tym samym pomniejszy podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych i nie wpłynie na zwiększenie wartości początkowej nowo wytworzonego w tym miejscu środka trwałego, a tym samym nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodu poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne”.

Podobne stanowisko zaprezentowano w interpretacji z dnia 26 lipca 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-1. 4010.301.2023.1.JF, gdzie wskazano, że „(…) należy zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że niezamortyzowana wartość zlikwidowanego środka trwałego w postaci Maszyny stanowiła będzie koszt uzyskania przychodu Spółki”.

DKIS analogicznie wypowiedział się w interpretacji z dnia 11 maja 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2. 4010.109.2018.1.AG, gdzie czytamy: „W związku z powyższym należy zatem stwierdzić, że strata z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego (koszt nabycia pomniejszony o ewentualne odpisy amortyzacyjne), spowodowana zdarzeniem niezwiązanym ze zmianą rodzaju działalności, powinna być uznana jednorazowo za koszt uzyskania przychodu w wysokości niezamortyzowanej wartości tego budynku (przypadki oznaczone we wniosku nr 4, 5, 6 i 7). Koszt ten winien być rozpoznany w momencie faktycznej likwidacji środka trwałego (data sporządzenia protokołu zakończenia fizycznej likwidacji środka trwałego) pod warunkiem ujęcia tego zdarzenia w księgach”.

W opinii Spółki niewątpliwie, strata ponoszona przez Wnioskodawcę będzie w tym przypadku polegała na likwidacji nie w pełni umorzonych (zamortyzowanych) środków trwałych w postaci budynków i budowli. ŚT utraciły przydatność gospodarczą w wyniku podjętych przez Spółkę ekonomicznie uzasadnionych decyzji, które w ocenie Spółki nie wynikają ze zmiany rodzaju działalności. Spółka zarówno przed nabyciem gruntu jak i po likwidacji ŚT będzie prowadziła ten sam rodzaj działalności gospodarczej w myśl art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT. Nowa inwestycja jedynie zwiększy możliwości produkcyjne Spółki. Tym samym niezamortyzowana wartość zlikwidowanych środków trwałych w postaci budynków i budowli będzie stanowiła dla Spółki koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Ad 2.

Stosownie do postanowień art. 16g ust. 4 ustawy o CIT kosztem wytworzenia jest wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń wraz pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Pojęcie „inne koszty” jest otwartym katalogiem, do którego zaliczyć można wszelkie koszty związane bezpośrednio lub pośrednio z wytworzeniem nowego środka trwałego, które nie mogą być zaliczone do żadnej konkretnej kategorii kosztów wymienionych w art. 16g ust. 4 ustawy o CIT. Mogą to być zatem także koszty wyburzenia, rozbiórki, demontażu budynków oraz budowli jeżeli ich likwidacja jest niezbędna dla przeprowadzenia nowej inwestycji.

Wskazaną wyżej otwartość katalogu kosztów z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT potwierdza orzecznictwo Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, przykładowo WSA w Warszawie w wyroku z 6 maja 2015 r. (III SA/Wa 1860/14) wskazuje: „Katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego, powiększających jego wartość początkową ma charakter otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. Zasadne jest twierdzenie, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania danego wydatku do kosztów wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem – środkiem trwałym, co wynika z art. 16g ust. 4”.

Orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje także na konieczność istnienia związku ekonomicznego pomiędzy danym wydatkiem a wytworzonym przez podatnika środkiem trwałym, Przykładowo w wyroku z 2 lutego 2011 r. (II FSK 1744/09) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: „Możliwość zaliczenia do kosztu wytworzenia, o którym mowa w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., uzależniona jest od wykazania istnienia związku ekonomicznego pomiędzy danym kosztem, a wytworzonym przez podatnika środkiem trwałym. W przypadku nieistnienia związku ekonomicznego pomiędzy danymi kosztami, a wytworzonym środkiem trwałym przez podatnika, brak jest podstaw do uznania takiego kosztu, za koszt powiększający wartość początkową wytworzonego”.

NSA w wyroku z dnia 1 lutego 2011 r. (II FSK 1603/09) potwierdził, że: „wszelkie wydatki, które dają się przyporządkować do środka trwałego stanowią element wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego (...) pojęcie inwestycji obejmuje swym zakresem również czynności podejmowane przed rozpoczęciem budowy w celu stworzenia warunków do jej prowadzenia. Są to działania, które nie wchodzą w zakres jego zwykłej, bieżącej działalności, lecz są podejmowane w związku z zamierzoną budową środka trwałego. Do takich działań inwestycyjnych należy zaliczyć prace związane z przygotowywaniem i przeprowadzeniem przetargu, badań i pomiarów geologicznych i geodezyjnych, uzyskaniem pozwoleń budowlanych, które to czynności są niezbędne do realizacji konkretnego obiektu. Proces inwestycyjny obejmuje również prace związane z przygotowaniem placu pod budowę, w tym również likwidację (rozbiórkę) starego środka trwałego”.

Analogicznie NSA wypowiedział się w wyroku z 6 września 2012 r. (II FSK 168/11), gdzie bezpośrednio wskazano, że: „(…) ponoszone koszty wyburzenia istniejących środków trwałych (w zakresie obejmującym przygotowanie pod nową inwestycję) są bezpośrednio związane z procesem inwestycyjnym mającym na celu wytworzenie nowego środka trwałego, będą bowiem poniesione w następstwie decyzji o realizacji inwestycji, służyć będą realizacji danej inwestycji. Wydatki te bezpośrednio wpływają na koszt realizowanego środka trwałego. Z tej przyczyny winny stanowić element kosztu wytworzenia i przyczyniać się do powiększenia wartości początkowej nowo wytwarzanego środka trwałego”.

Powyższe stanowiska NSA podzielają również organy podatkowe. m.in. DKIS w interpretacji z 1 lipca 2024 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4010.256.2024.1.SH wskazuje „Wydatki z tytułu wyburzenia trzech budynków znajdujących się na terenie obiektu przy ul. (...) (...) pod nową inwestycję, które zostaną poniesione w związku z budową nowego środka trwałego, stanowią koszty bezpośrednio związane z tą inwestycją, co oznacza, że na podstawie art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki te zwiększą wartość początkową planowanej inwestycji, tj. budowy nowego środka trwałego, od której to wartości Wnioskodawca będzie mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych stosownie do treści art. 16h ust. 1 ustawy o ustawy o CIT, po jego oddaniu do użytkowania”.

W ocenie Spółki, rozbiórka budynków oraz budowli posadowionych na gruncie, na którym realizowana będzie nowa inwestycja, ma wyraźny i jednoznaczny związek z realizacją nowej inwestycji budowlanej. Koszty likwidacji ŚT poniesione przez Spółkę są celowe, ponoszone wyłącznie po to, aby nowa inwestycja mogła powstać. Bez ich poniesienia rozpoczęcie nowej inwestycji nie było by możliwe. Należy zatem uznać, że wyburzenie (likwidacja środka trwałego) miała na celu realizację nowej inwestycji. W zakresie, w jakim nowa inwestycja polegać będzie na wytworzeniu nowego środka trwałego, koszt wynikający z tytułu likwidacji (wyburzenia) powinien stanowić „inny koszt” dający się zaliczyć do wartości początkowej tego środka trwałego w rozumieniu art. 16g ust. 4 ustawy o CIT.

Podsumowując Spółka podziela ugruntowany w orzecznictwie Sądów Administracyjnych i organów podatkowych, pogląd mówiący, że koszty likwidacji budynków i budowli, tj. koszty wyburzenia, rozbiórki oraz demontażu zwiększają koszt wytworzenia nowo wybudowanego środka trwałego, powiększając tym samym jego wartość początkową zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278, dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W przepisie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet pomimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów, w rozumieniu przepisów podatkowych, nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

I tak, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT:

Państwa wątpliwości w rozpatrywanej sprawie dotyczą m.in. ustalenia, czy strata wynikająca z likwidacji nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych w wysokości niezamortyzowanej wartości budynków i budowli podlegających likwidacji będzie stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie likwidacji środka trwałego.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Jak wynika z powyższego odpisów amortyzacyjnych dokonuje się m.in. do końca miesiąca, w którym postawiono je w stan likwidacji.

Pojęcie „likwidacja” nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym w związku z powyższym należy odnieść się do rozumienia tego znaczenia w języku potocznym, które jest wieloznaczne i oznacza zniesienie, usunięcie, rozwiązanie czegoś (Internetowy Słownik języka polskiego https://sjp.pwn.pl/sjp/). Zatem, likwidacja środka trwałego to także usunięcie z ewidencji, definitywne zaprzestanie korzystania, czy też pozostawienie w dyspozycji innego podmiotu. Likwidacja to nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi czy to poprzez darowiznę czy sprzedaż, zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym lub „moralnym”, wycofanie go z ewidencji środków trwałych. W związku z takim rozumieniem tego pojęcia - likwidacją będzie definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji), np. poprzez jego zniszczenie, usunięcie, czy sprzedaż.

Z kolei, przez utratę przydatności gospodarczej środków trwałych należy rozumieć, nie tylko ich fizyczne zużycie, np. w wyniku długotrwałej eksploatacji, a więc utratę cech zapewniających zdatność do użytku, lecz także brak opłacalności korzystania z nich.

Odnosząc powyższe do okoliczności przedstawionych w opisie sprawy, stwierdzić należy, że jak wskazano powyżej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Wnioskując a contrario, nie ma przeszkód dla zaliczenia do kategorii kosztów uzyskania przychodów straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli ich likwidacja nie jest związana z utratą przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, tj. niezamortyzowana wartość środków trwałych zlikwidowanych z innych powodów niż zmiana rodzaju prowadzonej działalności.

Strata, o której mowa w tym przepisie odzwierciedla wartość nierozliczonych podatkowo wydatków poniesionych przez podatnika na nabycie lub wytworzenie likwidowanych składników majątku. Wydatki tego rodzaju – w braku likwidacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych – mieszczą się w kategorii kosztów uzyskania przychodów potrącalnych w momencie powstania przychodów ze zbycia tych składników majątku albo rozliczanych dla celów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne. Natomiast likwidacja składników majątku uniemożliwia realizację bądź kontynuację ww. sposobów podatkowego rozliczenia wskazanych wydatków. Wartość tych – poniesionych w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością, w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła – nierozliczonych dla celów podatkowych wydatków (tj. wydatków, które stanowiłyby koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia składnika majątku lub zostałyby rozliczone podatkowo poprzez amortyzację, gdyby nie doszło do likwidacji składników majątku) stanowi wartość straty, o której mowa w powołanych przepisach.

Z powyższych przepisów wynika, że – co do zasady – wydatki poniesione na nabycie, bądź wytworzenie składników majątku stanowiących środki trwałe, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów pośrednio, poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tych środków trwałych. Natomiast w przypadku likwidacji nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego, o ile likwidacja ta nie jest związana z utratą przydatności tego środka trwałego na skutek zmiany rodzaju prowadzonej działalności, do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć stratę w postaci niezamortyzowanej części wartości początkowej likwidowanego środka trwałego.

Z treści powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że decydującą przesłanką dla niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tego określonego rodzaju strat jest wystąpienie zmiany rodzaju działalności powodującej utratę przez likwidowane środki trwałe przydatności gospodarczej. Zatem dla podatkowej kwalifikacji strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych decydującym pozostaje ustalenie, czy utracenie przez te środki przydatności gospodarczej spowodowane zostało rezygnacją przez podatnika z prowadzenia określonego rodzaju działalności, w której to działalności wykorzystywany był likwidowany środek trwały.

Jak wskazali Państwo we wniosku, grunt został zakupiony przez Spółkę w celu wybudowania na nim budynku biurowo-produkcyjnego. Rozpoczęcie nowej inwestycji planowane jest w okresie do 5 lat od dnia złożenia wniosku. Nowa inwestycja będzie służyła do prowadzenia działalności produkcyjnej i magazynowej. Działalność ta jest zgodna z podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy i ujawnionymi w KRS kodami PKD Spółki. Na nabytej działce znajdowały się budynki i budowle (środki trwałe). Wnioskodawca wynajmował te budynki podmiotowi trzeciemu, pobierając  z tego tytułu czynsz najmu. W  tym czasie trwał proces przygotowywania nowej inwestycji. Spółka podjęła decyzję o przeznaczeniu budynków i budowli do rozbiórki. Wyburzenie (likwidacja) ŚT nastąpiło w 2024 r. Likwidacja istniejących ŚT była niezbędna do rozpoczęcia nowej inwestycji. ŚT na dzień likwidacji nie zostały w pełni zamortyzowane.

Biorąc pod uwagę powyższy opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie wykorzystywane dotychczas w działalności Spółki środki trwałe (budynki i budowle) uległy likwidacji w celu budowy nowego obiektu. Nowo wybudowany budynek będzie służył prowadzeniu głównego przedmiotu działalności gospodarczej Spółki. W wyniku realizacji inwestycji nie zostanie zmieniony rodzaj prowadzonej przez Spółkę działalności. Faktu tego nie zmienia uprzednie wynajmowanie środków trwałych do chwili ich wyburzenia. Spółka nie zmieniła bowiem charakteru prowadzonej przez siebie działalności lecz czerpała zysk wynajmując środki trwałe podmiotowi trzeciemu, pobierając z tego tytułu czynsz najmu w czasie trwania procesu przygotowywania nowej inwestycji.

Z kolei nowy budynek będzie służył do kontynuowania działalności Spółki z przeznaczeniem na cele produkcyjne i magazynowe. Zatem w konsekwencji nie dojdzie do zmiany rodzaju prowadzonej działalności. Tym samym strata powstała w związku likwidacją nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych nie jest spowodowana rezygnacją przez Spółkę z prowadzenia określonego rodzaju działalności.

W świetle powyższego Spółce przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty związanej z likwidacją nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych, o których mowa we wniosku.

Odnosząc się natomiast do ustalenia momentu likwidacji środków trwałych wskazać należy, że przepisy ustawy o CIT dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Wydatki te są związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniają się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT:

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o CIT:

Zgodnie natomiast art. 15 ust. 4e ustawy o CIT:

Podkreślić ponadto należy, że z brzmienia ww. przepisów art. 16a ust. 1 ustawy o CIT wskazujących składniki majątku podlegające amortyzacji i postanowień art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT określającego zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego wynika, że amortyzacji podlegają środki trwałe wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej do chwili ich likwidacji, czyli daty definitywnego zaprzestania korzystania z danego środka trwałego do celu do jakiego był on wykorzystywany.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym datą definitywnego zaprzestania korzystania z likwidowanych środków trwałych było wykonanie prac rozbiórkowych.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że koszty podatkowe z tego tytułu powinny więc być rozpoznane w dacie zakończenia prac rozbiórkowych. Wtedy bowiem będzie można uznać, że środki trwałe zostały zlikwidowane, gdyż od tej chwili Spółka nie miała możliwości dalszej ich eksploatacji.

Zatem momentem likwidacji środków trwałych jest data fizycznego zakończenia prac rozbiórkowych.

Podsumowując, strata wynikająca z likwidacji nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych w wysokości niezamortyzowanej wartości budynków i budowli podlegających likwidacji będzie stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie likwidacji ŚT zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i nie będzie wyłączona z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT.

Tym samym Państwa stanowisko dotyczące pytania 1 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do Państwa wątpliwości dotyczących ustalenia, czy koszty fizycznej likwidacji budynków i budowli będą stanowić koszt wytworzenia nowego środka trwałego, a tym samym zwiększą jego wartość początkową wskazać należy, że podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa środka trwałego. Sposób jej ustalania, zależy od sposobu nabycia składnika majątku trwałego.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT:

Mając na uwadze powyższe regulacje należy podkreślić, że w przypadku wytworzenia we własnym zakresie środka trwałego, wartością początkową tego środka jest koszt jego wytworzenia obejmujący:

-wartość w cenie nabycia zużytych rzeczowych składników majątku, tj. w szczególności materiały, z których został wykonany środek trwały,

-wartość w cenie nabycia, wykorzystanych usług obcych, tj. usług związanych bezpośrednio z samym procesem wytworzenia, a także usług niezwiązanych bezpośrednio z wytworzeniem lecz niezbędnych do uczynienia składnika majątku zdatnym do używania,

-koszty wynagrodzeń wraz z narzutami,

-inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Analiza przywołanego powyżej przepisu art. 16g ust. 4 ustawy o CIT upoważnia do stwierdzenia, że wydatki ponoszone w związku z wytwarzaniem przez podatnika środka trwałego powinny być uwzględnione w wartości początkowej tego środka trwałego, gdy pomiędzy tymi wydatkami, a wytworzeniem środka trwałego istnieje ścisły, bezpośredni, związek.

Dla ustalenia istnienia ścisłego związku poniesionych wydatków z procesem wytwarzania środków trwałych, istotne znaczenie ma orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego wynika, że kosztami dającymi się zaliczyć do wartości początkowej wytworzonych środków trwałych są wydatki, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytworzył środka trwałego we własnym zakresie (por. Wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 264/13 oraz WSA w Warszawie z dnia 11 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1665/08).

Jednocześnie należy wskazać, że sformułowana w art. 16g ust. 4 ustawy o CIT definicja wartości początkowej wytworzonego środka trwałego, stanowiąca w istocie wyliczenie kosztów, które mogą stanowić podstawę ustalenia wartości początkowej wytwarzanego przez podatnika we własnym zakresie środka trwałego, z uwagi na dopełniające ją sformułowanie „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych”, ma charakter otwarty (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1860/14: „ (...) W ocenie Sądu – zgodnie z wskazanymi wyżej przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego poniesione od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu przekazania środka do używania mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych. Nakład inwestycyjny – zgodnie z art. 16g ust. 4 PDOPrU oznacza wszystkie koszty poniesione dla realizacji inwestycji, w tym na działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe. Katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego, powiększających jego wartość początkową ma charakter otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. Zasadne jest twierdzenie, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania danego wydatku do kosztów wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem – środkiem trwałym, co wynika z art. 16g ust. 4 PDOPrU”.

Zatem do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka do używania. Nakład inwestycyjny, w myśl powyższej regulacji, oznacza wszystkie koszty poniesione dla realizacji inwestycji, w tym na działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe.

Z przytoczonych wyżej regulacji wynika, że na wartość początkową środka trwałego składają się wszystkie koszty poniesione w związku z budową środków trwałych, a zatem mogą to być m.in. koszty wyburzenia likwidowanych środków trwałych bądź innych składników majątku, jeżeli czynność ta pozostaje w związku z prowadzoną inwestycją. Przedmiotowe koszty stanowią bowiem prace wstępne, przygotowujące miejsce pod nową inwestycję. Ponadto dla prawidłowego rozliczenia kosztów wytworzenia środków trwałych znaczenie ma określenie momentu zakończenia inwestycji i momentu faktycznego oddania tych środków do używania. Wszelkie bowiem wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego i poniesione do dnia oddania go do używania mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

Jak wynika z przytoczonych wyżej regulacji na wartość początkową środka trwałego składają się wszystkie koszty poniesione w związku z budową środków trwałych, a zatem mogą to być koszty wyburzenia likwidowanych środków trwałych bądź innych składników majątku, jeżeli czynność ta pozostaje w związku z prowadzoną inwestycją. Przedmiotowe koszty stanowią bowiem prace wstępne, przygotowujące miejsce pod nową inwestycję.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że wydatki z tytułu prac rozbiórkowych, które zostaną poniesione w związku z budową nowego środka trwałego – nowego obiektu – stanowią koszt bezpośrednio związany z tą inwestycją, co oznacza, że na podstawie art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, wydatki te zwiększą wartość początkową planowanej inwestycji, od której to wartości Spółka może dokonywać odpisów amortyzacyjnych stosownie do treści art. 16h ust. 1 ustawy o ustawy o CIT, po jego oddaniu do użytkowania. W związku z powyższym wydatki poniesione na prace rozbiórkowe powiększą wartość początkową nowego środka trwałego.

Podsumowując: koszty fizycznej likwidacji budynków i budowli będą stanowić koszt wytworzenia nowego środka trwałego, a tym samym zwiększą jego wartość początkową. Wydatki te będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne nowo powstałego środka trwałego.

Tym samym Państwa stanowisko dotyczące pytania 2 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków zaznaczyć należy, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.